II FSK 221/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1006/10 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1006/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez N. sp. z o.o. w W. - zwaną dalej "Spółką", interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 4 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu powyższego wyroku przedstawił następujący stan sprawy. Spółka we wniosku z dnia 7 grudnia 2009 r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, że spłaca zobowiązania oraz otrzymuje należności wyrażone w walucie euro. Zapłata zobowiązań jak i otrzymanie należności są odpowiednio dokonywane z rachunku bankowego i na rachunek bankowy, który jest prowadzony w walucie euro. Do wyceny ww. transakcji i ustalenia różnic kursowych Spółka stosuje kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty zobowiązania oraz odpowiednio dzień otrzymania należności. W praktyce Spółka nie jest w stanie ustalić kursu faktycznie zastosowanego przez bank, w którym posiada rachunek bankowy, ponieważ bank w ciągu dnia ogłasza kilka tabel z aktualnymi kursami walut oraz nie dochodzi do rzeczywistej wymiany waluty euro na polskie złote, w konsekwencji czego nie następuje faktyczna sprzedaż lub zakup waluty euro. Spółka wybrała podatkową metodę rozliczania różnic kursowych. W związku z powyższym, Spółka zadała pytanie - "jaki kurs waluty powinien być zastosowany do ustalenia różnic kursowych w momencie zapłaty zobowiązań oraz otrzymania należności w euro?" Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 4 marca 2010 r. uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, iż stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Minister Finansów zwrócił przy tym uwagę, że przepisy u.p.d.o.p nie definiują pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty". Według Ministra Finansów, faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go łączyć jedynie z sytuacjami związanymi z zakupem bądź sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty, m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej. Faktycznie zastosowany kurs to również taki, w której dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m.in. w dacie wpływu lub wypływu waluty obcej na lub z bankowego rachunku walutowego. Minister Finansów stwierdził, iż podatkowe rozliczanie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, pomimo że nie miała miejsca operacja kupna lub sprzedaży waluty. Dopiero, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Zatem podatkowe różnice kursowe z tytułu ponoszonych kosztów uzyskania przychodów i uzyskiwanych przychodów powinny być obliczane, co do zasady, według faktycznie zastosowanego kursu walutowego. Ta sama zasada ma zastosowanie w sytuacji, gdy bank kilkakrotnie w ciągu dnia zmienia tabelę kursów. W tym przypadku Spółka powinna przyjąć jednolity tryb postępowania przy obliczaniu różnic kursowych, np. przyjąć jednakową godzinę, z której to kurs waluty ogłoszony przez bank stanowić będzie kurs faktycznie zastosowany. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 1-3, ust. 3 pkt 1-3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena, czy w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym możliwe jest ustalenie faktycznie zastosowanego kursu wymiany waluty dla określenia dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, zgodnie z treścią art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. Sąd zauważył, że w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do rzeczywistej wymiany waluty euro na polskie złote, a w konsekwencji nie następuje faktyczna sprzedaż lub zakup waluty euro. W związku z powyższym, Sąd doszedł do przekonania, że skoro bank nie dokonuje przewalutowania i nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty, to przyjęta przez organ podatkowy koncepcja ustalenia faktycznie zastosowanego kursu waluty jest nieuzasadniona. Bezpodstawne jest uznanie w zaskarżonej interpretacji, iż właściwym kursem dla obliczenia różnic kursowych jest kurs faktycznie zastosowany przez bank, z którego usług korzysta Spółka "na dzień operacji pieniężnej o godzinie przez nią przyjętej". Oznaczałoby to w sytuacji braku dokonywania przewalutowywania zastosowanie kursu "hipotetycznego", a nie jak stanowi art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. - kursu "faktycznie zastosowanego". W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, to jest: – art. 15a ust. 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż odnośnie opisanych we wniosku o interpretację różnic kursowych należy zastosować art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. i przyjąć kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień danej operacji (walutowej), z uwagi na rzekomą niemożliwość ustalenia kursu faktycznie zastosowanego w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, – podczas gdy, zdaniem Ministra Finansów, należy w tym przypadku stosować art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., gdyż ustalenie kursu faktycznie zastosowanego w rozumieniu tych przepisów jest możliwe. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi Spółki, na zasadzie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie w całości, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów stwierdził, że kursu faktycznie zastosowanego nie należy łączyć tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut - nie jest to tylko kurs "zrealizowany kasowo", czy też gotówkowo. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy, uzasadnione jest stosowanie kursu bankowego jako kursu faktycznie zastosowanego. Zatem do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy w banku, bądź wypływu tej waluty z rachunku, należy przyjmować kurs bankowy. Zdaniem Ministra Finansów, podatkowe różnice kursowe z tytułu uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów ich uzyskania powinny być, co do zasady, rozliczane według faktycznie zastosowanego kursu waluty. Właściwym kursem dla obliczenia różnic kursowych z tytułu zapłaty zobowiązań, jak i otrzymania należności w walucie obcej na i z rachunku bankowego, jest w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, kurs faktycznie zastosowany przez bank, z którego usług korzysta Spółka, na dzień dokonania operacji pieniężnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spór zaistniały w rozpoznawanej sprawie zrodził się na gruncie wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) i obowiązujących w niezmienionym kształcie do dnia 1 stycznia 2012 r. uregulowań zawartych w art. 15a u.p.d.o.p., normujących obliczanie różnic kursowych. Istota tego sporu dotyczy sposobu wykładni użytego w tym przepisie (w ust. 2-4) zwrotu normatywnego - "faktycznie zastosowanego kursu waluty", która to kwestia, co należy odnotować, od początku obowiązywania tych uregulowań budziła wątpliwości i była przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych. I tak, z jednej strony prezentowany był pogląd, podzielany przez organy podatkowe (także w niniejszej sprawie) wedle którego, "faktycznie zastosowany kurs waluty" nie jest kursem faktycznie zrealizowanym i nie należy wiązać go wyłącznie z sytuacją zakupu lub sprzedaży walut, lecz jest to kurs faktycznie użyty do ustalenia wartości różnicy kursowej lub po którym dokonuje się faktycznej wyceny transakcji w danym dniu (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 340/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 909/10; wszystkie powoływane wyroki dostępne są w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast według stanowiska przeciwnego, faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia, to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji gospodarczej. Dotyczy to zwłaszcza przypadków, gdy w dniu otrzymania przychodu lub dokonania zapłaty rzeczywiście doszło do zastosowania konkretnego kursu przy zrealizowaniu operacji polegającej na zamianie wartości wyrażonych w walucie polskiej na waluty obce lub odwrotnie (wyroki WSA w Warszawie: z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1190/09 i z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 368/10). Stanowisko takie zostało zaaprobowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1682/09 oraz z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt II FSK 524/10 i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie również je podziela. W powołanych wyrokach trafnie zauważono, że dokonując wykładni pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty", której istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu "faktycznie", wobec nieistnienia jego legalnej definicji odwołać się należy do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I, s. 873) "faktycznie" znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę. A zatem "faktycznie zastosowany kurs waluty", to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji. Taki tok rozumowania przyjął również w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, który uchylając zaskarżoną do tego Sądu interpretację indywidualną Ministra Finansów stwierdził, iż skoro w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółki nie doszło do faktycznej wymiany waluty, to tym samym nie miało miejsca "faktyczne zastosowanie kursu waluty", co z kolei uzasadniało przyjęcie do obliczenia różnic kursowych, postulowanego przez Spółkę i wynikającego z art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. - kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. W związku z powyższym, oparte na przeciwnym twierdzeniu zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 15a ust. 2-4 u.p.d.o.p. uznać należy za niezasadne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.