I SA/Sz 487/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2010 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. znak: [...] określił P. Spółce z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2004 r. i od września do listopada 2004 r. Decyzję tę organ doręczył pełnomocnikowi w dniu 4.01.2010 r. Następnie, w dniu 4.03.2010 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła w organie odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że Spółka nie wniosła odwołania w terminie ustawowym, gdyż tkwiła w błędnym lecz usprawiedliwionym przekonaniu, że zobowiązania podatkowe w niej określone, uległo przedawnieniu. Przyczyny w uchybieniu terminu pełnomocnik upatrywał w niepowiadomieniu Spółki o wszczęciu w dniu 14.09.2009 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. dochodzenia w sprawie o czyn polegający na posługiwaniu się przez Spółkę nierzetelnymi fakturami VAT, które to zdarzenie stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółka nie mając wiedzy o powyższym, przekonana była o przedawnieniu się zobowiązania z końcem 2009 r. i nie podjęła czynności procesowych, jakim było skorzystanie z kosztownych doradczych usług zewnętrznych i wniesienie odwołania. Dalej pełnomocnik wskazał, że o fakcie wszczęcia dochodzenia w sprawie karnoskarbowej Spółka dowiedziała się dopiero w dniu 26.02.2010 r., tj. podczas weryfikacji dokumentów związanych z prowadzonym wobec Spółki postępowaniem egzekucyjnym. Zdaniem pełnomocnika w tych okolicznościach Spółce nie można zarzucić zawinionego niedopełnienia obowiązków, a wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, powinny być rozstrzygane na korzyść Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu ww. wniosku Spółki, postanowieniem z dnia [...] znak: [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie Spółka nie spełniła jednej z niezbędnych przesłanek zawartych w art. 162 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. NA wstępie rozważań organ uznał za bezsporne w sprawie dwie okoliczności: doręczenie w dniu 4.01.2010 r. R. K. – ówczesnemu pełnomocnikowi Spółki do doręczeń - decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego w S. z dnia [...] r., oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczętego w dniu [...] r., przez Urząd Kontroli Skarbowej w S., dochodzenia w sprawie karnoskarbowej. Odnośnie argumentów Spółki przedstawionych we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, organ nie zgodził się z twierdzeniem, że nie miała ona możliwości wcześniejszego uzyskania informacji na temat czynności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, zgodnie z postanowieniami art. 123 Ordynacji podatkowej Spółce przysługiwało prawo do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a tym samym i z ww. postanowieniem Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. Organ podatkowy zapewnił Spółce prawo wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego, przesyłając w dniu [...] r. zawiadomienie, które zgodnie z zapisem znajdującym się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, zostało doręczone w dniu [...] r. R. K. - pełnomocnikowi Spółki. Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa. Powołując się na utrwalone w orzecznictwie sądowym i doktrynie stanowisko, że kryterium braku winy jest związane z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu określonej czynności, a przywrócenie terminu nie jest dopuszczalne, jeżeli strona dopuściła się chociażby lekkiego niedbalstwa, w odniesieniu do Spółki reprezentowanej przez pełnomocników, a więc osób, które z racji wykonywanego zawodu zobowiązane są do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, organ uznał, że okoliczności, na które powołuje się pełnomocnik nie uprawdopodobniają braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Organ podkreślił, że Spółka był reprezentowana przez pełnomocników, zarówno na etapie postępowania kontrolnego jak i podatkowego i że miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, a tym samym i z okolicznościami wpływającymi na zwieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponieważ z prawa tego nie skorzystała – jej działanie - należało ocenić negatywnie jako kryterium braku winy w uchybieniu terminu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pełnomocnik wniósł o uchylenie ww. postanowienia zarzucając naruszenie: art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasad demokratycznego państwa prawnego w skutek naruszenia zasady praworządności ze względu na brak prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, iż obowiązek organu podatkowego, umożliwienia wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału przed wydaniem decyzji jest także obowiązkiem podatnika, a nie jego uprawnieniem, co doprowadziło do naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w wyniku błędnego rozumienia pojęcia - uprawdopodobnienie braku winy podatnika - jako przesłanki do przywrócenia uchybionego terminu i przyjęcie, iż podatnik zobowiązany był do zapoznania się przed wydaniem decyzji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe nie powinny nadużywać instytucji powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, a w konsekwencji wydłużenie terminu istnienia zobowiązania podatkowego. Jego zdaniem pozorne w rzeczywistości wszczęcie postępowania karnegoskarbowego, wyłącznie dla wykorzystania tej instytucji w celu przerwania biegu terminu przedawnienia, pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego i innymi zasadami konstytucyjnymi. Ponadto pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w S., iż niewykazanie zainteresowania zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i niewypowiedzenie się podatnika w tej kwestii, stanowiło niedochowanie szczególnej staranności i w konsekwencji niedbalstwo z jego strony. Zdaniem pełnomocnika Spółka, w trakcie prowadzonego postępowania nie uchybiła żadnym spoczywającym na niej obowiązkom. W piśmie procesowym z dnia 31 sierpnia 2010 r. pełnomocnik strony w uzupełnieniu skargi podniósł, że organy podatkowe traktują wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie jako czynności zmierzające do ustalenia możliwości popełnienia wykroczenia lub przestępstwa skarbowego lecz do wydłużania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego lub całkowitego wyłączenia tej instytucji w praktyce. Wskazał, że organy podatkowe nadużywają przepisy prawa podatkowego i że działanie takie jest niezgodnie z zasadą demokratycznego państwa. Zarzucił organom wszczęcie postępowania karnoskarbowego na błędnej podstawie prawnej i dokonanie błędnej kwalifikacji czynu zabronionego, przez co w jego ocenie, wątpliwa jest rzetelność wszczętego postępowania karnoskarbowego. Następnie pełnomocnik uznał, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinien być uznany za niekonstytucyjny w sytuacjach, gdy organy podatkowe wszczynają postępowania karnoskarbowe pod koniec biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i zawieszają je w celu oczekiwania na rozstrzygnięcie postępowań podatkowych lub kontrolnych, aby w ich wyniku zadecydować, czy dany czyn stanowi przestępstwo lub wykroczenia czy też takiego czynu nie stanowi. Niekonstytucyjność powyższego przepisu wynika więc z faktu, że ogólność jego zapisu powoduje doprowadzenie do sytuacji, w których organy podatkowe lub skarbowe mogą dowolnie do "używać" z ewidentnym naruszeniem praw podatników. W konkluzji pełnomocnik dodał, że zapis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez użycie zwrotu "niewykonania zobowiązania" sugeruje, że w sprawie musi wystąpić stwierdzenie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego i nie wystarczy samo jego podejrzenie. Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.), uzasadniające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W pierwszej jednak kolejności należało ocenić czy w sposób prawidłowy doręczono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 31.12.2009 r. i czy bezskutecznie upłynął termin do wniesienia odwołania. Postanowienie dotyczące stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) powinno być bowiem wydawane wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste i po analizie okoliczności sprawy. W badanej sprawie warunki te zostały spełnione. Doręczenie decyzji, od której służyło odwołanie nastąpiło w dniu 4.01.2010 r. wskazanemu przez Spółkę pełnomocnikowi do doręczeń – R. K.. Fakt ten został udokumentowany na zwrotnym poświadczeniu odbioru i nie budzi wątpliwości w świetle zapisów art. 145 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie zaś przez Spółkę terminu do wniesienia odwołania (58 dni) było oczywiste, gdyż odwołanie wniesiono w dniu 4.03.2010 r. Powyższych faktów strona skarżąca nie kwestionuje. W zaskarżonym postanowieniu zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że termin 14-dniowy do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, wynikający z treści art. 223 § pkt 2 Ordynacji podatkowej, zaczął biec w dniu 5.01.2010 r. i upłynął bezskutecznie z dniem 18.01.2010 r. Podkreślić należy, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde nawet nieznaczne, przekroczenie terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 6.06.2003 r., sygn. akt SA/Bk 271/03, niepubl.). Przechodząc do dokonanej przez organ odwoławczy analizy przesłanek przewidzianych w art. 162 Ordynacji podatkowej, wyjaśnić należy, że w myśl wskazanego przepisu "w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy". Stosownie do § 2 tegoż artykułu "podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin". W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ocenie okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Sąd podziela pogląd, że "strona obowiązana jest do zachowania szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej, zatem przywrócenie terminu nie jest dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa" (postanowienie NSA w Gdańsku z dnia 4.10.2000 r., sygn. akt I SA/Gd 560/00, LEX nr 46437). Dalej wskazuje się, że do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez zainteresowanego zaliczyć można: przerwę w komunikacji, nagłą chorobę uniemożliwiającą wyręczenie się inną osobą, powódź czy pożar, a zatem zdarzenia mające charakter siły wyższej, przeszkody niemożliwej do przezwyciężenia. Przywrócenie terminu ma bowiem charakter wyjątkowy i może mieć miejsce tylko wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło na skutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (por. B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 295). Ponieważ przepis art. 162 § 1 ww. ustawy nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia, zatem nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu, wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji (por. wyrok NSA z 21.10.2006r. sygn. akt I FSK 374/06, Lex nr 262725, wyrok z 7.02.2008r., sygn. akt I SA/Gl 629/07, Lex nr 350945, wyrok NSA z dnia 30.12.1998 r., sygn. akt III SA1259/98 , Lex nr 44754). W rozpoznawanej sprawie jako przyczynę niedochowania terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej S., Spółka wskazuje na brak wiedzy o zaistnieniu przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. o "wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania", skutkującym zawieszeniem terminu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki. W opinii składu orzekającego w sprawie okoliczność ta nie należy do zdarzeń wyjątkowych czy szczególnych, o których mowa była powyżej ani takich, których nie można było uniknąć przy zachowaniu należytej staranności. Bezspornym jest, że w toku postępowania Spółka korzystała z usług pełnomocnika i dlatego Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że w takiej sytuacji brak zawinienia należało oceniać w kategoriach zachowania przez pełnomocnika Spółki reguł starannego działania i że czynnościom tym należało postawić wysokie kryteria. Na równi bowiem z zawinieniem strony traktuje się zawinienie osób, którym skarżąca Spółka zleciła prowadzenie swoich praw, a więc pełnomocnikom procesowym (por. wyrok NSA z 21.12.2006 r. sygn. I FSK 374/06 Lex 262725). Spółka nie może skutecznie zasłaniać się niewiedzą o istotnych dla niej faktach procesowych, skoro postanowienie wszczęciu dochodzenia w sprawie karnoskarbowej zostało wydane w dniu [...] r., a więc jeszcze przed wydaniem decyzji określającej Spółce zobowiązanie, pełnomocnik Spółki wiedział o toczącym się wobec Spółki postępowaniu w sprawie ustalenia podatku od towarów i usług i jak wynika z akt administracyjnych aktywnie korzystał z przysługującego mu prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej), gdyż brał udział w przesłuchaniu świadków, które miały miejsce w siedzibie organu, w dniu 23.10.2009 r. Nic nie stało zatem na przeszkodzie, aby pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy i powziął informację o wszczęciu dochodzenia w sprawie karnoskarbowej, które to postanowienie załączone było do akt postępowania podatkowego. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, przed wydaniem decyzji doręczono pełnomocnikowi zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 Ordynacji podatkowej). Z powyższego prawa ani skarżąca Spółka ani jej pełnomocnik nie skorzystali. Skład orzekający w sprawie nie zgadza się z argumentem podniesionym w skardze, że niewykazanie przez pełnomocnika zainteresowania zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i niewypowiedzenie się w tej kwestii, nie stanowiło niedochowania szczególnej staranności i w konsekwencji niedbalstwa z jego strony. Faktem jest, że przepisy art. 122 i 200 Ordynacji stanowią o prawach, a nie obowiązkach strony. Jednakże jak już wspomniano na wstępie rozważań, w przypadku, gdy strona powołuje się na określone okoliczności uzasadniające jej zdaniem uchybienie terminu, to musi liczyć się z tym, że będą one oceniane w kategoriach dochowania należytej staranności, jakiej należy wymagać od profesjonalnego pełnomocnika. Przeszkody powodujące uchybienie terminu muszą mieć jednak charakter obiektywny, niezależny od zainteresowanego, a takie w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą, gdyż są rezultatem braku rzetelności pełnomocnika. Zdaniem składu orzekającego w sprawie nie można skutecznie postawić organom podatkowym zarzutu naruszenia zasady praworządności (art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej) ze względu na brak prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż wyrażonego w nich obowiązku udzielania podatnikowi niezbędnych informacji nie można utożsamiać z koniecznością pouczania profesjonalnego pełnomocnika o konsekwencjach procesowych zaistnienia zdarzenia skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Wskazać należy, że wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie karnoskarbowej jest uprawnieniem organu wynikającym z art. 113 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 111, poz. 765) i odpowiednio stosowanych przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555). Zgodnie z art. 305 § 1 Kpk organ powołany do prowadzenia postępowania przygotowawczego obowiązany jest wydać postanowienie o wszczęciu bądź o odmowie wszczęcia śledztwa (dochodzenia). Postanowienie to doręcza się osobie lub instytucji państwowej, samorządowej lub społecznej, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie, oraz ujawnionego pokrzywdzonego, zaś samemu podejrzanemu – tylko w przypadku umorzenia śledztwa (dochodzenia) – art. 305 § 4 kpk. Skoro organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe nie miał obowiązku doręczenia pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu dochodzenia, zaś wszczęcie to - na co Sąd ponownie zwraca uwagę – nastąpiło zdecydowanie wcześniej niż w dacie wydania decyzji określającej zobowiązanie, tym samym za nieuzasadniony należało uznać zarzut pełnomocnika, że organ działał celowo, aby doprowadzić do nieprzedawnienia się zobowiązania podatkowego i że naruszył zasadę praworządności, przewidzianą w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazać należy, że w przedmiotowym postępowaniu sądowo-administracyjnym Sąd nie jest uprawniony do badania istnienia merytorycznych przesłanek do wszczęcia dochodzenia, poza stwierdzeniem, czy w postanowieniu wskazano, że "podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego" (art. 70 §6 pkt 1 in fine Ordynacji podatkowej). Uznać należy, że taki związek w ww. postanowieniu został wskazany, bowiem czyn opisany w postanowieniu odnosi się do przedmiotowego zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji, natomiast Sąd nie może badać – podnoszonej przez pełnomocnika strony skarżącej kwestii, czy naruszanie prawa podatkowego miało charakter świadomego (umyślnego) działania. Sąd nie bada też, jakim wynikiem zakończyło się takie dochodzenie. Podobnie jako nieuzasadniony należy uznać zarzut strony co do sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W istocie bowiem strona braku zgodności wskazanego przepisu upatruje w intencji organu do podejmowania określonych czynności, które są zgodne z obowiązującymi przepisami, co zdaniem Sądu nie mieści się w kryteriach oceny konstytucyjności przepisu prawa. Biorąc pod uwagę wszystkie wspomniane okoliczności w sprawie oraz uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od profesjonalnego pełnomocnika zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo ocenił, iż skarżąca Spółka nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy i dlatego w zaskarżonym postanowieniu zasadnie odmówiono przywrócenia terminu. Mając wszystko powyższe na względzie, należało orzec jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.)