I SA/Po 415/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 września 2010 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "A" na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/M. Jaśniewicz /-/M. Skwierzyńska /-/W. Zygmont Przedsiębiorstwo M. i W. G. "A" sp. j. złożyła w dniu (...) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie odliczenia podatku VAT. Przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka w dniu (...) dokonała zakupu samochodu ciężarowego van marki (...) a następnie uzyskała zaświadczenie, że pojazd odpowiada dodatkowym warunkom przewidzianym dla art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli że jest to pojazd samochodowy mający jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowany na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van. Pojazd został zarejestrowany w starostwie powiatowym jako samochód ciężarowy na tak zwanym "dowodzie miękkim". W dniu (...) dokonano zmian w pojeździe polegających na wyposażeniu go w fabryczne fotele i komplet pasów bezpieczeństwa do przewozu 5 osób, które zamontowano w otwory technologicznie do tego przygotowane. Po dokonanych zmianach pojazd jest nadal samochodem ciężarowym van, jednak nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Dopuszczalna ładowność pojazdu wynosi 725 kg, natomiast masa całkowita – 3.145 kg. W związku z powyższym przedstawiono następujące pytanie: czy pojazd, o którym mowa we wniosku może być uznany za samochód ciężarowy, którego nabycie uprawnia do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości, czy też mają do niego zastosowanie ograniczenia przewidziane dla samochodów osobowych i innych niż ciężarowe ? Uzasadniając swoje stanowisko spółka stwierdziła, że pojazd, o którym we wniosku jest samochodem ciężarowym, którego nabycie uprawnia do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego w fakturze dokumentującej zakup. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, i mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 1 - ust. 5b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.– dalej: ustawa o VAT z 2004r.), art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm. – dalej: ustawa o VAT z 1993r.), § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.) - dalej: rozporządzenie, art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE serii L Nr 145, str. 1, z późn. zm.) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy podkreślił, że wskutek dokonania zmian technicznych w samochodzie ciężarowym powodujących, iż nie spełnia on kryteriów wskazanych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT z 2004r., przy jednoczesnym braku świadectwa homologacji - wydanego po dokonanych zmianach - z którego wynika, iż jest to samochód inny niż osobowy o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg, wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tego pojazdu. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka domagała się zmiany interpretacji indywidualnej i uwzględnienia przedstawionego przez nią stanowiska. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji indywidualnej. W skardze spółka "A" wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz obciążenie Izby Skarbowej kosztami postępowania. Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, mianowicie: 1) art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej polegającego w szczególności na rozszerzeniu zakresu wyłączeń z odliczenia, 2) art. 92, art. 84, art. 64 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w zakresie pozaustawowej regulacji zasad opodatkowania. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004r. (sygn. SK 22/03). W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona interpretacja odpowiada bowiem przepisom prawa. Bezzasadny był zarzut naruszenia przepisu art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez rozszerzenie zakresu wyłączeń z odliczenia. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł (ust. 3). Przepis ust. 3 nie dotyczy pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van (ust. 4 pkt 1). Spełnienie tych wymagań stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (ust. 5). Kopię zaświadczenia, o którym mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany dostarczyć, w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, do urzędu skarbowego. W przypadku gdy w pojeździe - stosownie do art. 86 ust. 5b ustawy podatkowej - dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 5, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 4 pkt 1 - 4 -podatnik obowiązany jest do pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o tych okolicznościach, w terminie 7 dni od ich zaistnienia. Natomiast w myśl art. 86 ust. 5c ustawy, jeżeli zmiany, o których mowa w ust. 5b, zostaną dokonane w okresie 12 miesięcy licząc od miesiąca, w którym otrzymano fakturę lub dokument celny, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w całości w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tych zmian. Na gruncie prawa Unii Europejskiej dopuszczalne jest stosowanie ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym, omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "standstill" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Klauzula ta jednakże nie umożliwia nowym państwom członkowskim dokonania zmian swoich wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy. Polska w momencie akcesji do Unii Europejskiej nie mogła przy dokonywaniu transpozycji VI Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchylić całości przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie samochodów, bądź paliw do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je - w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium – przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te nowe przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Art. 17 (6) akapit drugi VI Dyrektywy stoi także na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Dla dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS) z 22 grudnia 2008r. o sygn. C – 414/07. Sąd krajowy w swojej ocenie nie może wyjść poza zakres art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, skoro daje on państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych. W świetle tego wyroku sąd krajowy winien w każdym konkretnym przypadku zbadać, czy w odniesieniu do danego podatnika w jego sytuacji faktycznej prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało ograniczone na skutek nowelizacji prawa podatkowego po dniu 1 maja 2004r. i odmówić stosowania przepisów w zakresie, w jakim sytuacja podatnika uległa pogorszeniu w porównaniu z wcześniejszym okresem. Zatem podatnicy mają prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdów, jeśli tylko nabywane pojazdy spełniają warunki obowiązujące przed dniem 1 maja 2004r. W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabycia samochodów na gruncie ustawy o VAT z 1993r. (w brzmieniu bezpośrednio poprzedzającym wejście w życie ustawy o VAT z 2004r.) polegał na tym, że prawo do odliczenia zasadniczo było uzależnione od tego, czy samochód był homologowany jako samochód ciężarowy. Stosownie bowiem do przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Z kolei zgodnie z § 10 ust. 3 rozporządzenia z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.), podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów. Skoro więc na podstawie przepisów obowiązujących przed wejściem w życie ustawy z 2004r. wnioskodawca nie byłby w ogóle uprawniony, wobec braku homologacji, do odliczenia podatku naliczonego, natomiast po 1 maja 2004r. przysługuje mu takie uprawnienie w wysokości 60 % kwoty podatku określonej na fakturze (dopuszczalna masa całkowita przedmiotowego pojazdu wynosi mniej niż 3,5 tony), nie więcej niż 6.000 zł, to nie można mówić o rozszerzeniu ograniczenia prawa do odliczenia. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez rozszerzenie zakresu wyłączeń z odliczenia. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP, tj. art. 92, art. 84, art. 64. W przepisie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993r. zawarto upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia do określenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego (art. 19) oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ustawy. Powołany przepis § 10 ust. 3 rozporządzenia z 22 marca 2002r. był jedynie uszczegółowieniem normy wyrażonej w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy. Natomiast w świetle powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten dotyczył zatem innego przepisu niż powołany w zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Sąd, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont