III SA/Wa 2416/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. Z. syndyka masy upadłości O. P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie : udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego p o s t a n a w i a odrzucić skargę. Pismem z dnia 7 lutego 2005 r. A.Z., Syndyk masy upadłości O. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., na podstawie art. 14 § l pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) - zwanej dalej Ordynacją podatkową, o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) - zwanej dalej ustawą o VAT, przedstawiając własne stanowisko w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez syndyka, działającego na podstawie przepisów Prawa upadłościowego i nie posiadającego licencji. We wniosku A.Z. zwrócił uwagę na fakt, iż interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...], dotycząca opodatkowania czynności wykonywanych przez syndyka odnosi się do ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, która inaczej reguluje zadania, obowiązki i uprawnienia syndyka niż Prawo upadłościowe z dnia 24 października 1934 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. negatywnie ustosunkował się do stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że czynności wykonywane przez syndyka powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jako szeroko pojęta działalność usługodawcy, zaliczana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji syndyk otrzymując wynagrodzenie, świadczy odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. l pkt 3 powołanej ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował stronę o zwolnieniu podmiotowym przysługującym podatnikom podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. l ustawy o VAT oraz o zwolnieniu od podatku czynności wynikających z umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o podobnym charakterze, przysługującym na podstawie § 9 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). W zażaleniu z dnia [...] kwietnia 2005 r. na rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, strona wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez uznanie, iż na syndyku nie spoczywa obowiązek opłacania podatku VAT. Strona uzasadnia swoje stanowisko tym, iż wykonywanie funkcji syndyka nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej ( Dz.U. Nr 101 poz. 1178 ze zm.) oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173 poz.. 1807 ze zm.). Zdaniem Strony, działalność syndyka nie jest działalnością usługową ani wykonywaniem wolnego zawodu. Nie jest to również działalność wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, gdyż powołanie na stanowisko syndyka dotyczy wyłącznie konkretnego postępowania upadłościowego. Również "procesowy charakter otrzymywanego wynagrodzenia" (otrzymywanego w postępowaniu upadłościowym) potwierdza, iż syndyk nie wykonuje działalności gospodarczej. Zdaniem Strony, wykonywanie czynności syndyka na zlecenie sądu, spełnia warunek pozostawania ze zlecającym wykonanie tych czynności w stosunku prawnym co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego. Dlatego w ocenie Strony, czynności wykonywane przez syndyka należy uznać za wyłączone spod opodatkowania podatkiem VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 5, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1ustawy o VAT oraz art. 207 § 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, po rozpoznaniu zażalenia Strony utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ wyższego stopnia pouczył skarżącego o prawie wniesienia skargi od powyższej ostatecznej decyzji do właściwego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący pismem z dnia 2 sierpnia 2005 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o stwierdzenie niezgodności z prawem wydanej decyzji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Skarżący powtórzył prezentowane uprzednio argumenty dotyczące niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez syndyka w postępowaniu upadłościowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), w powiązaniu z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej ustawą o p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy o p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt l lit. a – c ustawy o p.p.s.a.), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy o p.p.s.a.). Zgodnie z art. 160 ustawy o p.p.s.a., jeżeli ustawa niniejsza nie przewiduje wydania wyroku, Sąd wydaje orzeczenie w formie postanowienia. Ponieważ Sąd administracyjny wyrokiem rozstrzyga sprawę co do jej istoty, oznacza to, że postanowienie wydaje wówczas, jeżeli rozstrzyga o kwestii niedotyczącej istoty sprawy, a więc o kwestii o charakterze proceduralnym. Postanowienie kończące postępowanie w sprawie sąd wydaje, gdy orzeka o całości postępowania, a nie zachodzą przesłanki wydania wyroku. Należy do nich postanowienie w przedmiocie odrzucenia skargi. Kontroli sądów administracyjnych podlegają tylko te sprawy i kwestie, które ustawodawca poddał tej kontroli, na podstawie ustawy o p.p.s.a. lub innych ustaw. Art. 58 § 1 ustawy o p.p.s.a. zobowiązuje sądy administracyjne do zbadania własnej właściwości, jak i do kontrolowania dopuszczalności skargi złożonej w danej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny - zgodnie z Art. 58 § 1 ustawy o p.p.s.a.– zobowiązany jest odrzucić skargę, jeżeli jej wniesienie jest niedopuszczalne. Dotyczy to między innymi sytuacji, w której nie został wyczerpany tryb postępowania administracyjnego w sprawie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego Instytucja pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, wydawanej przez właściwe organy podatkowe pierwszej instancji była unormowana w art. 14a - 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r. Z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisy te uległy zmianie, przy czym w miejsce pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego ustawodawca wprowadził nową instytucję, a mianowicie pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Interpretacja w odróżnieniu od pisemnej informacji obejmuje nie tylko informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, ale również sposób zastosowania prawa w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w art. 14 § 1 w/w ustawy następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W myśl zaś art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, stosownie do przepisu art. 14b § 5 pkt 1, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub zgodnie z pkt 2 w/w przepisu z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Wykładnia przepisu art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej powinna być dokonana w powiązaniu z przepisami Rozdziału 19 Działu IV Ordynacji, na podstawie których organ może zmienić lub uchylić zaskarżony akt administracyjny. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w piśmiennictwie prawa podatkowego, decyzja zapadła w rezultacie wniesienia zażalenia na postanowienie o udzieleniu interpretacji ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. W szczególności stosownie do poglądu Z. Kmieciaka, zawartego w glosie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2005 r. , Sygn. akt I SA/Bd 276/05 zażalenie (o którym mówi przepis art. 14a § 4 in fine) jest wprawdzie rodzajem środka zaskarżenia, jednak równocześnie zawiera wniosek o rozpoznanie sprawy interpretacji w trybie jurysdykcyjnym. Pisma zawierającego takie żądanie nie można nazwać wprost wnioskiem, ponieważ jego rozpatrzenie jest powiązane z weryfikacją poglądu, już przedstawionego w procesowej formie postanowienia. W tej sytuacji organ odwoławczy działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej orzeka w drodze decyzji w odrębnej sprawie administracyjnej, jaką jest uchylenie lub zmiana postanowienia w przedmiocie interpretacji przepisów. Podstawą materialną decyzji kończącej to postępowanie jest art. 14b § 5, upoważniający organ do zmiany lub uchylenia postanowienia w przedmiocie interpretacji przepisów (por. B. Brzeziński, M. Masternak, W. Nykiel: Wiążące interpretacje do poprawki, "Rzeczpospolita" z dnia 25 sierpnia 2005 r.). W rozpatrywanej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem, stosownie do treści art. 14b § 5 pkt 1 i pkt 2, Dyrektor Izby Skarbowej powinien wydać jedno z wymienionych w tym przepisie rozstrzygnięć, jeżeli uznał że zostały spełnione wymienione w nim przesłanki. Natomiast w sytuacji, kiedy w ocenie Dyrektora Izby nie zaszła żadna z wymienionych przesłanek ze względu na to, iż stanowisko zawarte w postanowieniu Naczelnika Urzędu było zgodne ze stanowiskiem organu wyższego stopnia, Dyrektor Izby Skarbowej powinien odmówić zmiany lub uchylenia postanowienia. Od takiej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie interpretacji przepisów Stronie przysługuje odwołanie do tego samego podmiotu (art. 221 Ordynacji podatkowej), czego Skarżący nie uczynił, ponieważ nie został o tym pouczony przez podmiot wydający decyzję. Zgodnie z art. 52 § 1 ustawy o p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Przepis ten określa związek, pomiędzy postępowaniem administracyjnym, obejmującym akty lub czynności, które mogą być zaskarżone do sądu administracyjnego, a postępowaniem sądowoadministracyjnym, obejmującym kontrolę tych aktów i czynności. Wyraża on zatem zasadę, że postępowanie sądowoadministracyjne nie powinno zastępować postępowania administracyjnego, co oznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne nie może zostać wszczęte dopóki toczy się postępowanie administracyjne. Tym samym postępowanie sądowoadministracyjne nie może zostać wszczęte, jeżeli nie zostały wyczerpane środki przysługujące stronie w postępowaniu administracyjnym. Znajduje to potwierdzenie w art. 52 § 2 ustawy o p.p.s.a., zgodnie z którym przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. W ocenie Sądu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przysługuje jeszcze odwołanie na podstawie art. 221 Ordynacji podatkowej, o czym Organ winien pouczyć Stronę. Ponieważ wadliwe pouczenie Strony przez Organ nie może jej szkodzić, zachowuje ona termin do wniesienia przysługującego jej środka zaskarżenia. Brak wykorzystania przysługującego środka zaskarżenia - w myśl art. 52 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 ustawy o p.p.s.a. skutkuje odrzuceniem skargi. W tym stanie rzeczy, Sąd nie dokonał merytorycznej oceny zasadności skargi, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy jest możliwe dopiero po wyczerpaniu postępowania przed organami podatkowymi. Zgodnie z art. 160 ustawy o p.p.s.a., jeżeli ustawa niniejsza nie przewiduje wydania wyroku, Sąd wydaje orzeczenie w formie postanowienia. Ponieważ Sąd administracyjny wyrokiem rozstrzyga sprawę co do jej istoty, oznacza to, że postanowienie wydaje wówczas, jeżeli rozstrzyga o kwestii niedotyczącej istoty sprawy, a więc o kwestii o charakterze proceduralnym. Stąd też na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy o p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.