III SA/Wa 235/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2010 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2004 r. do grudnia 2004 r. w N. sp. z o.o. (poprzednio T. S.A., dalej: "Skarżąca", "Spółka") decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. określił Spółce zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lutego do czerwca 2004 r. oraz od sierpnia do grudnia 2004 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości polegające na nienależnym skorzystaniu przez Spółkę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury za usługi doradztwa gospodarczego wystawione były przez firmy "B.", Firmę Handlowo Usługową "J." [...] i Firmę Handlowo Usługową "J." [...] z siedzibą w K. oraz za prowizję akwizycyjną przez firmy "A." sp. z o.o. i "A." sp. z o.o. z siedzibą W. W korektach deklaracji VAT-7 za maj, czerwiec i wrzesień 2009 r. Spółka uwzględniła nieprawidłowości, które dotyczyły obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "B.", FHU "J." i FHU "J.". Spółka w korektach złożonych za ww. miesiące nie uwzględniła wykazanych w protokole kontroli nieprawidłowości wynikających z nienależnego rozliczenia faktur wystawionych przez spółki "A." i "A.". W okresie objętym kontrolą w 2004 r. Spółka prowadziła działalność w zakresie wynajmu powierzchni reklamowych. Dokonując ustaleń dotyczących skorygowanych przez Spółkę nieprawidłowości organ kontroli skarbowej posiłkował się materiałami przekazanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który przeprowadził kontrolę w "B.", FHU "J." i FHU "J.". Według ustaleń kontroli, przeprowadzonych przez Dyrektora UKS w K. u D. K. M., E. K. M. i J. K., faktury za usługi doradztwa gospodarczego, wystawione na rzecz kontrolowanej Spółki przez firmy, pod jakimi te osoby działały, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wszystkie umowy zawarł D. K. M. jako osoba reprezentująca ww. podmioty. W wyniku porównania umów zawartych pomiędzy firmami krakowskimi a T. S.A. organ kontroli skarbowej ustalił, że umowy te mają jednakowo brzmiące postanowienia i wszystkie podpisane zostały przez D. K. M. jako osobę reprezentującą ww. firmy. Na potrzeby postępowania kontrolnego wykorzystano protokoły przesłane przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K., którzy w grudniu 2004 r. przesłuchali w charakterze świadków członków zarządu T. S.A. – A. M. i C. T.. Z zeznań A. M., pełniącego funkcję dyrektora generalnego odpowiedzialnego za dział sprzedaży, wynika, że D. K. M. zaproponował nawiązanie kontaktów z klientami domu mediowego M., który organizował kampanie reklamowe i pośredniczył pomiędzy właścicielami nośników reklamy, a firmami zlecającymi kampanie reklamowe. W efekcie Strona zawarła umowę z "B.", a później z FHU "J." oraz FHU "J.". Dalej stwierdził, że podmioty te wywiązały się ze swoich obowiązków i doszło do zawarcia kontraktów na kampanie reklamowe dotyczące klientów z branż wymienionych w umowach, to uzasadnione było wystawienie faktur na rzecz Spółki. Organ wskazał, że zeznania te okazały się sprzeczne z wyjaśnieniami M. z dnia 5 marca 2009 r. według których firmy nigdy nie łączyły żadne relacje z D. K. M. Podobnie klienci domu mediowego - firma T. oraz Z. nie potwierdziły udziału D. K. M. w kampaniach reklamowych. Organ kontroli skarbowej odniósł się do protokołów przesłuchań osób, które z ramienia domu mediowego M. prowadziły negocjacje z T. S.A. Osoby te zaprzeczyły, jakoby w negocjacjach tych uczestniczył D. K. M., E. K. M. bądź FHU "J.". Odnośnie działalności firmy FHU "J." organ wskazał, iż jej właściciel J. K. nie przedłożył żadnych dowodów materialnych, w postaci dokumentów, faktur VAT oraz ksiąg podatkowych. Przesłuchiwany przez Policję J. K. zeznał, że nie odprowadzał podatków, nie posiadał rachunku bankowego, nie udzielał nikomu pełnomocnictwa i nie jest mu znana firma T. S.A. Według organu kontroli skarbowej zeznania te nie zgadzały się z wyjaśnieniami D. K. M., który twierdził, że był pełnomocnikiem FHU "J." od chwili jej powstania i wystawiał faktury w imieniu tej firmy. Z kolei zeznania osoby zatrudnionej w firmie V. nie potwierdziły, że dzięki usługom FHU "J." doszło do zawarcia umowy pomiędzy Stroną a M. na kampanię reklamową V. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, iż podmioty reprezentowane przez D. K. M. nie wykonały spornych usług. Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących te usługi. Tym samym organ stwierdził, że prowadzone przez T. S.A w 2004 r. rejestry VAT zakupów będące księgami, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem zaewidencjonowano w nich faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zgodnie art. 193 Ordynacji podatkowej rejestry VAT za maj, czerwiec i wrzesień 2004 r. są nierzetelne i zgodnie z art. 193 § 4 nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, między innymi w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur otrzymanych z firm reprezentowanych przez D. K. M. oraz w części dotyczącej zaewidencjonowania od spółek "A." i "A." faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ zakwestionował rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy "A. sp. z o.o." i "A. sp. z o.o.". Umowy zawarte przez Spółkę z tymi podmiotami miały taką samą treść jak te zawarte z podmiotami z Krakowa. Dalej organ stwierdził, że postanowienia tych umów są ogólnikowe, niejasne, a nawet wzajemnie sprzeczne. W wyniku sprawdzenia w Krajowym Rejestrze Sądowym danych dotyczących spółek "A." i "A." ustalono, że łączy je osoba R. G., który w okresie kontrolowanym był udziałowcem w tych firmach. W spółce "A." R. G. był prezesem zarządu do dnia 10 grudnia 2004 r., a w spółce "A." do dnia 24 grudnia 2004 r. W obu spółkach stanowisko prezesa objęła następnie K. B. W kontaktach ze Stroną firmę "A." reprezentował sam R. G., a spółkę "A." prokurent W. P. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w 2004 r. kontrolowana Spółka zrealizowała kampanie reklamowe następujących marek: "S." i "N." dla domu mediowego M. Sp. z o.o., "R." dla firmy odzieżowej L. S.A., "P." dla P. S.A., "Bank ." dla domu mediowego O. Sp. z o.o., "V." dla domu mediowego M. Sp. z o.o., "F." dla domu mediowego S. Sp. z o.o., "Bank" dla domu mediowego S Sp. z o.o., "A." dla domu mediowego M. Sp. z o.o. oraz "U." dla domu mediowego M. Sp. z o.o. W związku z powyższymi kampaniami spółki "A." i "A." wystawiły na rzecz Strony faktury z tytułu prowizji akwizycyjnej. W celu ustalenia, czy rzeczywiście spółki te wykonały usługi udokumentowane wystawionymi fakturami przeprowadzono czynności sprawdzające oraz przesłuchano osoby związane z tymi spółkami, tj. W. P., R. G., K. B. i H. S. Zdaniem organu kontroli skarbowej ww. świadkowie nie byli w stanie przedstawić jakichkolwiek faktów czy dowodów materialnych, które potwierdziłyby świadczenie przez te firmy usług pośrednictwa akwizycyjnego czy też prowadzenia innej działalności gospodarczej. Osoby te nie potrafiły wymienić żadnych podwykonawców tych usług, mimo że R. G. wskazywał na istnienie takich podwykonawców. Zdaniem organu kontroli skarbowej o tym, że sporne usługi nie zostały wykonane świadczą również przekazane przez Prokuraturę Rejonową W. materiały zgromadzone na okoliczność postępowania karnego prowadzonego przeciwko R. G. Ponadto największy klient kontrolowanej Spółki – P. S.A. nie potwierdził udziału R. G. w negocjacjach zmierzających do zawarcia umowy ze Stroną. Stosowne zapytanie skierowano także do przedstawiciela domu mediowego S. Sp. z o.o. W rezultacie uzyskano odpowiedź, że podmiot ten nie korzystał z pośredników przy zawieraniu umów ze Spółką i nie są mu znane firmy "A." i "A." oraz R. G. Przedstawiciele domu mediowego O. Sp. z o.o. również zaprzeczyli, iż miała miejsce jakakolwiek współpraca z ww. spółkami. Takiej samej odpowiedzi udzieliła osoba związana z domem mediowym M. Sp. z o.o. Z analizy przekazanych przez Prokuraturę Rejonową W. kserokopii faktur wynika, iż jedynym podwykonawcą spółek "A." i "A." była firma "M." [...]. Podmiot ten wystawił na rzecz Spółki 20 faktur dotyczących kampanii reklamowej P. S.A. oraz 20 faktur dotyczących pozostałych kampanii reklamowych realizowanych przez Stronę. Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej usługi świadczone przez R. G. na rzecz Spółki polegały na odsprzedaży lub wręcz refakturowaniu usług, które rzekomo wykonywał J. L. Ponadto włączony do akt sprawy protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u J. L. dowodzi, iż osoba ta nie rozliczała i nie odprowadzała podatków, a jego działalność polegała na montażu okien. Organ uznał, że osoba ta nie mogła uczestniczyć w świadczeniu usług dotyczących sprzedaży powierzchni reklamowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że Spółka nie mogła korzystać z pośrednictwa firm "A." i "A." przy zawieraniu kontraktów reklamowych. Faktury wystawione przez te firmy jako stwierdzające czynności niedokonane nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 2004 r.", § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT z 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm., dalej: "rozporządzenie z 2002 r.") przez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z prawidłowo wystawionych faktur VAT otrzymanych w związku z nabyciem faktycznie wykonanych usług; - przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 180, art. 181, art. 187, art. 189, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 4 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: O.p.), przez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego, w szczególności pobieżne przesłuchanie świadków oraz niewyjaśnienie dlaczego dano wiarę jednym dowodom a odmówiono tej wiary innym; poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika; poprzez pominięcie niektórych dowodów; poprzez faktyczny brak zebrania materiału dowodowego oraz poprzez sporządzenie uzasadnienia opartego na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. przez prowadzenie całego postępowania w celu udowodnienia z góry przyjętej tezy, iż Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów mających na celu uszczuplenie należności podatkowych Skarbu Państwa. W odwołaniu podniósł, iż przedmiotem jej działalności jest sprzedaż powierzchni reklamowej na tablicach reklamowych. Nabywcami oferowanych przez Stronę powierzchni reklamowych są dwie kategorie klientów, a mianowicie klienci, którzy nabywają powierzchnię bezpośrednio od Spółki oraz klienci, którzy korzystają z pośrednictwa domów mediowych. W przypadku klientów bezpośrednich mają oni wyłączny wpływ na wybór oferenta, natomiast w przypadku domów mediowych finalni klienci pomimo pośrednictwa mają także wpływ na wybór oferenta. W celu pozyskiwania nowych kontraktów Spółka korzystała z usług podmiotów zewnętrznych, takich jak firmy "A." i "A.". Podmioty takie zabiegają o kontrakty często bez udziału domów mediowych, dlatego te ostatnie zazwyczaj nie są świadome, że dana umowa została zawarta przy udziale określonych podmiotów zewnętrznych. Jedynym reprezentantem spółek "A." i "A." kontaktującym się ze Stroną i działającym na jej rzecz był R. G., w związku z czym pozostałe osoby pełniące funkcje lub zatrudnione w tych firmach nie były szczegółowo informowane o sposobie wykonywania i zakresie usług. Do zadań R. G. należało wyszukiwanie klientów zainteresowanych nabyciem powierzchni reklamowych i utrzymywanie kontaktów z klientami finalnymi. Spółka wypłacała firmom "A." i "A." wynagrodzenie tylko w takich przypadkach, gdy doszło do pozyskania nowych kontraktów. O tym, że usługi te zostały faktycznie wykonane świadczą dowody przedstawione przez Stronę w postaci oświadczeń A. Ś., C. T., A. M., P. S. oraz oświadczenia "A." i "A." podpisane przez przedstawicieli Spółki potwierdzające zgodny zamiar i cel stron umowy co do przedmiotu oraz zakresu usług realizowanych na podstawie zawartych umów. Odnosząc się do zarzutów proceduralnych Spółka podniosła, iż postępowanie kontrolne prowadzone było w celu udowodnienia z góry przyjętej tezy o współpracy Strony z podmiotami, które dopuściły się nadużyć. Tymczasem Strona nie miała żadnego wpływu na rozliczenia podatkowe firm "A.", "A." oraz "M.". Podniosła, iż nieprawidłowości wykryte w tych firmach nie powinny jednak rzutować na ustalenia dotyczące działalności Spółki. Zdaniem spółki jeżeli organ kontroli uznał, że zapisy umów w zakresie charakteru i współpracy zleceniobiorcy ze Spółką są niejasne, to powinien te wątpliwości wyjaśnić, a nie odczytywać te zapisy na niekorzyść Strony. Okoliczność, że przedstawiciel "A." i "A." nie miał prawa negocjować ani zawierać kontraktów w sposób dla Spółki wiążący nieoznacza, że firmy te nie świadczyły usług. Zarzuciła organowi nie zbadanie okoliczności współpracy Spółki z tymi podmiotami, lecz skupienie się na współpracy pomiędzy tymi firmami a klientami Strony. Strona podnosi, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dowodząc fikcyjności działań R. G. powołuje się na zeznania świadków którzy nie brali udziału w negocjacjach pomiędzy danym domem mediowym a Spółką. Skarżąca podniosła, iż zeznania członków zarządu - Pana M. i Pana T. zostały złożone w 2004 r. w związku z inną sprawą. Z zeznań tych wynika, że Spółka nie organizowała nielegalnego procederu. W sytuacji gdy do Spółki zgłaszali się ludzie chcący pozyskiwać zlecenia, Strona proponowała wyłącznie wynagrodzenie prowizyjne za realizację kontraktu. W ten sam sposób współpracowała z firmami R. G., który świadczył usługi pośrednictwa na rzecz innych podmiotów, jednak tylko w przypadku Spółki wykonanie tych usług zostało zakwestionowane. W opinii Spółki niepodjęto jakichkolwiek prób wyjaśnienia wskazanych rozbieżności i wydanie decyzji w oparciu o niewyjaśniony stan faktyczny, co stanowiło rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Strony organ kontroli skarbowej niezasadnie podważył umowę zawartą ze spółką "A.", której przedmiotem było pozyskanie kontraktu z P. S.A. Umowa dotyczyła 2004 r., a nie jak sugeruje Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej 2003 r. Zawarty z P. S.A. w dniu 31 marca 2003 r. kontrakt odnosił się do kampanii zakończonej w październiku 2003 r. Stronie zależało na kontynuacji współpracy z P., dlatego w październiku 2003 r. Spółka zawarła umowę z firmą "A.". W grudniu 2004 r. Strona zawarła z P. S.A. kontrakt na kampanię reklamową na 2004 r. Organ kontroli skarbowej nie miał podstaw aby twierdzić, że istotą umowy zawartej z "A." w październiku 2003 r. było doprowadzenie do zawarcia kontraktu już zawartego. Strona nie zgodziła się także z tezą organu kontroli skarbowej, że "A." i "A." refekturowały na Spółkę faktury uprzednio otrzymane od "M.". Spółka wypłacała prowizje firmom R. G., a następnie jego firmy rozliczały faktury otrzymane od "M.". Zdaniem Skarżącej udzielała wszelkich informacji i przedstawiła dowody potwierdzające fakt wykonania usług. Strona wyjaśniła charakter usług wykonywanych przez "A." i "A." oraz sposób ich wykonywania w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w piśmie z 10 czerwca 2009 r. W ocenie Skarżącej organ kontroli skarbowej wziął pod uwagę tylko te dowody, które potwierdzają tezę proponowaną przez kontrolujących. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się między innymi na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 2002 r. zgodnie z którym faktury, faktury korygujące i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podobna regulacja została wprowadzona po akcesji. Stosownie do § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.) faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, podniósł, że z umowy zawartej wystawione przez firmy "A." i "A." faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wyjaśnienia R. G. są mało wiarygodne. Przesłuchanie z dnia 9 lutego 2009 r. zostało przeprowadzone w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zapytany o podwykonawców lub osoby fizyczne, z którymi prowadził negocjacje zasłaniał się niepamięcią lub wręcz odmawiał odpowiedzi powołując się na tajemnicę handlową. Organ nie dostrzegł zależności pomiędzy nieoficjalnym charakterem prowadzonych przez R. G. rozmów a niemożnością ujawnienia personaliów osób, z którymi się kontaktował. Tym samym powołał się na okoliczności, których nie sposób potwierdzić. Ponadto Strona w toku postępowania kontrolnego nie wymieniła nikogo z kim mógł pertraktować R. G. Zdaniem organu Strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzać wykonanie usług na jej rzecz przez firmy reprezentowane przez R. G. Dowodami, które mogłyby wskazywać na to, iż takie usługi zostały wykonane mogłyby być zeznania osób działających w imieniu firm zamawiających reklamy, z którymi R. G. prowadził negocjacje, rozmowy handlowe. Nie przedstawiono jednak personaliów osób, które mogłyby potwierdzać wykonanie usług akwizycji na rzecz Strony przez firmy "A." i "A.". Organ stwierdził, że nie do zaakceptowania byłoby poprzestanie na oświadczeniach nadesłanych przez Stronę przy piśmie z dnia 10 czerwca 2009 r. i zeznaniach R. G., zawartych umowach oraz wystawionych fakturach jako dowodach potwierdzających wykonanie usług przy braku możliwości potwierdzenia tychże oświadczeń innymi dowodami. Dowody te nie były bowiem wiarygodne w konfrontacji z innymi dowodami, w szczególności wyjaśnieniach podmiotów zamawiających reklamę. Ponadto żaden ze świadków - przedstawicieli domów mediowych, których zeznania zostały udostępnione przez Prokuraturę Rejonową W., tj. A. S., T. N., M. K., M. K. czy M. P. nie zasłaniali się niepamięcią. Wymienione osoby brały udział w negocjacjach i stanowczo zaprzeczyły znajomości z R. G. oraz wykluczyły jego udział w negocjacjach. Powołani w odwołaniu świadkowie – A. M., R. W., czy D. D. nie byli przesłuchiwani na okoliczność udziału w negocjacjach R. G. Nie istnieje zatem kategoria świadków, którzy nie przypominają sobie danego zdarzenia. Jedynie z zeznań osób związanych ze spółkami R. G. wynika, że nie posiadają one dokładnej wiedzy na temat współpracy Spółki z firmami "A." i "A.". Osoby te nie pamiętały dokładnie czym zajmowały się te firmy (H. S.), bądź nie orientowały się odnośnie szczegółów współpracy R. G. ze Stroną, jak - prokurent W. P. lub Prezes Zarządu K. B. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wszczęcie kontroli w Spółce nastąpiło po otrzymaniu z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokumentów kończących postępowania kontrolne w firmach związanych z osobą – D. K. M. Postępowania te wykazały, że firmy z Krakowa dokonywały w 2004 r. obrotu "pustymi fakturami", a jednym z ich kontrahentów była kontrolowana Spółka, używająca wtedy nazwy T. S.A. W ramach tych postępowań przesłuchiwano Członków Zarządu Spółki oraz wielu innych świadków, w tym głównie przedstawicieli i pracowników klientów oraz domów mediowych. Uzyskano też pisemne informacje od klientów pośrednich zlecających reklamę domom mediowym. Przeprowadzone w Spółce czynności kontrolne w związku z otrzymanym materiałem dowodowym z Krakowa potwierdziły odliczenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez firmy z Krakowa. Spółka po otrzymaniu protokołu kontroli skorygowała deklaracje VAT-7 stosownie do ustaleń kontroli w tym zakresie. W momencie rozpoczęcia kontroli w niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dysponował materiałami wskazującymi na nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług od spółek "A." i "A.". Dopiero w czasie czynności kontrolnych ujawniono brak w dokumentach źródłowych wszystkich faktur wystawionych przez spółki "A." i "A.", które Strona ujęła w rejestrach i rozliczyła w deklaracjach VAT-7. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, paragrafu 14 ust. 2, pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. oraz paragrafu 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (z 8 stycznia 1993 r.) przez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego VAT z prawidłowo wystawionych faktur VAT otrzymanych przez Spółkę w związku z nabyciem faktycznie wykonanych usług, - rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122 i art. 187 O.p., przez zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych czynności dowodowych oraz nie wyjaśnienie, dlaczego dano wiarę jednym dowodom a odmówiono tej wiary innym, przez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz poprzez pominięcie niektórych dowodów. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W ocenie Skarżącej wszystkie faktury wystawione na Spółkę przez "A." i "A." dokumentowały rzeczywiście wykonane usługi. Brak było podstaw do kwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących usługi wykonane przez ww. spółki w poszczególnych miesiącach roku 2004. Tym samym deklaracje w podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2004, po dokonanych przez Spółkę korektach (dotyczących podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez podmioty "B.", "J." i "J.") zawierają prawidłowe kwoty podatku naliczonego i kwoty zobowiązań podatkowych. Zdaniem spółki nie było zatem podstaw do określenia zobowiązania podatkowego Spółki w poszczególnych miesiącach 2004 r. Dalej wskazując specyfika działalności Spółki oraz istotny wpływ pozyskiwania nowych kontraktów na wyniki Spółki wymagają korzystania z usług podmiotów zewnętrznych, które to podmioty pomagają pozyskać nowe zlecenia na kampanie reklamowe od istniejących klientów lub wyszukują nowych klientów zainteresowanych nabyciem powierzchni reklamowych od Spółki. Podmioty takie prowadzą również działania doradcze umożliwiające prawidłowe przygotowanie ofert uwzględniających indywidualne potrzeby danego klienta. W celu pozyskania nowych kontraktów (zarówno od bieżących jak i nowych, potencjalnych klientów - zarówno klientów bezpośrednich jak i tzw. klientów pośrednich) Spółka korzystała m.in. z usług wykonywanych przez R. G.. R. G. - udziałowiec "A." i "A." - działał w ramach i jako reprezentant tych podmiotów. R. G. był jedynym przedstawicielem "A." i "A.", który na bieżąco kontaktował się z przedstawicielami Spółki w związku z wykonywaniem omawianych usług. Dlatego właśnie o sposobie wykonywania i zakresie usług nie były szczegółowo informowane pozostałe osoby pełniące funkcje lub zatrudnione w "A." i "A.". Do zadań R. G., w związku z wykonywaniem usług należało wyszukiwanie klientów zainteresowanych nabyciem powierzchni reklamowych i utrzymywanie kontaktów z klientami finalnymi. Zakres świadczonych przez "A." i "A." usług nie obejmował jakichkolwiek kontaktów z przedstawicielami domów mediowych (dlatego właśnie przedstawiciele domów mediowych nie potwierdzają kontaktów z R. G. działającym w ramach "A." i "A."). Skarżąca stwierdziła, że R. G. w trakcie 2004 r. wielokrotnie spotykał się z przedstawicielami Spółki, to znaczy z A. M. i C. T., którzy jako członkowie zarządu odpowiedzialni byli m.in. za dział sprzedaży i bezpośrednio kierowali przygotowaniem ofert dla kluczowych klientów. Fakt odbywania powyższych spotkań potwierdzają kopie oświadczeń przedstawicieli i pracowników Spółki (przekazane Dyrektorowi UKS w trakcie postępowania). Informacje przekazywane przez R. G. o klientach zainteresowanych nabyciem powierzchni reklamowych oraz o parametrach kampanii reklamowych, które mają być realizowane przez klientów oraz pomoc w przygotowywaniu ofert na sprzedaż powierzchni reklamowych dla potrzeb tych kampanii były decydujące dla pozyskania nowych kontraktów przez Spółkę w tych przypadkach, w których Spółka ostatecznie podpisała umowę o sprzedaż powierzchni reklamowej na dane kampanie (zarówno w przypadku sprzedaży bezpośredni na rzecz klienta jak i sprzedaży "za pośrednictwem" domów mediowych). Tylko w takich przypadkach, gdy doszło do pozyskania nowych kontraktów przy udziale R. G., działającego w ramach "A." i "A." Spółka wypłacała "A." i "A." wynagrodzenie stanowiące określony procent wpływów Spółki z danego kontraktu. Podsumowując podniosła, że w 2004 r. R. G. w związku z wykonywaniem usług był wielokrotnie obecny w Spółce odbywając spotkania z przedstawicielami Spółki, w szczególności z Członkami Zarządu. Fakt ten jest powszechnie wiadomy wielu pracownikom Spółki i został potwierdzony we wspomnianych oświadczeniach. Kopie powyższych oświadczeń załączono do odwołania od decyzji Dyrektora UKS. Wyjaśniał, ze usługi polegały przede wszystkim na odbywaniu spotkań z przedstawicielami Spółki oraz w pewnych przypadkach z przedstawicielami klientów, a nie na przygotowywaniu określonych dokumentów. Usługi nabywane od "A." i "A." wykorzystywane były przy przygotowywaniu ofert na sprzedaż powierzchni reklamowych w ramach poszczególnych kampanii, które były następnie realizowane na rzecz klientów. Dokumenty ofertowe były przygotowywane przez samą Spółkę, co jest standardową procedurą w takich przypadkach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. W niniejszej sprawie Sąd w pierwszej kolejności zbadał prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe, bowiem stosowanie prawa materialnego może odbywać się tylko na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Natomiast zarzuty skargi i jej uzasadnienie wskazują jednoznacznie, że Skarżąca kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, wskazując, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanych Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa formalnego. Wbrew stanowisku Skarżącej, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności (wyrok WSA z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 105/08). Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ich w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej). Organy ustosunkowały się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Fakt iż Skarżąca nie mogła korzystać z pośrednictwa firm "A." i "A." przy zawieraniu kontraktów reklamowych został bezspornie wykazany przez organy podatkowe. Na powyższe wskazuje szereg czynności dowodowych przeprowadzonych przez organ. Celem ustalenia, czy rzeczywiście Spółki "A." i "A." wykonały usługi udokumentowane wystawionymi fakturami przeprowadzono czynności sprawdzające oraz przesłuchano osoby związane z tymi Spółkami, tj. W. P., R. G., K. B. i H. S.. Analiza protokołów przesłuchań świadków prowadzi do wniosku, iż organ kontroli skarbowej słusznie uznał, iż świadkowie nie przedstawili jakichkolwiek faktów, które potwierdziłyby świadczenie przez te spółki usług pośrednictwa akwizycyjnego, czy też prowadzenia innego rodzaju działalności gospodarczej. Wprawdzie R. G. wskazywał na istnienie takich podwykonawców, jednak bez wskazania konkretnych podmiotów, ale już przesłuchani świadkowie nie potrafili udzielić odpowiedzi na pytania o jakichkolwiek podwykonawców. O okoliczności, iż sporne usługi nie zostały wykonane świadczą też materiały przekazane przez Prokuraturę Rejonową W. zgromadzone w trakcie postępowania karnego prowadzonego przeciwko R. G. Organy były uprawnione zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej do włączenia tego materiału do materiału gromadzonego w toku kontroli skarbowej. Istotne dla ustalenia, iż spółki "A." i "A." nie wykonywały spornych usług było oświadczenie największego klienta Skarżącej – P. S.A. Podmiot ten nie potwierdził udziału R. G. w negocjacjach zmierzających do zawarcia umowy ze Skarżącą, mimo iż członkowie zarządu Skarżącej – C. T. i A. M. wskazali na liczne kampanie reklamowe zrealizowane dzięki udziałowi R. G. P. S.A. wskazała, iż w grudniu 2003 r. podpisano aneks do umowy zawartej w marcu 2003 r., w wyniku rekomendacji zespołu przetargowego, a nie w efekcie działań rzekomo podjętych przez R.G. Również dom mediowy S. Sp. z o.o. wskazała, iż nie korzystała z pośredników przy zawieraniu umów ze Skarżącą i nie zna spółek "A." i "A." ani R. G.. Również domy mediowe O. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. zaprzeczyły aby kiedykolwiek współpracowały ze spółkami "A." i "A.". Ponadto z analizy przekazanych przez Prokuraturę Rejonową W. kserokopii faktur wynika, iż jedynym podwykonawcą spółek "A." i "A." była firma "M." J. L. Podmiot ten wystawił na rzecz Skarżącej 20 faktur dotyczących kampanii reklamowej P. S.A. oraz 20 faktur dotyczących pozostałych kampanii reklamowych realizowanych przez Stronę. Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej usługi świadczone przez R. G. na rzecz Spółki polegały na odsprzedaży lub wręcz refakturowaniu usług, które rzekomo wykonywał J. L. Ponadto włączony do akt sprawy protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u J. L. dowodzi, iż osoba ta nie rozliczała i nie odprowadzała podatków, a jego działalność polegała na montażu okien. Powyższe jednocześnie wskazuje na to, iż organ słusznie uznał, że osoba ta nie mogła uczestniczyć w świadczeniu usług dotyczących sprzedaży powierzchni reklamowych. Zatem mając powyższe na uwadze faktury wystawione przez powyższe spółki jako stwierdzające czynności niedokonane nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Nie jest wiarygodne dla Sądu twierdzenie Skarżącej, iż o współpracy z "A." i "A." wiedział jedynie R. G., a pozostałe osoby zatrudnione w tych spółkach nie były o tym informowane i nie mają na ten temat nawet elementarnej wiedzy. Ponadto okoliczności, na które w swoich zeznaniach wskazał R. G. nie zostały potwierdzone przez pozostałe dowody zebrane w sprawie, a przede wszystkim nie sposób było części z nich potwierdzić. Przyczyną powyższego było, to iż R. G. powołując się na tajemnicę handlową nie wskazał żadnej osoby, zarówno z kręgu klientów bezpośrednich czy też pośrednich zamawiających powierzchnie reklamowe poprzez domy mediowe. Nie podał nazwiska, żadnej z osób, z którymi prowadził rzekome negocjacje. Słusznie zatem zdaniem Sądu organy podatkowe uznały zeznania R. G. za niewiarygodne i wskazały, iż brak jest związku z nieoficjalnym prowadzeniem rozmów celem nawiązania współpracy, a niemożnością ujawnienia danych osób, z którymi prowadził rozmowy. Słusznie też zdaniem Sądu organy w swoich ustaleniach o wykonaniu usług przez spółki "A." i "A." nie oparły się na oświadczeniu A. S., które to oświadczenia dla Skarżącej stanowi jeden z najważniejszych dowodów w sprawie. Prawidłowo organy przyjęły, iż sam fakt wizyt R. G. w siedzibie Skarżącej nie może być dowodem na wykonanie usług na jej rzecz. Ponadto żaden ze świadków - przedstawicieli domów mediowych, których zeznania zostały udostępnione przez Prokuraturę Rejonową W., tj. A. S., T. N., M. K., M. K. czy M. P. nie zasłaniali się niepamięcią. Wymienione osoby brały udział w negocjacjach i stanowczo zaprzeczyły znajomości z R. G. oraz wykluczyły jego udział w negocjacjach. Powołani w odwołaniu świadkowie – A. M., R. W., czy D. D. nie byli przesłuchiwani na okoliczność udziału w negocjacjach R. G.. Nie istnieje zatem kategoria świadków, którzy nie przypominają sobie danego zdarzenia. Jedynie z zeznań osób związanych ze spółkami R. G. wynika, że nie posiadają one dokładnej wiedzy na temat współpracy Skarżącej z firmami "A." i "A.". Osoby te nie pamiętały dokładnie czym zajmowały się te firmy (H. S.), bądź nie orientowały się odnośnie szczegółów współpracy R. G. ze Skarżącą, jak - prokurent W. P. lub Prezes Zarządu K. B. W postępowaniu podatkowym oraz w skardze podjęto próbę podważenia powyższych ustaleń zarzucając, iż ograny przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, wadliwie zebrały materiał dowodowy oraz wyciągnęły z niego wnioski sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Tak sformułowane zarzuty w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie. Podnieść należy ponadto, iż organy prawidłowo przyjęły, iż treść pism składanych przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego, oraz oświadczenia członków zarządu są zbyt ogólnikowe i lakoniczne, aby mogły stanowić podstawę do przeprowadzenia przez organ dowodu potwierdzającego oświadczenia Skarżącej mające na celu potwierdzenie wykonania jakichkolwiek usług przez R. G. Odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd i w tym zakresie nie podzielił stanowiska pełnomocnika Skarżącej. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 (...). W myśl powołanego wyżej przepisu, podatnik podatku VAT może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli: 1) nabył towar lub usługę i 2) nabycie to określone zostało w fakturze otrzymanej przez podatnika. Analogiczna regulacja zawarta została w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt lit. a tej ustawy podatnikowi przysługuje prawo d obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na którą składają się kwoty podatku określone w fakturach, w zakresie, w jakim towary te i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W bezpośrednim związku z powyższymi unormowaniami pozostają § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r., oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r., z których wynika, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie z tymi regulacjami faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie (usługę lub sprzedaż) a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Tak rozumiana prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami (por.; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2005 r. , sygn. akt I FSK 301/05, LEX nr 187707; z 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, LEX nr 33533, LEX nr 29937; wyrok WSA w Warszawie z 21 lutego 2006 r., sygn. akt IIISA/Wa 1695/05, LEX nr 196822 ). W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.