II FSK 2616/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt I SA/Go 535/10 w sprawie ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt I SA/Go 535/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez E. J. - zwaną dalej "Skarżącą", decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż decyzją z dnia 14 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 1 155 zł. Organ podatkowy wskazał, że Skarżąca bezzasadnie odliczyła od podatku wydatki na wyodrębniony fundusz remontowy w spółdzielni mieszkaniowej czym zaniżyła zobowiązanie podatkowe o 106,30 zł. Stwierdzono, że Skarżącej nie przysługuje przewidziana w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.d.o.f.", ulga z tego tytułu, ponieważ nie udokumentowała wydatku w sposób określony w art. 27a ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f. Przedstawiła bowiem jedynie zaświadczenie wystawione przez Spółdzielnię Mieszkaniową o wpłacie w 2003 r. kwoty 530,16 zł na fundusz remontowy oraz wystosowane przez tę samą spółdzielnię: zawiadomienie o zmianie czynszu i pismo o dokonanych wpłatach z tytułu czynszu. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wskazaną na wstępie decyzją z dnia 15 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty przedstawione przez Skarżącą nie mogą być uznane za "dowód wpłaty" dokumentujący poniesienie wydatków na fundusz remontowy, w rozumieniu art. 27a ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f., co odbiera Skarżącej prawo do zastosowania ulgi z tytułu ich poniesienia, przewidzianej w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca dowodziła, że należycie udokumentowała poniesienie wydatków uprawniających do ulgi podatkowej. Argumentowała także, iż w analogicznych sprawach organ podatkowy uwzględnia zaświadczenia wystawiane przez spółdzielnie mieszkaniowe, a wszczęcie postępowania w jej sprawie jest wyrazem dyskryminacji z powodu toczącej się sprawy o "mobbing". Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie były sporne ustalenia faktyczne. Nie podnoszono również zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania podatkowego. Sąd ze swej strony również nie dostrzegł uchybień proceduralnych w postępowaniu organów podatkowych obydwu instancji. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a ustalenia faktyczne, które legły u podstaw rozstrzygnięcia były trafne. Spór w sprawie dotyczył natomiast wykładni przepisów u.p.d.o.f., co do sposobu dokumentowania wydatków na wyodrębniony fundusz remontowy w spółdzielni mieszkaniowej, uprawniających do zastosowania ulgi. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż pojęcie dowodu wpłaty w rozumieniu, jakie przypisuje mu organ podatkowy, nie znajduje oparcia w jakimkolwiek przepisie prawa. Nie jest normatywnie zdefiniowane w u.p.d.o.f. Także na gruncie języka potocznego nie można uznać, że pojęcie "dowód wpłaty" winno być rozumiane tak wąsko jak twierdzi organ podatkowy. Ograniczanie tego pojęcia jedynie do dowodu wpłaty gotówkowej, potwierdzenia przelewu lub przekazu pocztowego stanowi zawężającą wykładnię. Równie zasadnie twierdzić można bowiem, że "dowód wpłaty" to każdy dokument potwierdzający dokonanie wpłaty, wystawiony w momencie dokonywania wpłaty jak i ex post. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w orzecznictwie ugruntowany był pogląd, iż przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako stanowiące przywilej podatkowy, powinny być interpretowane ściśle. Pogląd ten spotkał się jednak z uzasadnioną krytyką w piśmiennictwie, a następnie ulegał zmianom w późniejszym orzecznictwie. W rezultacie Sąd wyraził stanowisko, że normy zawierające ulgi czy zwolnienia są tzw. normami celu społecznego, który polega na realizacji polityki w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji, itp. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wykładnia prawa oferowana przez organy podatkowe prowadziłaby do niezrealizowania założenia normy prawnej. Przy interpretacji tego typu norm wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Zdaniem Sądu, wykładnia gramatyczna przyjęta za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia nie jest uprawniona na gruncie języka prawnego ani potocznego. Organy podatkowe nie przytoczyły argumentów odwołujących się do wykładni systemowej, potwierdzających wykładnię przyjętą w decyzjach. Stanowisko tych organów było też sprzeczne z wykładnią celowościową przepisu przewidującego ulgę. Sąd zwrócił również uwagę, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu poniesienia przez Skarżącą wydatków w wysokości wynikającej z przedłożonych przez nią dokumentów. Nie podważały również okoliczności, że wydatki przeznaczono na cel uprawniający do zastosowania ulgi. Jedynie posługując się nieżyczliwą Skarżącej wykładni gramatycznej art. 27a ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f. dowodziły, że nie udokumentowano ich w sposób formalnie właściwy. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "P.p.s.a.", naruszenie: I. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię: 1) art. 27a ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f., polegającą na zastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni pojęcia "dowodu wpłaty", do którego Sąd ten zaliczył zaświadczenie wystawione dla Skarżącej przez spółdzielnię mieszkaniową z dnia 19 października 2009 r., z którego wynika, że w 2003 r. wpłaciła ona na fundusz remontowy kwotę w wysokości 530,16 zł, gdy przez pojęcie "dowodu wpłaty" należy rozumieć dokument zawierający informacje o kwocie dokonanej wpłaty, imię i nazwisko wpłacającego, dacie wpłaty i jej przeznaczeniu, do którego można przykładowo zaliczyć przelew bankowy (w tym wydruk elektronicznego zapisu transakcji przelewu dokonanego przez bank internetowy), wyciąg bankowy, przekaz pocztowy lub dokument wpłaty w kasie spółdzielni mieszkaniowej; 2) art. 27a ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowane w zaskarżonej decyzji było sprzeczne z wykładnią celowościową przepisu przewidującego ulgę, w sytuacji, gdy przedmiotem sprawy nie jest funkcja ulgi z art. 27a u.p.d.o.f., którą jest stymulowanie rozwoju budownictwa, ale należy także mieć na uwadze wyżej wskazaną regulację art. 27a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Celem tej regulacji jest zagwarantowanie, aby przedmiotowa ulga nie stała się obiektem nadużyć, czemu ma służyć wiarygodna dokumentacja wydatków ponoszonych na wpłaty na fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej. Ustawodawca nie pozostawił w tym zakresie dowolności, żądając posiadania dowodu wpłaty wyżej wskazanych wydatków; 3) art. 27a ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że przedłożone przez Skarżącą zaświadczenie spółdzielni mieszkaniowej z dnia 19 października 2009 r., z którego wynika, że Skarżąca w 2003 r. wpłaciła na fundusz remontowy 530,16 zł, oraz zaświadczenie o zmianie czynszu spółdzielni mieszkaniowej z dnia 16 stycznia 2003 r., z którego wynika, że składnikiem czynszu jest opłata na fundusz remontowy w kwocie 44,18 zł spełnia wymogi "dowodu wpłaty"; II. przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 P.p.s.a., polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo zaistnienia podstawy do oddalenia skargi. Prawidłowa interpretacja prawa materialnego, tj. art. 27a ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f., skutkowałaby oddaleniem skargi; 2) art. 153 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na braku w uzasadnieniu wyroku zawarcia wskazania dla organu podatkowego, co do dalszego postępowania; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w sytuacji, gdy organ podatkowy działając na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej ocenił, że przedłożone przez Skarżącą pisma ze spółdzielni mieszkaniowej nie spełniają wymogu "dowodu wpłaty", w przypadku przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że dokonana ocena przedłożonych dowodów była błędna należało zastosować regulację z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Sąd pierwszej instancji poddając krytyce wykładnię gramatyczną art. 27a ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f. zastosowaną przez organ podatkowy, nie podał jak inaczej należałoby odczytać jego znaczenie. Organ podatkowy zauważył, że zasada ścisłej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stale przywoływana w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Według organu podatkowego, zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Za ścisłym, literalnym interpretowaniem ulg i zwolnień występujących w prawie podatkowym przemawia argument, iż gdyby nie kładziono nacisku na ten rodzaj wykładni, skutkiem byłaby arbitralność i dowolność w rozstrzygnięciach organów administracyjnych w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wyraził stanowisko, że celem art. 27a ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f. jest zagwarantowanie, aby ulga nie stała się obiektem nadużyć, czemu ma służyć wiarygodna dokumentacja wydatków ponoszonych na wpłaty na fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej. W opinii organu odwoławczego, skoro wydatki powinny być udokumentowane dowodami wpłaty, to należy wnioskować, iż w ocenie ustawodawcy właśnie takie dokumenty gwarantują pewność, że wydatki zostały faktycznie poniesione. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, iż Sąd pierwszej instancji nie wskazał, aby ocena organów podatkowych stała w sprzeczności z regułami wykładni systemowej. W ocenie organu podatkowego, Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił stanowiska, iż na gruncie języka potocznego pojęcie "dowodu wpłaty" ma szersze znaczenie niż to, które przypisał mu organ podatkowy. Nie podał żadnego innego dokumentu, który mógłby być uznany za dowód wpłaty w rozumieniu potocznym, a nie został ujęty w przykładowym wyliczeniu dokonanym przez organ podatkowy. Nie zakwestionował także kryteriów przedstawionych przez organ podatkowy, przy spełnieniu których dany dokument można zakwalifikować jako dowód wpłaty. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej ponownie wykazał różnice pomiędzy dowodem wpłaty, a przedłożonymi przez Skarżącą dokumentami, wskazując, iż zaświadczenia ze swej istoty nie są dowodami wpłaty. Jego zdaniem, uściślenie pojęcia "dowodu wpłaty" dokonane przez organy podatkowe obu instancji było niezbędne w celu realizacji zasady prowadzenia postępowania sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi organy kierują się przy załatwianiu sprawy z art. 124 tej ustawy. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak wskazań co dalszego postępowania w uzasadnieniu wyroku uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie ponownej decyzji administracyjnej. Treść wyroku nie pozwala należycie uzasadnić stronie w rozstrzygnięciu, czy i którym dowodom organ podatkowy dał wiarę, a także odpowiednio wyjaśnić podstawę prawną rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie, a zarazem przedmiotem trzech pierwszych zarzutów skargi kasacyjnej (opartych na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) jest kwestia wykładni art. 27a ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., a ściśle rzecz biorąc sposób rozumienia i zakres zastosowania użytego w tym przepisie określenia "dowód wpłaty". Określenie to odnosi się do wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej, a posiadanie tak określonego dokumentu stanowi warunek formalny do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W myśl tego ostatniego przepisu, podatek dochodowy zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego - budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów. Regulacje zawarte w obu powołanych wyżej przepisach u.p.d.o.f. stanowią jedną całość, ustanawiając ulgę podatkową i określając zarazem warunki skorzystania z tej ulgi, powinny być zatem interpretowane i odczytywane we wzajemnym powiązaniu. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, powołując się na wydany w składzie siedmiu sędziów wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2008 r. sygn. akt I FPS 8/08, iż normy zawierające ulgi czy zwolnienia, są normami celu społecznego, a przy interpretacji tego typu norm wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. W tym konkretnym przypadku, dotyczącym analizowanych w niniejszej sprawie przepisów, oznacza to, że jeżeli dana osoba rzeczywiście poniosła wydatki na cel określony w ustawie, tu - fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej, to wykładnia tych przepisów, na ile jest to możliwe biorąc pod uwagę ich literalne brzmienie, powinna kierunkowo zmierzać do umożliwienia takiej osobie skorzystania z ustanowionej preferencji podatkowej. Taki też kierunek wykładni tychże przepisów przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku. Słusznie Sąd ten zwrócił uwagę, iż na gruncie obowiązujących przepisów brak jest legalnej definicji spornego zwrotu "dowód wpłaty". W takiej sytuacji uzasadnione jest sięgnięcie do definicji słownikowej, w celu wyjaśnienia znaczenia określonego wyrazu, czy zwrotu w języku polskim. I tak, w ujęciu słownikowym wyraz "dowód" oznacza - okoliczność, rzecz dowodzącą czegoś, przemawiającą za czymś, świadczącą o czymś, wskazującą na coś, oznakę czegoś, potwierdzenie, uzasadnienie, świadectwo (zob. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN Warszawa 1982, tom I str. 443). Dyrektor Izby Skarbowej zarówno w decyzji, jak i skardze kasacyjnej, powołuje się na okoliczność, iż pojęcie "dowód wpłaty" funkcjonuje w życiu gospodarczym i szeroko pojętej rachunkowości i choć jak przyznaje nie istnieje jego definicja w przepisach prawa, to jego zdaniem, możliwe jest wyliczenie dokumentów, które można zaliczyć do tej grupy. Następnie wymienia przykłady tych dokumentów, które byłby skłonny zaakceptować, jako mieszczące się w tym pojęciu, np. przelew bankowy, przekaz pocztowy, czy też dokument wpłaty w kasie spółdzielni mieszkaniowej. Są to jednak tylko najczęściej spotykane przykłady tego rodzaju dokumentu, a więc "dowodu wpłaty" i nie wyklucza to możliwości, na co wskazuje Sąd pierwszej instancji, szerszego rozumienia tego zwrotu. Powracając więc do przytoczonego, słownikowego znaczenia wyrazu "dowód" i pozostając na gruncie wykładni językowej, a więc w granicach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie wykracza poza te granice, wskazywane przez Sąd pierwszej instancji rozumienie określenia "dowód wpłaty" - jako każdego dokumentu potwierdzającego dokonanie wpłaty, wystawionego w momencie dokonywania wpłaty, jak i ex post. Za takim rozumieniem analizowanego zwrotu przemawiają dodatkowo sygnalizowane już względy natury celowościowej. Dodać poza tym można, iż wymienione przykładowo przez organ podatkowy rodzaje dokumentów mogących być uznanymi za dowód wpłaty, np. przelew bankowy, przekaz pocztowy, dowód wpłaty gotówkowej w kasie, z różnych powodów jako przedmioty materialne mogą ulec zaginięciu lub zniszczeniu. Nie w każdym przypadku możliwe będzie, odtworzenie takiego dokumentu w pierwotnej formie, czyli rozumianego wąsko, jak przyjmuje to organ podatkowy, dowodu wpłaty. Natomiast możliwym byłoby potwierdzenie samego faktu dokonania wpłaty przez określoną osobę w określonej kwocie na dany cel, np. przy pomocy urządzeń księgowych podmiotu (tu - spółdzielni), na rzecz którego nastąpiła wpłata, bądź instytucji, za pośrednictwem której dokonano tej wpłaty i potwierdzenie tego faktu, tj. dokonania wpłaty, ex post. Byłoby nieracjonalne pozbawianie podatnika prawa do skorzystania z ulgi podatkowej, jedynie z powodu utraty określonego dokumentu, w sytuacji, gdy sam fakt wpłaty na cel określony w ustawie jest niewątpliwy i może być udowodniony, np. jak w niniejszej sprawie wydanym przez spółdzielnię mieszkaniową zaświadczeniem. Słusznie organ podatkowy wskazuje w skardze kasacyjnej, iż celem wprowadzenia przepisu ustanawiającego szczególny wymóg co do rodzaju dokumentu mającego potwierdzać dokonanie wpłaty na fundusz remontowy w spółdzielni mieszkaniowej było zagwarantowanie, aby przedmiotowa ulga podatkowa nie stała się obiektem nadużyć. Patrząc z tego punktu widzenia nie powinno wzbudzać obaw, podpisane przez prezesa zarządu spółdzielni mieszkaniowej oraz członka zarządu - głównego księgowego, zaświadczenie potwierdzające, że Skarżąca dokonała w 2003 r. wpłaty w podanej wysokości na fundusz remontowy tej spółdzielni. Zaświadczenie to zawiera wszystkie konieczne elementy (informacje), niezbędne do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 27 ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 151 tej ustawy, który nawiązuje do braku podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na błędną wykładnię powyższego przepisu u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. należy stwierdzić, iż istotnie, jak zarzucono to w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie wskazał wprost, który z trzech przedstawionych przez Skarżącą dokumentów, tj. zaświadczenie wystawione przez spółdzielnię mieszkaniową, zawiadomienie o zmianie opłat czynszowych i pismo o składnikach czynszu, uważa za dowód wpłaty. Mając jednakże na uwadze całość wywodów tego Sądu, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie może budzić żadnych wątpliwości, iż za taki dowód uznane zostało omówione wyżej zaświadczenie. To tylko bowiem ten dokument potwierdzał fakt dokonania przez Skarżącą wpłaty na fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej. Pozostałe zaś dokumenty jedynie z tym dowodem korespondowały, np. podana w zawiadomieniu o zmianie opłat czynszowych miesięczna kwota opłaty na fundusz remontowy - 44,18 zł przemnożona przez 12 dawała podaną w zaświadczeniu kwotę - 530,16 zł, którą Skarżąca wpłaciła w całym 2003 r. na fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wprawdzie wyodrębnionej części, w której zamieszczone zostały wskazania dla organu podatkowego co do dalszego postępowania, mając jednak na uwadze, iż z uzasadnienia tego, a także podanej w tym wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jednoznacznie wynika, że powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było dokonanie przez organy podatkowe błędnej wykładni art. 27a ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f., co objawiało się w zbyt wąskim rozumieniu użytego w tym przepisie określenia "dowód wpłaty" i odmówieniu na tej podstawie zastosowania wobec Skarżącej ulgi podatkowej przewidzianej w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., to jedynym zadaniem organu podatkowego w przyszłym postępowaniu będzie dostosowanie tej wykładni do wyrażonego w tej mierze stanowiska Sądu pierwszej instancji. Z analogicznych powodów niezasadny jest również ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., albowiem jak już wskazano wyżej, uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło ze względu na naruszenie, poprzez błędną wykładnię, przepisu prawa materialnego, nie zaś z powodu nieprawidłowej oceny dowodów przez organ podatkowy. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 P.p.s.a.