I SA/Ke 458/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.),, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2010r. sprawy ze skargi M.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach na rzecz M. Ł.kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ke 458/10 Uzasadnienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. ustalił następujący stan sprawy: P. Spółka z o.o. z siedzibą w O. Ś. złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. Ś. deklarację VAT-7 za miesiąc grudzień 2006r. Deklaracja została sporządzona 24 stycznia 2007r. Deklarację podpisał i opatrzył swoją pieczątką Prezes Zarządu M. Ł.. Deklaracja została złożona w Urzędzie Skarbowym w O. Ś. w dniu 25 stycznia 2006r. W deklaracji została wykazana kwota podatku podlegająca wpłacie do Urzędu Skarbowego. Spółka nie uregulowała kwoty zobowiązania. Termin uiszczenia należności podatkowej upływał w dniu 25 stycznia 2007r. W związku z powyższym w dniu następnym tj. 26 stycznia 2007r. powstała zaległość podatkowa za ten okres. Na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne przeciwko P. sp. z o.o. W dniu 2 listopada 2007r. Komornik Sądowy Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w O. Ś. na mocy postanowienia sygn. akt I KM 740/07 umorzył w całości postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi P. sp. z o.o. na podstawie art. 824 par. 1 pkt 2 k.p.c. albowiem egzekucja z majątku ruchomego, konta bankowego, wierzytelności okazała się bezskuteczna. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności M. Ł. jako prezesa zarządu P. sp. z o.o. za zaległości podatkowe za miesiąc grudzień 2006r. Ustalono następujące zdarzenia prawne i faktyczne odnośnie M. Ł., które miały znaczenie w sprawie. M. Ł. był prezesem jednoosobowego zarządu P. sp. zo.o. W dniu 24 stycznia 2007r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników P. spółka z o.o. Na zgromadzeniu podjęto uchwały o odwołaniu z funkcji prezesa Zarządu M. Ł. z dniem 24 stycznia 2007r. oraz o powołaniu G. B. na stanowisko Prezesa z dniem 24 stycznia 2007r. Powołany Prezes Zarządu G. B., jak się okazało później, miał orzeczony przez sąd zakaz prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji reprezentanta lub pełnomocnika przedsiębiorcy, członka rady nadzorczej i komisji rewizyjnej w spółce akcyjnej, z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółdzielni na okres 2 lat. Sąd Rejonowy w K. X Wydział Gospodarczy KRS postanowieniem z dnia 27 marca 2007r. wykreślił M. Ł. z funkcji Prezesa P. sp. z o.o. i odmówił wpisania do KRS G. B. jako Prezesa ze względu na obowiązujący wobec niego zakaz sprawowania takiego stanowiska. Po odwołaniu z funkcji Prezesa, M. Ł. po dacie 24 stycznia 2007r. podpisał następujące dokumenty związane z działalnością spółki. - poświadczone za zgodność z oryginałem kopie PIT-11/8B wystawione dla E. Z. i R. W., podpisane przez M. Ł. w dniu 31 stycznia 2007r.; - deklaracja VAT-7 za styczeń 2007r. podpisana przez M. Ł. w dniu 23 lutego 2007r.; korekta i wyjaśnienia do tej deklaracji podpisane przez niego w dniu 21 czerwca 2007r. W tych okolicznościach sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś. decyzją z dnia 30 grudnia 2009r. nr ZR/4406-4/09/D orzekł o odpowiedzialności byłego członka zarządu M. Ł. za zaległości podatkowe spółki P. sp. z.o.o. z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2006r. w wysokości 13.579,oo zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od przedmiotowej zaległości tej spółki. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że skoro egzekucja sądowa z majątku ruchomego konta bankowego, wierzytelności wobec dłużnika P. Spółka z o.o. okazała się bezskuteczna to zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości Spółki z o.o. odpowiadają solidarnie majątkiem członkowie jej zarządu. Organ podatkowy również wskazał, że zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zatem mimo, że termin płatności zobowiązania wynikającego z deklaracji VAT 7 za grudzień 2006r. upłynął 26 stycznia 2007r. przyjął, że zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu spółki przez M. Ł., bowiem organ nie miał żadnych informacji o zmianach w Zarządzie spółki w okresie za styczeń 2007r. Z tych względów organ podatkowy uznał za uzasadnione i znajdujące oparcie w przepisach prawa orzeczenie o odpowiedzialności byłego członka zarządu P. Spółka z o.o. M. Ł. za zaległości podatkowe spółki z deklaracji VAT 7 za grudzień 2006r. Powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. zaskarżył pełnomocnik M. Ł.. W odwołaniu przedmiotowej decyzji zarzucił niezgodność z prawem prze naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej, czego skutkiem było nieprawidłowe przyjęcie istnienia po stronie skarżącego przesłanek uzasadniających przeniesienie na niego odpowiedzialności z tytułu zobowiązań Prosektor sp. z o.o. W konkluzji odwołania wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż M. Ł. od dnia 24 stycznia 2007r. nie jest członkiem zarządu Spółki P. albowiem nadzwyczajne zgromadzenie wspólników tej spółki odwołało go wówczas z funkcji prezesa zarządu. Roszczenie dochodzone przez organ powstało zatem i stało się wymagalne już podacie odwołania M. Ł. ze stanowiska członka zarządu. Wpisy w KRS w tym zakresie mają znaczenie jedynie deklaratoryjne a nie konstytutywne. Skoro więc zaległość podatkowa stała się wymagalna już po odwołaniu skarżącego z funkcji to nie może on ponosić odpowiedzialności w tej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania M. Ł., decyzją z dnia 7 czerwca 2010r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś.. W treści uzasadnienia stwierdził, iż M. Ł. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki w okresie od 22 listopada 2001r. do 27 marca 2007r., a wiec w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2006r. Wprawdzie uzupełniające postępowanie dowodowe potwierdziło fakt, iż M. Ł. 24 stycznia 2007r. został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu, a w jego miejsce na Prezesa Spółki został powołany G. B., ale nie zmienia to zakresu odpowiedzialności M. Ł.. Zdaniem organu podatkowego M. Ł. faktycznie wykonywał on czynności Prezesa po okresie odwołania go z funkcji, gdyż 31 stycznia 2007r. poświadczył za zgodność z oryginałem kopie PIT-11//8B dla E. Z. i R. Ł. oraz podpisał deklarację VAT-7 za styczeń 2007r. oraz korektę i wyjaśnienia do korekty deklaracji VAT -7 za styczeń, którą podpisał 21 czerwca 2007r. Sporządzeni tych dokumentów, według organu podatkowego drugiej instancji, świadczyło ,,o rzeczywistym wykonaniu przez niego czynności jako Prezesa Zarządu Spółki". Organ podatkowy drugiej instancji wyraził stanowisko, że mimo odwołania M. Ł. uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 24 stycznia 2007r. nie wykazał on przesłanek wyłączających go za zaległość podatkową powstałą po terminie odwołania. Na uzasadnienie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał następujące wyrok WSA w Olsztynie z dnia 03.03.2004r. sygn. akt III SA 2889/2002, wyrok WSA w K. z dnia 12.11.2009r. sygn. akt I SA/KE 404/09, wyrok NSA z dnia 05.11.2009r. sygn. akt I FSK 1096/08. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości zaskarżył M. Ł. skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Skarżący przedmiotowej decyzji zarzucił błędne ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki do dnia 27 marca 2007r. oraz naruszenie prawa materialnego w postaci przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię. W konkluzji skargi wniósł o uchylenie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż został odwołany z funkcji Prezesa przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników 24 stycznia 2007r. Do skuteczności uchwały nie jest wymagane zgłoszenie uchwały do rejestru, ani zarejestrowanie zmiany w składzie Zarządu w KRS. Podejmowane przez członka zarządu działania po odwołaniu go uchwałą wspólników nie mają umocowania w przepisach prawa i stanowią przekroczenie kompetencji. W tym stanie rzeczy podpisanie przez skarżącego powołanych przez organ podatkowy dokumentów świadczy jedynie o przekroczeniu uprawnień. Z chwilą odwołania z funkcji Prezesa Zarządu utracił prawo do podejmowania działań w imieniu spółki. Podpisanie zaś dokumentów po odwołaniu nie niweczy skutków prawnych prawidłowo podjętej uchwały wspólników. Stwierdził, iż pojęcie ,,pełnienia obowiązków" użyte w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oznacza otrzymanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności z pełnioną funkcją w określonym czasie, oraz że to właśnie data wynikająca z uchwały o odwołaniu albo też data rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, a nie wpis tych zdarzeń w rejestrze, powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu zakresu odpowiedzialności osób trzecich wskazanych w art. 116 Ordynacji podatkowej. Skarżący nadto stwierdził, iż powołane przez organy podatkowe orzeczenia sądów na poparcie własnego stanowiska nie odpowiadają stanowi faktycznemu przedmiotowej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Zgodził się jednak z tezą skarżącego, że wpis do KRS nie ma charakteru konstytutywnego, ale deklaratoryjny, niemiej jednak użyte w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej określenie ,,pełnienie obowiązków" wskazuje na ,,rzeczywiste, czynne, faktyczne wykonywanie czynności związanych z funkcją Prezesa zarządu Spółki a nie tylko bierne piastowanie funkcji, z którą obowiązki te są związane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Warunki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu zostały wyraźnie sprecyzowane w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z uregulowań powyższych wynika, iż członkowie zarządu ponoszą solidarną odpowiedzialność całym swoim majątkiem za zaległości z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez nich funkcji członka zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Należy przy tym zauważyć, ze ustawodawca skutki prawne zobowiązań podatkowych wiąże z datą ich płatności, wyraźnie to stwierdził w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, określając odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Rozumując a contrario członek zarządu nie odpowiada za zobowiązania podatkowe, które powstały wprawdzie w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, ale termin ich płatności powstał w okresie, kiedy członek zarządu stracił legitymację członka zarządu przez skuteczne odwołanie, upływ kadencji, skuteczną rezygnację z funkcji. Treść przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej jest jasna i jego językowa interpretacja nie budzi wątpliwości. Oznacza to zdaniem WSA, że organ podatkowy jest zobowiązany w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu wykazać okoliczności prawne i faktyczne pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar dowodu wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W przedmiotowej sprawie skarżący M. Ł. przedstawił dowód w postaci uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników o odwołaniu go z funkcji członka zarządu spółki dniem 24 stycznia 2007r. i powołaniu w tym dniu na Prezesa Zarządu G. B.. Skarżący twierdzi, że w dacie powstania zaległości podatkowej w dniu 26 stycznia 2006r. nie był już Prezesem Zarządu Spółki, zatem nie ponosi odpowiedzialności za powstałe zaległości. Organ podatkowy drugiej instancji nie kwestionuje ważności uchwały wspólników o odwołaniu M. Ł. z funkcji członka zarządu. Przyjmuje więc, że znajduje ona oparcie w przepisach prawa handlowego, zatem zgadza się, że działanie M. Ł. w ramach spółki w okresie po odwołaniu nie ma umocowania prawnego. Ma racje skarżący, zresztą przyznał to organ podatkowy, że wpis do KRS-u ma charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny, zatem odpowiedzialność z art. 116 o.p. odnosi się do daty odwołania bądź rezygnacji a nie do daty wykreślenia członka zarządu w KRS. Okoliczność ta nie budzi żadnych wątpliwości ani w praktyce ani w doktrynie. Działania M. Ł. po odwołaniu były więc prowadzone wbrew wyrażonej woli wspólników w uchwale. Organ podatkowy błędnie przyjmuje, że M. Ł. mimo skutecznej uchwały o odwołaniu ponosi jednak odpowiedzialność na podstawie art. 116 o.p. albowiem po 24 stycznia 2007r. jeszcze wykonywał czynności, które należały do zakresu działania Prezesa. W ocenie WSA skarżący ma rację, że czynności prawne dokonywane przez M. Ł. po odwołaniu nie są ,,pełnieniem obowiązków" członka zarządu, jedynie przekroczeniem kompetencji, albowiem nie miał umocowania prawnego do ich podejmowania. Należy więc stwierdzić, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu bez legitymacji prawnej nie powoduje odpowiedzialności prawnej z art. 116 o.p. W orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że po odwołaniu pracownika ze stanowiska członka zarządu jego stosunek organizacyjnoprawny ustaje ze skutkiem natychmiastowym (jeżeli nic innego nie wynika z oświadczenia organu odwołującego) pozostaje zaś tylko stosunek pracy, który trwa tak długo, dopóki nie zostanie rozwiązany. W wyroku z dnia 16 czerwca 1999r. (I PKN 117/99 OSNAPiUS 2000nr 17 poz. 646) Sąd Najwyższy uznał, że z chwilą odwołania z zarządu pracownik staje się ,,byłym członkiem zarządu", z którym rozwiązanie umowy o pracę należy do uprawnień zarządu, a nie zgromadzenia wspólników. Stanowisko SN jest jasne. Osoba taka podejmująca później czynności nie może być traktowana jako członek zarządu. Odwołanie członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje z dniem podjęcia uchwały. Z tą chwilą organem właściwym do podejmowania wszelkich czynności w imieniu spółki jest zarząd, a w przedmiotowej sprawie był nim G. B. jako Prezes zarządu. Należy zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że powołane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych nie dotyczą podobnego stanu faktycznego. Wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1069/08 dotyczył wiarygodności skarżącego, że skutecznie złożył oświadczenie rezygnacji z funkcji członka zarządu. Wyrok WSA w K. z dnia 12 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Ke 404/09 dotyczył uwolnienia się od odpowiedzialności przez członka zarządu z powodu podnoszonych okoliczności braku przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 marca 2004r. sygn. akt III SA 2889/02 dotyczy również skuteczności rezygnacji z funkcji członka zarządu. Natomiast zaś teza , na którą powołuje się organ podatkowy, zawarta w uzasadnieniu tego wyroku , że "pełnienie obowiązku" w rozumieniu art. 116 § 2 o.p. wskazuje , że chodzi i rzeczywiste (czynne i faktyczne) wykonywanie obowiązków członka zarządu, a nie tylko piastowanie (bierne) funkcji, z którą obowiązki są związane jest w pełni zasadna. Należy stwierdzić jednoznacznie, że nie odnosi się ona do przedmiotowej sprawy. We wszystkich wyżej powołanych wyrokach kwestionowana jest skuteczność odwołania (rezygnacji) z funkcji członka zarządu. Wskazane Sądy nie wypowiadały się natomiast odnośnie okoliczności kiedy członek zarządu działał ale już po skutecznym odwołaniu, a więc kiedy ustało prawne umocowanie dla sprawowanej funkcji. Reasumując, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie podważył skuteczności odwołania M. Ł. z funkcji prezesa zarządu, co więcej, nie czynił nawet w tym kierunku żadnych działań. Zatem skoro organ podatkowy uznał, że uchwała wspólników o odwołaniu M. Ł. jest zgodna z prawem handlowym, to konsekwencją tego jest brak odpowiedzialności z art. 116 o.p. za zaległości powstałe po terminie odwołania. Należy stwierdzić, że podejmowanie czynności przez M. Ł. w okresie po odwołaniu było bezprawnym przypisaniem sobie kompetencji członka zarządu. W ocenie Sądu, organ podatkowy naruszył prawo materialne, zasadę odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe, których termin upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 o.p.). W świetle powyższych wywodów, bez zakwestionowani uchwały wspólników, nie jest możliwa odpowiedzialność M. Ł. za zobowiązania podatkowe powstałe za okres grudzień 2006r., których termin płatności upłynął po dacie 24 stycznia 2007r. Jest to logiczne bowiem decyzje o regulowaniu należności podatkowych po tej dacie należały już do innego wybranego zgodnie z prawem handlowym członka zarządu. Na marginesie sprawy należy zauważyć, że organy podatkowe niezasadnie pozostawiły bez rozważań kwestie odpowiedzialności G. B. za zaległości podatkowe Spółki, który przecież został powołany przez zgromadzenie wspólników na Prezesa spółki. Jest faktem, że Sąd odmówił wpisania go do władz Spółki w KRS z powodu obowiązującego wobec niego sądowego zakazu sprawowania funkcji prezesa, ale nie zmienia to faktu, że do dnia 27 marca 2007r. G. B. był prezesem Spółki. Dopiero odmowa wpisania go do KRS rodziła dla niego negatywne skutki prawne, gdyż nie mógł składać oświadczeń w imieniu Spółki. Przyjmując założenie organów podatkowych o odpowiedzialności M. Ł. to rozumowanie organów także zawierało błąd, gdyż w orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należało zaznaczyć, ze jest to odpowiedzialność solidarna (art. 116 § 1 o.p.). Współodpowiedzialny członek zarządu powinien być zawiadamiany o toczącym się postępowaniu, gdyż dotyczyło ono jego interesu prawnego (art. 133 o.p.). Już tylko z tej przyczyny zaskarżoną decyzję należało uchylić, nawet w przypadku uznania zarzutów skargi za bezzasadne. Nie mniej jednak podstawą uchylenia przedmiotowej decyzji jak wyżej wskazano, jest obraza art. 116 § 2 o.p. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł ja w sentencji.