I FSK 1069/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2146/07 w sprawie ze skargi F. "F. W." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. "F. W." kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 4 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2146/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Fundacji "F." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 16 października 2007 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego ... z 10 stycznia 2007 r.; stwierdził, że rozstrzygnięcia te nie mogą być wykonane w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z 11 października 2006 r., (uzupełnionym pismem z 28 listopada 2006 r.) Fundacja wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie i sposobie zastosowania przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, zadając pytanie: czy nieodpłatne przekazanie przez Fundację na rzecz beneficjentów dóbr materialnych i niematerialnych (towarów lub usług), których zakup został w całości sfinansowany ze środków pomocy zagranicznej Phare (dalej w skrócie "Ph") i Transition Facility (dalej w skrócie "TF") albo sfinansowany w części ze środków pomocy zagranicznej Ph i TF oraz w części ze środków krajowego współfinansowania przekazanego Fundacji przez beneficjentów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 i art. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Fundacja podniosła, iż została ustanowiona przez Skarb Państwa w celu zarządzania w imieniu Rządu Rzeczypospolitej Polskiej środkami pomocowymi i wspierania merytorycznie odbiorców programów finansowanych z pomocy zagranicznej. Zgodnie ze statutem Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej. W ramach natomiast działalności statutowej przyjmuje i udostępnia końcowym beneficjentom środki pieniężne oraz rzeczowe uzyskiwane w ramach pomocy dla Polski. Fundacja nabywa we własnym imieniu towary i usługi po przeprowadzeniu przez siebie pełnej obsługi przetargowej. Faktury wystawiane przez dostawców jako nabywcę towarów i usług wskazują Fundację. Nabywanie towarów i usług odbywa się z bezpośrednim zamiarem przekazania ich beneficjentom, a tym samym nie są to zakupy na własne potrzeby Fundacji. Po zrealizowaniu zamówień i wykonaniu wszystkich płatności Fundacja zawiera umowy, w oparciu o które nieodpłatnie przekazuje beneficjentom zakupione towary i usługi. Fundacja nie realizuje programów współfinansowanych przez podmioty komercyjne. W programie Ph podatek VAT od nabywanych towarów i usług pokrywany jest ze specjalnie zgromadzonych na ten cel środków (rezerwa celowa budżetu Państwa). Jeśli następuje współfinansowanie krajowe przez beneficjentów, to podatek VAT w tej części jest pokrywany z tych środków krajowych (stanowi on koszt kwalifikowany - koszt programu). W ramach rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) Fundacja jest uprawniona do ubiegania się o zwrot podatku VAT od zakupów finansowanych lub współfinansowanych (w tej części, której dotyczy finansowanie środkami pomocowymi) ze środków Ph (§ 23-26), a także do stosowania wobec nabywanych przez nią usług za środki pomocowe (Ph i inne z wyłączeniem tych, które pozwalają pokrywać podatek VAT) 0% stawki podatku VAT. Z kolei w programie TF podatek VAT od nabywanych towarów i usług za środki pomocowe jest uznawany za koszt kwalifikowany (zalicza się go do kosztów programu) i jest pokrywany z tych środków. Środki z programu TF nie korzystają z ułatwień podatkowych zawartych w rozporządzeniu wykonawczym. Jeśli nabycie jest także w części ze środków krajowego współfinansowania, to w tej pozostałej części również z tych środków krajowych pokrywany jest podatek VAT. W obydwu programach środki krajowego współfinansowania przekazują Fundacji beneficjenci w celu zrealizowania odpowiednich płatności. Fundacja administruje tymi środkami do czasu zakończenia poszczególnych umów, a po wykonaniu płatności rozlicza się z beneficjentami na podstawie stosownego sprawozdania finansowego, zwracając ewentualne nadwyżki przy uwzględnieniu kosztów obsługi bankowej oraz wygenerowanych odsetek. Środki od beneficjentów nie stanowią wynagrodzenia dla Fundacji, lecz są wydzielonym źródłem współfinansowania programów Ph i TF. W ostatniej fazie realizacji programów Fundacja przekazuje nieodpłatnie na rzecz beneficjentów zakupione dobra materialne oraz niematerialne (towary i usługi). Zdaniem Fundacji w takim stanie faktycznym nie można mówić o nieodpłatnym przekazaniu towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. jako czynności podlegającej opodatkowaniu, bowiem po pierwsze, nie można uznać Fundacji za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdyż Fundacja nie wykonuje działalności gospodarczej w znaczeniu tam użytym. Nie można uznać za działalność handlową przekazywania beneficjentom towarów, bo brak jest w tej relacji wymiany dóbr - odpłatności. Nie zachodzi więc przesłanka podmiotowa. Po drugie, nie zachodzi także przesłanka przedmiotowa polegająca na przekazaniu towarów należących do przedsiębiorstwa, o czym jest mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Fundacja nie prowadzi bowiem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego jako zorganizowanych składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym przekazanie praw własności beneficjentom skarżącej, nabytych za środki pochodzące częściowo z programów Ph i TF oraz częściowo z krajowego współfinansowania, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ pierwszej instancji wniosek Fundacji ze względu na przedstawione w nim dwa różne stany faktyczne potraktował jako dwie sprawy i postanowieniem z 10 stycznia 2007 r. odnośnie zakupów dokonywanych w ramach współfinansowania środkami Ph i TF oraz środkami przekazanymi przez beneficjentów uznał stanowisko Fundacji za nieprawidłowe. Wg tego organu nie można mówić o nieodpłatnym przekazaniu towarów lub usług w sytuacji, gdy beneficjent w istocie współuczestniczy w finansowaniu zakupu i istnieje przy tym bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a zapłatą, gdyż nie byłoby możliwe wydanie towaru lub wykonanie usługi na rzecz beneficjenta bez uiszczenia przez niego określonej sumy pieniężnej. W takim stanie rzeczy w ocenie organu mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług (art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Jeśli przy tym przekazanie towaru przez dostawcę następuje bezpośrednio beneficjentowi, to zastosowanie znajdzie także art. 7 ust. 8 u.p.t.u., stanowiący o dostawie tego samego towaru przez kilka podmiotów. Jedna dostawa ma miejsce między sprzedawcą, a Fundacją, druga zaś między Fundacją, a beneficjentem. Fundacja zdaniem organu działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u. Nie można jej uznać za producenta, ale jej działania wskazują, iż prowadzi działalność handlową. Fundacja jest też usługodawcą, gdyż odsprzedaż usługi jest tożsama z jej świadczeniem. Nie ma przy tym znaczenia, czy działalność Fundacji ma charakter zarobkowy, gdyż taka cecha nie musi być spełniona do uznania jej za działalność gospodarczą w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W związku z zażaleniem strony na wskazane wyżej postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 16 października 2007 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W ocenie organu nie można uznać, że Fundacja przekazuje nabyte towary lub usługi nieodpłatnie, skoro beneficjent częściowo za nie już zapłacił. Okoliczność, że otrzymane od beneficjenta środki finansowe nie stanowią wynagrodzenia dla Fundacji, nie zmienia faktu, iż beneficjent w części sam sfinansował nabyty towar. Zdaniem organu przekazanie towarów lub usług beneficjentowi jest nieodpłatne jedynie w części, w której zakup był finansowany ze środków pomocy zagranicznej. Odnośnie mechanizmu opodatkowania tej części organ odwoławczy odesłał do swojej decyzji wydanej w sprawie opodatkowania towarów i usług w całości finansowanych ze środków pomocowych. Natomiast w części zapłaconej przez beneficjenta, czynność przekazania jest zdaniem organu czynnością odpłatną, podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa lub odpłatne świadczenie usług. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, uznał, że w świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie ma znaczenia cel lub rezultat prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem cel zarobkowy nie jest warunkiem niezbędnym takiej działalności, stanowiącej przesłankę bycia podatnikiem. Skoro prawodawca wprowadził w rozporządzeniu wykonawczym preferencje i zwolnienia od podatku VAT oraz zwroty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, to tym samym czynności te zostały uznane za podlegające podatkowi VAT. W tej sytuacji Fundacja spełnia przesłanki podmiotowe, o których mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W skardze na decyzję ostateczną skarżąca zarzuciła jej naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, iż Fundacja jest podatnikiem podatku VAT w jego rozumieniu, przy wykonywaniu w ramach programów Ph i TF czynności opisanych we wniosku o interpretację, podczas gdy analiza materiału dowodowego prowadzi do przeciwnego wniosku; 2) art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przez przyjęcie na skutek błędu w ustaleniach faktycznych, iż Fundacja nie jest podmiotem zaliczanym do podmiotów administracji publicznej w rozumieniu tego przepisu, przy wykonywaniu w ramach programów Ph i TF czynności opisanych we wniosku o interpretację, podczas gdy analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku przeciwnego; 3) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 i art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez przyjęcie na skutek błędu w ustaleniach faktycznych, że Fundacja dokonuje czynności opisanych we wniosku o interpretację w oparciu o te przepisy jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy analiza materiału dowodowego prowadzi od przeciwnego wniosku; 4) art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez niewywiązanie się organu podatkowego z obowiązku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie interpretacji przepisów prawa wskazanych przez Fundację; 5) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych, polegające na zaniechaniu wyjaśnienia przez ten organ wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, mimo posiadania postanowienia uznającego interpretację prawa dokonaną przez Fundację jako prawidłową, tj. że Fundacja nie jest przedsiębiorcą i nie prowadzi działalności gospodarczej; 6) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez prowadzenie postępowania w sposób niedokładny i nadmiernie wydłużony, podczas gdy organ był w posiadaniu całego materiału dowodowego, a mimo to dokonał jego oceny pobieżnie i nie dość wnikliwie; 7) art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez wyznaczenie kolejnego terminu załatwienia sprawy na 6 sierpnia 2007 r. i wydanie przedmiotowej decyzji dopiero 16 października 2007 r., co skutkowało nadmiernie długim postępowaniem, podczas gdy organ był zobowiązany zawiadomić stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy, równocześnie podając nowy termin jej załatwienia, co w konsekwencji mogło doprowadzić do przyjęcia założenia przez Fundację, że argumentacja zawarta we wniosku jest prawidłowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga była zasadna. Zdaniem WSA zasadne były zarzuty procesowe dotyczące naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej szybkiego działania w sprawie oraz art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organ pozostawał bezczynny, niezawiadamiając strony o niezałatwieniu sprawy w uprzednio wskazanym terminie, bez podania przyczyn takiego stanu rzeczy oraz bez wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy znacznie przekraczało 2-miesięczny termin przewidziany na podjęcie rozstrzygnięcia, przy braku konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu związanym z wydaniem interpretacji. Bezczynność organu nie oznaczała jednak, że istniały podstawy do uznania wniosku strony wraz z zawartym w nim stanowiskiem jako prawidłowej interpretacji. Naruszenia te nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, bowiem nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego WSA wskazał, że w kwestii bycia podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. konieczne było uwzględnienie w tym zakresie także prawa wspólnotowego. Powołując się na orzecznictwo ETS i NSA, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Można jednak być podatnikiem podatku VAT, ale nie jest wykluczone, że danej czynności można nie wykonywać w takim charakterze i wówczas czynność taka nie będzie objęta podatkiem VAT. Aby zaś mówić o odpłatności, musi istnieć bezpośredni związek między wykonaną czynnością, a uzyskaną za tę czynność zapłatą. W ocenie WSA organ nie wskazał jednoznacznie, jaki jest charakter działalności Fundacji w tym przypadku, a jego argumentacja była zbyt ogólna do przyjęcia, że skarżąca wykonuje działalność gospodarczą, o jakiej mowa w ust. 2 art. 15 u.p.t.u. Organ oparł swoje stanowisko na przepisach rozporządzenia, na podstawie którego nie można formułować wykładni przepisów ustawy, czym naruszył zdaniem WSA w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w motywach rozstrzygnięcia nie dokonał wystarczającej analizy zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w stosunku do stanu faktycznego nakreślonego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wadliwe było też przyjęcie, że przekazanie towarów lub usług w części sfinansowanej przez beneficjentów było odpłatne. W ocenie Sądu pierwszej instancji w stanie faktycznym przyjętym do oceny brak jest elementu sprzedaży towarów uprzednio nabytych, jak i odpłatnego świadczenia usług w relacji Fundacja - beneficjenci. Bez wątpienia nabywanie przez Fundację we własnym imieniu określonych towarów i usług było odpłatne i finansowo partycypowali w tym beneficjenci, co oznacza, że niejako uczestniczyli w czynności odpłatnego nabycia. Nie można jednak jednocześnie przyjmować, że w ten sam sposób (poprzez ten sam wkład finansowy) uczestniczyli oni także w kolejnym ogniwie transakcji, tj. przekazaniu im uprzednio nabytych towarów i usług. Fakt pokrywania przez beneficjentów części ceny zakupów nie jest równoznaczny z odpłatnością w tej części za czynność ostatecznego przekazania nabytych dóbr beneficjentom, tym bardziej, że nadwyżka z rozliczenia finalnego była zwracana beneficjentom, a Fundacja nie pozostawiała dla siebie jakiejkolwiek wartości finansowej. W ocenie WSA decyzja ostateczna naruszała także art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim dotyczyła tej części towarów i usług, które zostały sfinansowane środkami pomocowymi z programów Ph i TF. Niedopuszczalne było bowiem przedstawienie stanowiska organu poprzez odesłanie do poglądu wyrażonego w innej decyzji tego organu. Zabrakło dokonania pełnej kwalifikacji prawnej w odniesieniu do części finansowanej ze środków pomocowych, co jest warunkiem niezbędnym dla prawidłowego udzielenia interpretacji. Miało to wpływ na wynik sprawy, bowiem uniemożliwiło podjęcie polemiki przez stronę, a także wypowiedzenia się przez WSA w tym zakresie. WSA nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u., bowiem Fundacja nie przedstawiła takich okoliczności, które dawałyby podstawę do przyjęcia, że jest ona podmiotem, o którym mowa we wskazanym przepisie. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż konieczne będzie w ponownie prowadzonym postępowaniu dokonanie pełnej oceny prawnej – stosownie do art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej - stanu faktycznego zwartego we wniosku i jego uzupełnieniu, wyrażonej w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem sposobu interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz oceny odpłatności przekazania przedstawionych przez WSA. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie: 1. przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ w motywach rozstrzygnięcia nie dokonał wystarczającej analizy zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w stosunku do stanu faktycznego nakreślonego we wniosku o udzielenie interpretacji; - art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że interpretacja nie zawiera oceny stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa; 2. prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędne niezastosowanie tego przepisu u.p.t.u. w wyniku uznania, że przekazanie towarów lub usług beneficjentowi w części przez niego finansowanej nie było w jakiejkolwiek części czynnością odpłatną. Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej trudno uznać, że Fundacja przekazując nabyte towary lub usługi za środki finansowe pochodzące w części ze środków pomocy zagranicznej i w części wprost od beneficjenta, któremu następnie przekazuje zakupiony towar lub usługę, dokonuje tych czynności nieodpłatnie, skoro beneficjent częściowo za nie już zapłacił. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym towarem czy usługą, a dokonaną płatnością, gdyż nie byłoby możliwe przekazanie danego towaru czy usługi na rzecz beneficjenta bez uiszczenia przez niego określonej sumy pieniężnej. Przekazanie towarów lub usług jest więc nieodpłatne tylko w części, w której zakup był finansowany ze środków pomocy zagranicznej, natomiast w części zapłaconej przez beneficjenta jest to odpłatne i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie wystarczającej analizy zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w stosunku do stanu faktycznego nakreślonego we wniosku o udzielenie interpretacji, organ podniósł, że organy obu instancji dokonały konkretyzacji przepisów prawa tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w niespornym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wykładni zastosowanych przepisów, analizując, czy czynności opisane przez Fundację mieszczą się w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz czy można Fundację uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wykonywanymi czynnościami przekazania towarów i usług. W wyniku tej analizy stwierdzono, że profesjonalne przyjmowanie i udostępnianie przez Fundację środków pieniężnych oraz rzeczowych uzyskiwanych w ramach pomocy dla Polski ze strony Unii Europejskiej, przystępowanie do postępowań przetargowych, zawieranie we własnym imieniu umów kupna - sprzedaży w celu dokonywania zakupów towarów i usług i następnie nieodpłatne ich przekazywanie bezspornie świadczy o prowadzeniu przez Fundację profesjonalnej działalności, której celem nie musi być cel zarobkowy, ale cel nadrzędny (realizacja programów pomocowych) i pozwala uznać Fundację za podatnika VAT. WSA nie zauważył przy tym innych aspektów, na które powoływał się organ w swojej decyzji, przemawiających za uznaniem działalności Jednostki Finansująco-Kontraktującej działającej w ramach Fundacji za działalność gospodarczą w rozumienie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tymczasem istotne jest, że Fundacja nabywa towary lub usługi we własnym imieniu, faktury na zakup towarów i usług są wystawiane na Fundację, a nie jest ona ostatecznym nabywcą (konsumentem) towarów przekazywanych beneficjentom. Nabycie towarów i usług we własnym imieniu przez Fundację wyklucza uczestnictwo beneficjentów w czynnościach, o których wspominał WSA. Ponadto zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA nie wykazał, jak istniejące w jego ocenie naruszenie tych przepisów, mogłoby wpłynąć w istotny sposób na wynik sprawy. Argumentując odnośnie zarzutu naruszenia art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że uchylone rozstrzygnięcia organów obu instancji zawierają elementy wskazane w tym przepisie. Specyfiką tego konkretnego postępowania jest przedstawienie przez Fundację w jednym wniosku dwóch stanów faktycznych - przekazywania towarów i usług, których zakup po pierwsze został w całości sfinansowany ze środków pomocy zagranicznej, po drugie został sfinansowany w części ze środków pomocy zagranicznej, a w części ze środków krajowego współfinansowania przez beneficjentów. Wyodrębnienie w ramach jednego wniosku podatnika przez organ pierwszej instancji dwóch pytań odnoszących się do odmiennych sytuacji spowodowało, że postępowanie w dalszej części toczyło się dwutorowo. Jednakże oba postanowienia organu pierwszej instancji wydane zostały 10 stycznia 2007 r., a decyzje organu odwoławczego wydane zostały 16 października 2007 r. Również w ramach postępowania przed WSA sprawy połączone zostały do łącznego rozpoznania przy zachowaniu odrębnego ich rozstrzygnięcia. Umożliwiało to jednoczesne zapoznanie się przez stronę z całokształtem stanowiska organów. Organ uznał zatem, że nie naruszył art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej. Zamieszczenie zaś w uchylonej decyzji szczegółowego uzasadnienia w zakresie opodatkowania przekazania na rzecz beneficjentów towarów i usług w części sfinansowanej ze środków pomocy zagranicznej nie spowodowałoby, że rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne. W kwestii zarzutu naruszenia przez WSA art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. organ podniósł, że trudno uznać, że przekazanie nabytych przez Fundację towarów i usług na rzecz beneficjenta jest nieodpłatne. W świetle ustawy o VAT nie ma bowiem znaczenia, kto dokonuje zapłaty za sprzedany towar. Nabywcą towaru jest podmiot wskazany na fakturze VAT, który nie musi być tożsamy z faktycznym płatnikiem. Fundacja otrzymuje wynagrodzenie pokrywające w części wartość zamówienia, jak również jest zobowiązana programem pomocowym do spełnienia świadczenia na rzecz beneficjenta. Wobec tego uznanie przez WSA, że przekazanie towarów lub usług beneficjentowi w części przez niego finansowanej nie było w jakiejkolwiek części czynnością odpłatną prowadzi do bezpodstawnego niezastosowania w niniejszej sprawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., co naruszało ten przepis. Zdaniem organu uwzględnienie skargi przez WSA było bezpodstawne i naruszało art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 oraz art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Fundacja odparła zawarte w niej zarzuty, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, stwierdzić należy, że nie są one zasadne. Jak słusznie bowiem przyjął Sąd pierwszej instancji, organy obu instancji dokonując oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie wskazały w sposób jednoznaczny, jaką konkretnie działalność określoną w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przypisały Fundacji. Organ pierwszej instancji stwierdzając, że Fundacja działa w charakterze podatnika, wskazał na częstotliwość czynności wykonywanych przez Fundację oraz na odpłatność, przy czym tę ostatnią cechę organ wywiódł z faktu nabycia towarów przez Fundację celem ich przekazania innym podmiotom, wskazując, że stanowi to sprzedaż, a więc świadczy o działalności handlowej. Z kolei organ odwoławczy nie wskazał konkretnie, jaką działalność przypisał Fundacji, stwierdzając jedynie, że skoro Fundacja profesjonalnie zajmuje się nabywaniem stosownych dóbr materialnych i niematerialnych, to trudno tym czynnościom nie przypisać cech działalności gospodarczej. Sam fakt wykonywania czynności w sposób częstotliwy nie oznacza jeszcze, że dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanego na tle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy wskazanego przez Sąd pierwszej wyraźnie bowiem wynika, że niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik, czy wykonujący wolny zawód. W sytuacji, gdy określona czynność wykonana została poza zakresem działań wymienionych podmiotów, to podmiot taki nie jest uznawany za podatnika VAT nawet wówczas, gdy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy czy też wielokrotnie. Z samego faktu wykonywania czynności przez Fundację w sposób częstotliwy nie można więc wyprowadzać wniosku, że w odniesieniu do tych czynności Fundacja działa jako podatnik podatku VAT. Organy powinny więc wskazać, jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, jakie ich zdaniem konkretnie czynności określone w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w tym przypadku wykonywała skarżąca, czy była producentem, czy handlowcem, czy też usługodawcą, mając na uwadze przy tym, że przy działalności handlowej zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy musi być ujawniony w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej twierdząc, że organy - wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji - dokonały konkretyzacji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nadal nie podaje, jaką konkretnie działalność określoną w tym przepisie przypisały Fundacji, podnosząc jedynie, że czynności opisane przez Fundację mieszczą się w ramach działalności gospodarczej, o której mowa we wskazanym wyżej przepisie. Przepis ten zawiera kilka rodzajów czynności, więc organy powinny wyraźnie wskazać, z którą z nich mamy w tym przypadku do czynienia. Chybiony jest więc zarzut skargi kasacyjnej, by Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że zaskarżona decyzja nie zawiera wystarczającej analizy zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku – w myśl bowiem art. 4 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa... (Dz. U. Nr 127, poz. 1590) wnioski o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy - interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W piśmiennictwie przyjmuje się, że postępowanie przed organami w sprawie o interpretację ma charakter autonomiczny w stosunku do postępowania podatkowego, a wobec tego rozwiązania wyłaniających się w jego trakcie problemów szukać należy posiłkując się treścią odnoszących się do niego wprost albo przez wyraźne odesłanie przepisów prawa (vide Z. Kmieciak, Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego, PiP 2006/4/20). Ustawodawca dla rozstrzygnięcia organu odwoławczego w postępowaniu o interpretację przewidział formę decyzji. W myśl bowiem art. 14b § 5 organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie lub z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Decyzja taka uwzględniając specyfikę postępowania o interpretację, gdzie organ odwoławczy nie rozpoznaje ponownie sprawy, której dotyczy zaskarżone postanowienie, lecz dokonuje kontroli postanowienia zawierającego interpretację (vide B. Brzeziński glosa do wyroku WSA w Warszawie z 15 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2416/05, POP 2006/4/409), powinna zawierać ocenę prawidłowości interpretacji pod kątem zarzutów podatnika zawartych w zażaleniu oraz zgodności tej interpretacji z przepisami prawa. Chcąc dokonać oceny w tym zakresie organ odwoławczy powinien prawidłowo zinterpretować normę prawną mającą zastosowanie w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym. Dopiero bowiem prawidłowa interpretacja określonej normy prawnej pozwala określić, czy w dyspozycji tej normy mieści się przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację stan faktyczny. Nie można w tej sytuacji zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, by wskazane przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowości w wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonanej przez organy oraz brak wskazania, jaką konkretnie działalność w rozumieniu tego przepisu na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organy przypisały podatnikowi, nie stanowiło uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest też trafny drugi zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania. Jak wskazano już wyżej, zgodnie z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej interpretacja powinna zawierać ocenę stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Jeżeli organ nie podziela stanowiska pytającego, interpretacja powinna wskazywać przyczyny tego stanu rzeczy. Ograniczenie się jedynie do stwierdzenia, że uznaje się stanowisko podatnika za nieprawidłowe i jedynie przytoczenie przy tym przepisów prawa, wbrew temu co sugeruje autor skargi kasacyjnej, jest niewystarczające. Organ powinien bowiem wyjaśnić, dlaczego uznaje stanowisko podatnika za nieprawidłowe, wskazując przy tym pełną argumentację prawną własnego stanowiska. Brak pełnego odniesienia się do stanowiska podatnika i odesłanie podatnika w tym zakresie do innej decyzji, mimo że dotyczącej tego samego podatnika, nie jest - jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji - wypełnieniem dyspozycji normy określonej w art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej. Nie ma przy tym znaczenia to, że podatnik w jednym wniosku domagał się interpretacji dwóch różnych stanów faktycznych. Skoro na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji doszło do rozdzielenia wniosku i organ wydał dwa rozstrzygnięcia, uznając, że odnoszą się one do różnych stanów faktycznych, to konsekwencją tego powinna być pełna ocena stanowiska podatnika w granicach danej sprawy w każdym z rozstrzygnięć. Przechodząc do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, że nie jest on też zasadny. Wbrew bowiem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie można uznać, by Sąd pierwszej instancji błędnie nie zastosował art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., uznając, że przekazanie towarów lub usług beneficjentowi w części przez niego finansowanej było czynnością odpłatną. Dla oceny tego zarzutu istotne jest to, jak należy interpretować odpłatność dostawy towarów lub usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Inaczej bowiem odpłatność w tym przypadku pojmują organy i Sąd. W myśl tego przepisu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawodawca nie określa, kiedy mamy do czynienia z odpłatnością. W doktrynie przyjmuje się, że przez odpłatność należy rozumieć prawo podmiotu do żądania od kontrahenta lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub jej ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego) z tytułu wykonania określonego świadczenia. Odpłatność musi mieć bezpośredni związek z danym świadczeniem. Z odpłatnością mamy do czynienia, gdy ma ona bezpośredni i trwały związek z określonym świadczeniem na rzecz danego podmiotu, wynikającym z wykonanej czynności podlegającej opodatkowaniu (vide Z. Modzelewski, G Mularczyk, Ustawa o VAT, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006). W art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. ustawodawca polski implementował treść art. 2 akapit 1 VI Dyrektywy. Zgodnie bowiem z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze. W nowej Dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE, L 347; dalej Dyrektywa 2006/112), która zastąpiła VI Dyrektywę, kwestię tę uregulowano podobnie. W myśl bowiem art. 2 akapit 1 a i c Dyrektywy 2006/112 opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. ETS dokonując wykładni pojęcia odpłatności jako warunku uznania konkretnej czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT, uznał, że ze świadczeniem usług za wynagrodzeniem mamy do czynienia tylko wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i uzyskanym wynagrodzeniem. Usługę można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi (vide wyrok ETS z 8 marca 1998 r., 102/86 pomiędzy Apple and Pear Development Council a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania). Organy w żaden sposób nie wskazały, jaką korzyść z tytułu przekazania towarów lub usług beneficjentom odniosła Fundacja. Powoływanie się w tym przypadku jedynie na fakt pokrywania przez beneficjentów części ceny zakupów dokonywanych przez Fundację nie jest wystarczające, szczególnie, gdy się uwzględni to, że środki przekazywane przez beneficjentów były rozliczane łącznie z kosztami obsługi rachunków, na których były gromadzone oraz odsetkami z ich przechowywania na tych rachunkach, a ewentualna nadwyżka w tym zakresie była zwracana beneficjentom. W tej sytuacji wobec braku wskazania przez organy korzyści po stronie Fundacji w związku z przekazaniem towarów lub usług beneficjentom trudno zarzucić Sądowi pierwszej instancji błędne niezastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. ----------------------- 11