I SA/Gd 520/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w G na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem złożonym w dniu 27 listopada 2009 r. "A" S.A. z siedzibą w G. (zwana dalej Spółką) złożyła wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 12 ust. 1 pkt 9 tej ustawy w związku z dokonanym podziałem przez wydzielenie. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Wnioskodawczyni wskazała, że wraz ze spółkami wchodzącymi w skład "B" prowadzi, działalność gospodarczą w sektorze energetycznym. Podstawową działalnością Spółki jest działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. W oparciu o przepisy art. 533 § 1 i art. 534 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 103 ze zm.) – dalej w skrócie k.s.h. oraz art. 9d ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r., Nr 89, poz. 625 ze zm.), jak również w związku z wejściem w życie postanowień Dyrektywy 2003/54/WE z 26 czerwca 2003 r. (Dz. U. L 176 z 15 lipca 2003 r., str. 37 - 56), dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej, oraz implementacji jej postanowień do krajowego porządku prawnego, w związku z koniecznością zakończenia procesu rozdzielenia działalności Wnioskodawcy, jako Operatora Sytemu Dystrybucyjnego (OSO) od pozostałych działalności niezwiązanych z dystrybucją energii elektrycznej, Spółka przeprowadziła podział przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych. Przedmiotem wydzielenia były należące do Wnioskodawcy, składniki majątku niezwiązane z działalnością dystrybucyjną energii elektrycznej, w tym: 1. zespół składników majątkowych związanych z [...]; 2. zespół składników majątkowych związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością teleinformatyczną; 3. zespół składników majątkowych w postaci nieruchomości niezwiązanych z działalnością dystrybucyjną; 4. należące do Wnioskodawcy akcje i udziały w innych spółkach, które zostały przeniesione na spółkę przejmującą, wraz z częścią działalności Spółki, związaną ze sprawowaniem nadzoru właścicielskiego nad spółkami zależnymi Wnioskodawcy. Wnioskodawca zachował jedynie udziały w spółkach, których działalność jest związana z działalnością Wnioskodawcy oraz stanowi działalność wspierającą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Spółką przejmującą była spółka dominująca w "B" Wnioskodawcy ("Spółka Przejmująca"). Szczegółowy opis konkretnych składników majątku przenoszonych na Spółkę Przejmującą w ramach realizacji Planu podziału przez wydzielenie dokonanego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych zawarty został w zatwierdzonym przez Sąd Rejestrowy planie podziału Spółki. Spółka zaznacza, że przed dniem podziału przez wydzielenie, tj. zarejestrowaniem w dniu 20 marca 2009 r. przez Sąd w Krajowym Rejestrze Sądowym podwyższenia kapitału w Spółce Przejmującej, w spółce Wnioskodawcy istniał następujący stan faktyczny. W ramach podziału Spółki, o którym mowa powyżej, z majątku Spółki został wyodrębniony zespół składników majątkowych związanych z telekomunikacją i informatyką, który został przeniesiony na Spółkę Przejmującą. Wyodrębniony majątek pozostawał w ścisłej relacji z oprogramowaniem komputerowym [...] oraz [...], co z kolei związane było z procesem integracji działalności teleinformatycznej przez Spółkę Przejmującą w zakresie systemów oraz infrastruktury teleinformatycznej, a w szczególności związanej z utrzymaniem i rozwojem systemu [...]. Przed dokonaniem podziału, wdrażaniem programu [...] zajmował się Wnioskodawca, który podpisał umowy o świadczenie usług udostępniania systemu z innymi podmiotami z grupy. Po dokonaniu rejestracji planu podziału, do wspomnianych umów podpisano stosowne aneksy, w efekcie czego obecnie stroną udostępniającą oprogramowanie [...] pozostaje Spółka Przejmująca. Wskazany powyżej wyodrębniony majątek obejmował: – składniki materialne w postaci komputerów, oprogramowania oraz serwerów wraz ze środowiskiem bazodanowym i kopiami zapasowymi; – wartości niematerialne i prawne związane z systemami [...] oraz [...], w tym wdrożony i zainstalowany na serwerach system oraz licencje dostępowe do systemu [...]; – prawa i obowiązki wynikające z umów, pozostających w związku z przedmiotową działalnością (m.in. umowa z 23 kwietnia 2004 r. na wdrożenie [...], umowa na asystę techniczną licencji; – oprogramowania [...], umowa na serwis systemów bilingowych, umowy o świadczenie usług udostępniania systemu dla spółek z grupy). Pracownicy Departamentu Telekomunikacji i Informatyki, dotychczas obsługujący w Spółce system [...] oraz [...] nie przeszli do Spółki Przejmującej. Osoby te nadal pozostają pracownikami Spółki. Z uwagi jednak na okoliczność przeniesienia majątku związanego z działalnością teleinformatyczną, powstała konieczność zapewnienia dalszej obsługi i rozwoju obu systemów w Spółce Przejmującej. W tym celu, w dniu 17 sierpnia 2009 r. pomiędzy Spółką a Spółką Przejmującą podpisana została umowa o świadczenie usług, na podstawie której, do chwili docelowej reorganizacji struktur IT w "B", Spółka będzie udostępniać na rzecz Spółki Przejmującej wykwalifikowany personel zapewniający sprawne funkcjonowanie systemu [...], który docelowo, zgodnie z przyjętymi założeniami, ma zostać zatrudniony przez Spółkę Przejmującą. Spółka wyodrębniała ewidencyjnie składniki majątku, które następnie zostały przekazane Spółce Przejmującej. Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja kontrolingowa umożliwiała identyfikację kosztów rodzajowych m.in. amortyzację, koszty usług obcych oraz identyfikację komórki organizacyjnej, do której były przypisane wyodrębnione w planie podziału środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Ze względu na przyjęty w Spółce sposób ewidencji składników majątkowych, majątek przeniesiony na Spółkę Przejmującą był dla celów ewidencji kontrolingowej przypisany do różnych obiektów kontrolingowych (MPK - miejsc powstawania kosztów), co oczywiście pozostawało bez wpływu na możliwość przypisania temu składnikowi określonych kosztów (do danego składnika majątku). Istniała również możliwość wyodrębnienia należności i zobowiązań, które w sposób pośredni (tematyczny) przypisać można było do komórek organizacyjnych, z których wydzielono majątek związany z działalnością teleinformatyczną. Wnioskodawca nie dokonywał przypisania przychodów oraz pasywów i aktywów do zespołu składników majątku związanego z wydzieloną działalnością teleinformatyczną. Przed dniem podziału przez wydzielenie Spółka uzyskiwała przychody z tytułu realizacji usługi "Obsługa systemu [...]" (usługi utrzymania infrastruktury wspierającej system [...]) oraz przychody z tytułu udostępnienia bazy danych [...] w ramach świadczenia usługi "Systemy bilingowe" (usługi utrzymania infrastruktury wspierającej system bilingowy). Przychody uzyskiwane z tytułu świadczonych usług były odnoszone na zlecenia kontrolingowe przypisane do jednostek organizacyjnych zajmujących się informatyką. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że pozostała część majątku Wnioskodawcy (tj. część pozostająca w spółce Wnioskodawcy po dokonaniu podziału przez wydzielenie) związana ze świadczeniem usług dystrybucji energii elektrycznej stanowi ponad wszelką wątpliwość zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (aktualnie jest to główne przedsiębiorstwo Wnioskodawcy prowadzące samodzielnie działalność). W związku z powyższym Spółka zwróciła się z następującymi pytaniami: 1. Czy opisane w stanie faktycznym składniki majątku wchodzące w skład działalności teleinformatycznej stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy opisana transakcja podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. będzie skutkować powstaniem u Wnioskodawcy przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem Spółki przeniesione na Spółkę Przejmującą składniki materialne i niematerialne, które w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wchodziły w skład Departamentu Telekomunikacji i Informatyki, stanowiły zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem pozostała w Spółce Wnioskodawcy część działalności związana ze świadczeniem usług dystrybucji energii elektrycznej prowadzona w oparciu o składniki materialne i niematerialne niepodlegające wydzieleniu do Spółki Przejmującej stanowi ponad wszelką wątpliwość zorganizowaną część przedsiębiorstwa (aktualnie jest to główne przedsiębiorstwo Wnioskodawcy prowadzące samodzielnie działalność), zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym, w związku z podziałem spółki Wnioskodawcy przez wydzielenie na podstawie przepisu art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej w skrócie u.p.d.o.p. W dniu 11 lutego 2010 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ doszedł do wniosku, że art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, iż przychód występuje w sytuacji gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, iż przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w Spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem ażeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Organ zaznaczył ponadto, że przepis ten odnosi się do całości majątku wydzielonego lub majątku pozostającego w Spółce dzielonej, na co jednoznacznie wskazuje użyte w tym przepisie w liczbie pojedynczej sformułowanie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", oraz posługiwanie się przez ustawodawcę terminem "majątek przejmowany", "majątek pozostający" bez rozróżnienia sytuacji, w której w ramach danego majątku dojdzie do wystąpienia kilku zorganizowanych części przedsiębiorstwa. W konsekwencji definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., należy zdaniem organu odnosić do całości majątku dzielonego jako takiego, nie zaś do poszczególnych jego elementów, gdyż takie "rozbicie" majątku wydzielanego na mniejsze części nie znajduje uzasadnienia w treści art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. W związku z powyższym Minister Finansów doszedł do wniosku, że w przedmiotowej sprawie kwalifikacja opisanej części majątku dzielonego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest bezprzedmiotowa. Tylko bowiem ewentualna możliwość przypisania takich atrybutów całej wydzielanej masie majątkowej ("majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce") miałaby znaczenie dla oceny w kontekście postanowień art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Warunek wyłączenia z przychodu w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie, o którym mowa w tym przepisie nie zostanie bowiem spełniony w sytuacji gdy jedynie część tego majątku będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Pismem z dnia 1 marca 2010 r. Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wskazując, że wydana interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa. Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 30 kwietnia 2010 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na interpretację indywidualną domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 4a pkt 4 i art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca w pierwszej kolejności wskazała, że organ naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, albowiem nie udzielił odpowiedzi na postawione we wniosku pierwsze pytanie. Udzielenie odpowiedzi na postawioną kwestię warunkowało natomiast dokonanie prawidłowej oceny stanowiska podatnika w zakresie drugiego z postawionych pytań. Ponadto zdaniem skarżącej, Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., albowiem z treści tego przepisu nie wynika, że dla wyłączenia przychodu z opodatkowania konieczne było, aby w wyniku podziału powstały tylko dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa tj. podlegające wydzieleniu do spółki przejmującej i pozostające w spółce podlegającej podziałowi. W ocenie Spółki wykładnia przepisu nie stoi na przeszkodzie temu, aby uznać, że majątek podlegający wydzieleniu, jak i pozostający w spółce podlegającej podziałowi może składać się z więcej niż jednej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Prawidłowa interpretacja tej normy prowadzi do wniosku, że jeśli część majątku podlegająca przeniesieniu do spółki przejmującej oraz cześć pozostająca w spółce podlegającej podziałowi stanowią zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, to niezależnie od tego, czy części te składają się z jednego, czy z kilku zorganizowanych części przedsiębiorstwa, to wówczas nie występuje przychód związany z ich wydzieleniem. Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga wnioskodawcy zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowiło to, czy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. dla stwierdzenia wystąpienia przychodu podlegającego opodatkowaniu konieczne jest, aby powstająca w następstwie wydzielenia majątku ze spółki zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła jedną całość, czy też dopuszczalne jest powstanie kilku zorganizowanych cęści przedsiębiorstwa w następstwie wydzielenia składników majątkowych. Stanowisko Ministra Finansów opierało się na założeniu, że przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. nie powstaje tylko wówczas, gdy składniki majątkowe z wydzielonej części spółki stanowią całość, której można przypisać cechę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu powyższe zapatrywanie organu uznać należy za nieprawidłowe. Treść art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. wskazuje, że podział spółki skutkować może powstaniem przychodu z przeniesienia składników majątkowych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane. Powstanie przychodu jest jednak uzależnione od statusu majątku przejmowanego na skutek podziału albo też pozostającego w spółce (jeśli miał miejsce podział przez wydzielenie). Przychód z tytułu przeniesienia składników majątkowych powstaje bowiem jedynie wtedy, gdy majątek, o którym mowa, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A contrario, jeśli składnikom majątkowym podzielonej spółki można przypisać cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie mamy do czynienia z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu interpretacja wydana przez Ministra Finansów oparta została na niewłaściwym założeniu, że norma z art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy wydzielane składniki majątkowe, które mogą zostać uznane za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, będą stanowiły jedną całość. Zdaniem Sądu z przepisu tego nie sposób wywieść, aby intencją ustawodawcy było ograniczenie jego stosowania tylko do sytuacji na jaką wskazuje organ podatkowy. Należy zwrócić uwagę na to, że powyższy przepis nie stanowi, iż w następstwie podziału ma dojść do powstania zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej jedną całość, na którą składają się wszystkie składniki majątkowe wydzielanej części spółki. Inaczej mówiąc, do nie wystąpienia przychodu w sytuacji o jakiej mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. nie jest wymagane, aby podział spółki prowadził do powstania jednej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis nie wskazuje bowiem, że wystąpienie (bądź nie wystąpienie) przychodu jest uzależnione od ilości zorganizowanych części przedsiębiorstwa wyodrębnionych w skutek podziału. Na gruncie tej normy istotne jest tylko to, czy powstające w następstwie podziału składniki majątkowe posiadają cechy o jakich mowa w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. a więc, czy można je traktować jako organizacyjnie i finansowo wyodrębnione, a przy tym zdolne do niezależnego funkcjonowania i samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Spełnienie tego wymogu skutkuje uznaniem, że po stronie podatnika nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie tego przepisu. Niezależnie od powyższego naruszenia Sąd stwierdza, że Minister Finansów wydając interpretacje indywidualną uchybił także treści art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyrażenie stanowiska co do wszystkich kwestii podnoszonych przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Zadaniem organu podatkowego wynikającym z przywoływanej normy jest sformułowanie oceny co do stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. W razie negatywnej zaś oceny stanowiska wnioskodawcy, należy wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. To ostatnie powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim oraz obowiązującego w dniu wydawania interpretacji stanu prawnego. Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie Minister Finansów ograniczył się w wydanej interpretacji do dokonania wykładni art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., nie dokonując oceny trafności stanowiska wnioskodawcy w pozostałej części. Organowi nie wolno było uchylić się od oceny stanowiska podatnika tylko dlatego, że przyjęta przez organ negatywna ocena jednego z zagadnień stanowiących przedmiot interpretacji mogła wpływać na ocenę stanowiska w innej kwesti. Organ uznając, że zapatrywanie podatnika jest nieprawidłowe w jednej z postawionych kwestii nie mógł uznać z góry, że jest ono również nieprawidłowe w kwestiach pozostałych i uchylić się od udzielenia wyczerpującej odpowiedzi. Jeżeli organ stwierdził, że stanowisko podatnika w odniesieniu do drugiego zagadnienia jest również wadliwe, to obowiązkiem organu było wyraźne wyrażenie swojego stanowiska i uzasadnienie takiego zapatrywania na sprawę. Minister Finansów ma obowiązek ustosunkować się do całej treści wniosku o interpretację, bez pomijania któregokolwiek z postawionych pytań. Obowiązkiem organu jest bowiem udzielenie odpowiedzi na każde zagadnienie i wyrażenie swojej oceny co do stanowiska podatnika poprzez przychylenie się do niego lub stwierdzenie jego wadliwości, a w tym drugim przypadku dodatkowo poprzez wskazanie argumentacji prawnej przemawiającej za trafnością stanowiska organu podatkowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w niniejszym rozstrzygnięciu. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów za nieprawidłowe, a tym samym, na mocy art. 146 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej zwana p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił interpretację indywidualną. O kosztach należnych stronie orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na koszty te składają się kwota uiszczonego wpisu w wysokości 200 zł, kwota 17 zł tytułem uiszczonej opłaty od udzielonego pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł ustalone w oparciu o przepis § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2003 r., nr 212, poz. 2075).