I SA/Ol 441/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 września 2010 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" oraz ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz każdego ze skarżących kwotę po 3285 zł (trzy tysiące dwieście osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]", Nr "[...]" oraz Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", ustalające S. i P.M. zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie po 28.909 zł, na każdego z podatników. Powyższe decyzje wydane zostały po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w toku którego organ I instancji ustalił, że poniesione przez S. i P. M. w tym roku wydatki stanowiły kwotę 1.943.490,75 zł, zaś stan środków pieniężnych na rachunku bankowym wyniósł na koniec roku podatkowego 13.436,43 zł. Źródłem pokrycia powyższych wydatków było według kontrolującego mienie zgromadzone w tym okresie oraz w latach poprzednich, obejmujące zasoby majątkowe posiadane na dzień 1 stycznia 2003 r. w wysokości 141.786,60 zł, jak też uzyskane w 2003 r. przychody w łącznej kwocie 1.738.050,35 zł. W oparciu o zestawienie powyższych przychodów i wydatków organ stwierdził, S. i P. M. uzyskali w 2003 r. łączne dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307., zwanej dalej - u.p.d.o.f.), w wysokości 77.090,23 zł, (38.545 zł każdy z małżonków). Należny podatek od tych dochodów wyniósł natomiast, stosownie do treści art. 30 ust.1 pkt 7 wymienionej ustawy, łącznie 57.818zł. W uzasadnieniach decyzji wydanych w związku z wniesionymi odwołaniami decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołując treść wymienionych przepisów prawa podkreślił, że w postępowaniu w przedmiocie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalenia wymaga zarówno wartość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków (czyli konsumpcji), jak i wartość zgromadzonego w tym roku mienia (czyli oszczędności) oraz mienia zgromadzonego w latach poprzednich. W związku z analizą zebranego w toku postępowania materiału dowodowego organ odwoławczy zwrócił uwagę, że S. i P.M. po zawarciu związku małżeńskiego w dniu 1 sierpnia 1998 r., do okresu objętego postępowaniem włącznie, pozostawali we wspólności majątkowej. P.M. prowadzi od 2000r. działalność gospodarczą pod nazwą Firma A z siedzibą w O., w zakresie kupna – sprzedaży samochodów, naprawy, usług parkingowych, holowniczych, komisu i pośrednictwa. W toku czynności kontrolnych działalności gospodarczej w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych nie stwierdzono nieprawidłowości. Małżonkowie S. i P.M. we wspólnym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2003 r. (PIT-36) wykazali przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.459.593,85 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.397.691,18 zł oraz dochód - 61.902,67 zł. Według organu I instancji, łącznie uzyskany w 2003 r. przychód wyniósł 1.738.050,35 zł. W tym samym roku podatkowym ponieśli wydatki w łącznej kwocie 1.943.490,75 zł. Z powyższego wynikało zatem, że nadwyżka wydatków nad uzyskanymi przychodami wynosiła 205.440,40 zł. Jak wskazał organ odwoławczy, wobec niezakwestionowania przez podatników dokonanego przez organ I instancji rozliczenia przychodów i wydatków 2003 r., spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do ustalenia, czy na początku 2003 r. posiadali oni oszczędności z lat poprzednich, ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które mogłyby pokryć wydatki 2003 r.. Z przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej rozliczenia przychodów oraz wydatków za okres 1996 – 2002 wynikało, że na dzień 1 stycznia 2003 r. mogli oni posiadać środki finansowe pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości co najwyżej 141.786,60 zł. Tym samym, Dyrektor Izby nie uwzględnił przedstawionych przez podatników w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2003 r. danych, według których oszczędności w gotówce wyniosły 230.000 zł. Jednocześnie, odmiennie niż organ I instancji, uznał iż małżonkowie M. na dzień 1 stycznia 2003 r. nie posiadali środków finansowych, z których mogliby sfinansować wydatki przekraczające uzyskany w 2003 r. przychód. Powyższą zaś konkluzję organ wyprowadził z oceny dokonywanych przez podatników czynności polegających na zakupie używanych samochodów, a następnie ich odsprzedaży innym osobom. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ze względu na przedmiot tych czynności, ich powtarzalność, czas, jaki upływał pomiędzy zakupem a sprzedażą oraz cel, jakim było uzyskanie przychodu, stanowiły one działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami. To zaś dawało podstawę do zakwalifikowania przychodów z nich uzyskanych do przychodów z działalności gospodarczej. Jak podniesiono w uzasadnieniach decyzji drugoinstancyjnych, małżonkowie M. dokonywali zakupu i sprzedaży używanych samochodów na własny rachunek, niezależnie od działalności prowadzonej w ramach firmy A. W przychodach za lata 1996 – 2002 na kwotę 296.097,69 zł organ I instancji uwzględnił także dochód uzyskany przez Nich ze sprzedaży używanych samochodów w wysokości 118.823 zł. Tymczasem, z akt wynikało, że w latach 1997 – 2003 P. i S.M. sprzedali 41 uprzednio nabytych samochodów używanych, przy czym 27 z nich zostało zbytych przed upływem 6 miesięcy licząc od miesiąca, w którym nastąpiło nabycie tych pojazdów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe wyczerpywało znamiona działalności gospodarczej. W większości przypadków nabywane samochody były uszkodzone, po wypadku. Strona samochody te naprawiała, a następnie odsprzedawała innym osobom. Czynności te odbywały się w sposób ciągły na przestrzeni kilku lat. Istotne było również, że obrót samochodami był dokonywany również po zarejestrowaniu działalności firmy A, która zajmowała się profesjonalnie handlem, jak również naprawą samochodów. Biorąc pod uwagę częstotliwość dokonywanych transakcji, ich ilość oraz fakt, że większość samochodów była uszkodzona, a strona dokonywała ich napraw we własnym zakresie, po czym je odsprzedawała po wyższej cenie, uzasadnione jest twierdzenie, że samochody te nie były kupowane w celu zaspokojenia potrzeb podatnika oraz jego rodziny, ale z wyraźnym zamiarem ich sprzedaży z zyskiem. Mając to na uwadze organ uznał, że przychody uzyskane przez P. i S.M. z tytułu handlu wymienionymi w decyzji samochodami podlegały opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, która stanowi wyodrębnione źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody ze sprzedaży samochodów, które zostały zbyte przed upływem 6 miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie, nie zostały opodatkowane przez stronę w trybie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe przychody z handlu samochodami jako niezalegalizowane nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków w związku z rozliczeniem dochodu podatników na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. . Organ odwoławczy podniósł, iż nie bez znaczenia dla oceny okoliczności sprzedaży przez podatników używanych samochodów pozostaje ich ówczesna aktywność zawodowa wskazująca, że handel używanymi samochodami na przestrzeni omawianego okresu stanowił podstawowe zajęcie oraz najistotniejsze źródło dochodów całej rodziny. W okresie tym bowiem inne dochody strony wyniosły jedynie 22.607,70 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił ponadto w przychodach skarżących: - kwotę 7.000 zł, stanowiącą oszczędności S.M. na dzień zawarcia związku małżeńskiego, - przychód w kwocie 30.000 zł z prezentów ślubnych - przychód w kwocie 675 zł z odsetek od lokaty założonej w Banku B w O. oraz - pominięty przez organ kontroli skarbowej przychód z tytułu prowadzenia firmy A w kwocie 41.850 zł, wykazany w zeznaniu PIT – 28 za 2002 r.. Organ wskazał też na znaczną dysproporcję pomiędzy wielkością przychodu firmy A wykazanego w zeznaniu PIT – 36 za 2002 r. (194.036,06 zł), a przychodem za 2003 r. (1.459.593,85 zł), który w stosunku do 2002 r. wzrósł 7 – krotnie. Jak podał, w powyższym zakresie podatnik zeznał, iż w latach 2001 – 2002 prowadził wspólną firmę, zarejestrowaną na inną osobę. W 2003 r. pozyskał zaś do swojej firmy A część samochodów pochodzących z tamtej firmy. W 2003 r. dokonywał zakupu samochodów dla A także za pieniądze zarobione we wskazanej firmie, której nazwy jednak nie ujawnił (tom V akt adm., karta 937 – 939). Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, jednoznacznie wskazywało na posiadanie na dzień 1 stycznia 2003 r. środków ze źródeł innych niż opodatkowane lub wolne od opodatkowania. W kwestii ustalenia wysokości wydatków na utrzymanie za lata 1998 – 2002 Dyrektor Izby podzielił stanowisko organu I instancji uwzględniające wysokość wydatków na podstawie danych statystycznych. Podana przez stronę wysokość ponoszonych wydatków na utrzymanie w kwocie 2.000 zł rocznie była niewiarygodna. Wynikało z niej, że podatnicy wydawali średnio na utrzymanie 5,48 zł dziennie. Tymczasem, choćby w świetle informacji Spółki C, wydatki strony za usługi telekomunikacyjne w latach 2002 i 2003 przekraczały w każdym roku kwotę 2.000 zł. W odniesieniu do twierdzeń, że wszystkie wydatki związane z utrzymaniem domu i wyżywieniem pokrywali R. i N.C., z którymi podatnicy mieli prowadzić wspólne gospodarstwo domowe, organ stwierdził, że sytuacja materialna R. i N. C. nie pozwala na uznanie, iż jedynie Oni ponosili wydatki związane z utrzymaniem domu. Uwzględnił ponadto w kosztach utrzymania rodziny podatników w roku 2002, pominięty na etapie I instancji koszt utrzymania dziecka. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał rozliczenia przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania oraz wydatków, z którego wynikało, że na koniec 1998 r. oszczędności podatników wyniosły 25.176,80 zł, zaś w latach 1999 r. – 2002 r. wystąpił niedobór środków, odpowiednio w kwotach: - za rok 1999 r. – 53.379,01 zł, - 2000 r. – 76.664,85 zł, - 2001 r. – 98.561,94 zł, - 2002 r. – 19.729,98 zł. Na początek 2003 r. strona nie mogła więc posiadać oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Prawdopodobnym było wprawdzie, że dysponowała oszczędnościami w gotówce, jednak środki te pochodziły z przychodów z handlu samochodami oraz ze zwrotu bliżej nieokreślonych udziałów w innej firmie prowadzonej przez osobę trzecią, które dla celów niniejszego postępowania nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w spornym roku. Z kolei biorąc pod uwagę, przedstawioną wyżej ocenę, że czynności sprzedaży samochodów w ramach tzw. obrotu prywatnego były wykonywane w ramach działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż z ogólnej sumy przychodów 2003 r. należało wyłączyć kwotę 156.320 zł, stanowiącą przychód uzyskany ze sprzedaży pięciu samochodów. Dlatego też ustalił przychody 2003 r. na kwotę niższą niż wynikająca z decyzji organu I instancji, tj. 1.581.730,35 zł. Zatem dochód z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. powinien wynosić 375.196,83 zł, a nie jak obliczył organ I instancji 77.090,23 zł. Konsekwencją przyjęcia dochodów w wymienionej wysokości byłoby jednak ustalenie zobowiązania w wyższej kwocie niż wynikająca z zaskarżonej decyzji. Okoliczność ta wobec upływu okresu przedawnienia naruszałaby regulację art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Ze względu na powyższe, organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy uznając, że nie jest możliwe jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, jak też przekazanie sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach S. i P.M., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości lub ewentualnie w części dotyczącej kwoty 21.684 zł na każdego ze skarżących, zarzucili naruszenie art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem podatników, organ odwoławczy nieprawidłowo przyjął, że dochód osiągnięty z prywatnego obrotu samochodami nie może być uznany za legalny i jako taki nie może finansować wydatków 2003 r.. Skarżący podkreślili, że nie ukrywali faktu obrotu samochodami, a wszystkie transakcje zostały zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak podali, organ odwoławczy powołany jest do tego, by poprzez powtórne zbadanie całości zebranego materiału dowodowego, wydać decyzję zgodną z prawem, do czego obliguje go m.in. art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Tymczasem pomimo, że organ ten stwierdził, iż decyzja pierwszoinstancyjna jest błędna, utrzymał ją w mocy nie korygując jej, ani nie nakazując dokonać korekty organowi, który ją wydał. Strona zwróciła uwagę, że w kwestii prezentów ślubnych, dochodu z obrotu samochodem marki Seat Cordoba, odsetek bankowych oraz oszczędności S.M. z okresu sprzed zawarcia związku małżeńskiego (łączna kwota 47.675 zł), organ II przyznał rację skarżącym. Nie zgodziła się jednak z jego oceną w zakresie kosztów utrzymania rodziny na podstawie danych statystycznych. Stwierdziła, że wyliczenia te nie uwzględniają faktu, iż w rodzinach wieloosobowych koszty utrzymania rozlicza się nie wprost poprzez pomnożenie kosztu na jedną osobę przez liczbę miesięcy i przez ilość osób w rodzinie, lecz przy zastosowaniu tzw. jednostek ekwiwalentnych. Przeliczniki te stosuje się ze względu na to, że w rodzinach wieloosobowych koszty stałe (czynsz, ogrzewanie, podatki, energia elektryczna i inne stałe opłaty) rozkładają się na wszystkich członków rodziny. Wskutek niezastosowania tej metody, przy wyliczaniu kosztów utrzymania drugiemu z małżonków organy przypisały cały koszt utrzymania zamiast połowy, a w decyzjach organu II instancji koszty utrzymania dziecka obliczono przy zastosowaniu pełnej stawki zamiast wskaźnika 0,3. W ocenie strony skarżącej, koszty utrzymania rodziny w latach 1998 – 2000 winny wynieść 36.294,17 zł, zamiast wyliczonej przez organy kwoty 46.443,46 zł. Łączna kwota korekty organu II instancji (47.675 zł) oraz zawyżenia kosztów utrzymania rodziny (10.149 zł), to kwota 57.824 zł, co w przeliczeniu na jednego małżonka wynosi 28.912 zł. Obliczony według stawki 75% podatek od tej kwoty wynosi z kolei 21.684 zł. Uwzględniając powyższe, w sytuacji uznania przez Sąd, że nie ma podstaw do uchylenia decyzji w całości, skarżący wnieśli o ich uchylenie w kwocie 21.684 zł, co do której racje skarżących zostały uznane przez organ odwoławczy. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skarg, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skargi zasługują na uwzględnienie, gdyż badając legalność zaskarżonych decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) Sąd stwierdził, iż organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym naruszył prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2003r., określając sposób ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł stanowił, iż za podstawę tych przychodów przyjmuje się sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Do stwierdzenia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił organy podatkowe uprawnione są zatem wówczas, gdy ustalone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych i opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. Stanowiące materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji uregulowanie art. 20 ust.3 ma bowiem na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określonych jako tak zwana "szara strefa". Na tle dokonanej w związku z kontrolą zaskarżonego rozstrzygnięcia analizy materiału dowodowego niewątpliwie słuszną jest ocena organu odwoławczego, że przychody uzyskane przez P. i S.M. z tytułu handlu wymienionymi w decyzji samochodami podlegały opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, która stanowi wyodrębnione źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka ocena nie budzi zastrzeżeń, wobec chociażby stwierdzonej częstotliwości dokonywanych transakcji (41 w okresie od 1997 do 2003r.), ich powtarzalności, czasu, jaki upływał pomiędzy zakupem a sprzedażą (27 transakcji sprzedaży samochodów dokonano przed upływem sześciu miesięcy od ich nabycia), czy celu tych działań, jakim było niewątpliwie uzyskanie przychodu. Z poczynionych przez organy, a pozostających poza sporem ustaleń, wynika jednakże, iż większość, bo 25 z zakwestionowanych transakcji kupna – sprzedaży pojazdów (z wyłączeniem m.in. transakcji dot. samochodu Seat Cordoba wymienionej na stronie 7 odpowiedzi na skargi), zgłoszona została przez małżonków M. w latach 1997 – 2002, do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W takim zaś stanie rzeczy, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie można uznać powyższych przychodów z handlu samochodami jako niezalegalizowanych, czy też pochodzących ze źródeł ukrywanych, tj. nieujawnionych w rozumieniu art. 20 ust.1 i 3 ustawy. Przepis art. 20 ust.3 wskazując, iż zgromadzone jako źródło pokrycia wydatków mienie, może być uwzględnione przy rozliczeniu dochodów wówczas, gdy pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, nie ogranicza pojęcia tych przychodów jedynie do opodatkowanych podatkiem dochodowym. Za mienie opodatkowane i zalegalizowane w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy należy uznać każdy przychód zgłoszony wcześniej organowi, chociażby w wyniku zgłoszenia został nieprawidłowo opodatkowany, (w tym przypadku na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, zamiast przepisów ustawy o podatku dochodowym). Za tożsamy z przychodem ze źródeł nieujawnionych nie może być uznany przychód ze źródła, które zostało wykazane przez podatnika w sposób nieprawidłowy w deklaracji, czy zeznaniu podatkowym. W wyroku z dnia 18 kwietnia 2002r. (sygn. akt III RN 55/01, Monitor Podatkowy 2002/5/2) Sąd Najwyższy stwierdził, że "o ile w art. 20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o przychodach nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to chodzi o to, że został ujawniony przychód (podlegający podatkowi), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego przychodu. Inaczej mówiąc znany jest przychód, natomiast nieznane (nieujawnione) jest jego źródło, źródło – w znaczeniu przedmiotowym. Powyższe unormowania nie mogą być zastosowane w sytuacji, gdy znany (ujawniony) jest przychód, jak i znane (ujawnione) jest jego źródło". W świetle art. 20 ust. 3 (w zw. z ust.1 tego artykułu) u.p.d.o.f., nie mogą być zatem a priori uznane za pochodzące z nieujawnionego źródła, przychody zgłoszone organom do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zamiast podatkiem dochodowym. Słusznym było tym samym wcześniejsze stanowisko organu I instancji uwzględniające w ogólnym rozliczeniu, po stronie opodatkowanych przychodów zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, kwoty z tytułu sprzedaży, w części dotyczącej pojazdów zgłoszonych do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z badaniem przez Sąd legalności zaskarżonej decyzji nie sposób natomiast nie zauważyć, iż wobec wielości dokonanych przez skarżących zgłoszeń kwestionowanych obecnie transakcji, stosowne działania kontrolne w celu ich weryfikacji, organy podjąć mogły niezwłocznie po ujawnieniu zdarzeń noszących znamiona szerszej działalności. Oceny, iż działania te nosiły znamiona działalności gospodarczej Dyrektor Izby Skarbowej dokonał dopiero w postępowaniu w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł, nie uznając nieprawidłowo zadeklarowanych przez podatnika czynności cywilnoprawnych, za przychody opodatkowane. Dokonując wykładni tego pojęcia organ odwoławczy naruszył art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. Jak bowiem wskazano wyżej, za mienie opodatkowane i zalegalizowane należy uznać każdy przychód zgłoszony wcześniej organowi, chociażby w wyniku zgłoszenia został nieprawidłowo opodatkowany. Przy ustaleniu wysokości środków zgromadzonych przez podatników w roku podatkowym oraz w latach wcześniejszych, przychody wykazane w umowach sprzedaży pojazdów zgłoszonych do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należało więc uwzględnić. Za przekonywującą Sąd uznał argumentację skargi odnośnie rozliczenia kosztów utrzymania podatników. Nie można w szczególności odmówić słuszności twierdzeniom kwestionującym dokonane przez organy rozliczenie w oparciu o dane statystyczne, z pominięciem właściwego dla rodzin wieloosobowych przelicznika w postaci tzw. jednostek ekwiwalentnych, stosowanych w związku z rozłożeniem kosztów stałych (czynsz, ogrzewanie, energia elektryczna i inne) na wszystkich członków rodziny. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty w kwestii naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy przez organ odwoławczy i przeprowadzeniem uzupełniającego postępowania dowodowego. Jak podnosi się w literaturze przedmiotu (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III, Komentarz do art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX 2009), zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 o.p.), "organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2 – krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie". Rozpoznając odwołania P. i S. M. Dyrektor Izby Skarbowej był zatem uprawniony do dokonywania własnych ustaleń i przeprowadzania dowodów. W oparciu o całokształt ustaleń mógł też dokonywać własnej oceny prawnej stanu faktycznego. Z akt wynika, że działając w ramach kontroli instancyjnej organ odwoławczy, w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy przeprowadził uzupełniające postępowanie wyjaśniające, nie wykraczające poza tryb przewidziany w art. 229 Ordynacji i nie naruszył zasady dwuinstancyjności. Następnie zaś, respektując nakaz wyrażony w art. 234 Ordynacji wydał decyzję akceptującą zobowiązanie w wysokości niższej, niż jego zdaniem wynikałoby te zgromadzonego materiału dowodowego. Taki tryb postępowania nie narusza przepisów procesowych. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną w związku z rozliczeniem wysokości podatku od przychodów ze źródeł nieujawnionych na podstawie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., uznając po stronie opodatkowanych przychodów zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, kwoty z tytułu sprzedaży, w części dotyczącej samochodów zgłoszonych do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Poza uwzględnionymi już w decyzji odwoławczej przychodami (m.in. z tytułu oszczędności S.M., czy prezentów ślubnych), organ powinien mieć również na uwadze opisane wyżej wskazania co do kosztów utrzymania rodziny, a w zależności od wyłaniających się ustaleń, wykonać dalsze czynności w sprawie. Z tych powodów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art.209 tej ustawy, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie jej art.152.