II FSK 902/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 705/10 w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G., 3) przyznaje adwokatowi A. T. od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku – kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych wraz z należnym podatkiem od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 705/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. A. - dalej jako "Skarżący", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Skarżący w zeznaniu podatkowym za 2003 r. odliczył od dochodu kwotę 2 280 zł z tytułu poniesionych wydatków na cele rehabilitacyjne. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zakwestionował odliczenie powyższej kwoty z tytułu używania własnego samochodu dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne stwierdzając, że Skarżący nie wykazał, iż korzystał w 2003 r. z tego rodzaju zabiegów. W związku z tym decyzją z dnia 23 października 2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, wymienioną na wstępie decyzją z dnia 20 maja 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy - przywołując treść art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a pkt 14, ust. 7c i ust. 7d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", stwierdził, że warunkiem skorzystania z odliczenia od dochodu wskazanych wyżej wydatków jest posiadanie określonej grupy inwalidzkiej, posiadanie samochodu osobowego oraz uprawdopodobnienie korzystania z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Wprawdzie zgodnie z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f., nie ma obowiązku udokumentowania tych wydatków, co jednak nie oznacza, że ulga przysługuje z samego faktu posiadania orzeczenia o niepełnosprawności i samochodu osobowego. W rozpatrywanej sprawie, jak ustaliły organy podatkowe, Skarżący posiadał w 2003 r. I grupę inwalidzką, był właścicielem samochodu osobowego, ale nie wykazał, iż poniósł wydatki na cele rehabilitacyjne. Organ odwoławczy podkreślił też, że Skarżący w toku prowadzonego postępowania, pomimo kilkukrotnych wezwań, nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie w badanym roku podatkowym wydatków na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Ponadto, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, do protokołu spisanego na okoliczność zapoznania się z aktami sprawy w dniu 23 marca 2010 r. Skarżący oświadczył - "nie posiadam dokumentów uprawniających do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej za lata 2003,2005, 2006, 2007, 2008". Skarżący nie wskazał jednoznacznie ani gdzie dojeżdżał prywatnie na zabiegi masażu, ani imion i nazwisk osób, które tego rodzaju usługi świadczyły. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wobec nieprzedstawienia przez Skarżącego dowodów na okoliczność korzystania w badanym roku podatkowym z niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, nie zostały spełnione warunki określone w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f., uprawniające do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem kwoty 2 280 zł na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podkreślił, powołując treść art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a pkt 14, ust. 7c i ust. 7d u.p.d.o.f., że stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji jest zgodne z prawem. Z powołanych wyżej przepisów nie można bowiem wywodzić, że ulga przysługuje z samego faktu inwalidztwa i posiadania samochodu osobowego wykorzystywanego także dla potrzeb osoby niepełnosprawnej. Zdaniem Sądu, trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, iż określone wydatki muszą być faktycznie poniesione i to na określone cele. Wprawdzie zgodnie z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f., podatnik nie ma obowiązku udokumentowania tych wydatków (na używanie samochodu), lecz powinien liczyć się z koniecznością wykazania uprawnienia do skorzystania z ulgi i w sposób wiarygodny uprawdopodobnić fakt poniesienia spornych wydatków (nawet dowodami innymi niż dokumenty). Za takim rozumieniem art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przemawia zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa o "poniesieniu wydatków") jak i celowościowa (ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia). Odliczenia mają spełniać rolę bodźca, zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie. Wydatki takie muszą więc być poniesione faktycznie. W ocenie Sądu, żądanie przedłożenia dowodów uwiarygodniających fakt korzystania z zabiegów rehabilitacyjnych w 2003 r. znajdowało więc podstawę w treści powołanych wyżej przepisów. W rozpatrywanej sprawie Skarżący żadnych dowodów nie przedłożył (co więcej - wskazał, że takich dokumentów nie posiada), nie podał też imienia i nazwiska osoby, która miała wykonywać masaże, ani konkretnego miejsca, gdzie te usługi miały być wykonywane (za takie nie może być uznane wskazanie jednej z uliczek w okolicy zakładu karnego). W tych okolicznościach samo złożenie przez Skarżącego oświadczenia w trybie art. 180 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), bądź złożenie zeznań w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, nie mogłoby zostać uznane za wystarczające dla uprawdopodobnienia faktu korzystania z zabiegów rehabilitacyjnych. Nawet więc gdyby uznać, że organ podatkowy powinien był odebrać od Skarżącego oświadczenie w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, to Skarżący nie wykazał, aby uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, a tylko takie mogłoby powodować konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie na rzecz pełnomocnika ustanowionego z urzędu kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", polegające na nieuchyleniu decyzji, która została wydana z naruszeniem art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej; 2) naruszenie przepisów postępowania art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 c) P.p.s.a., polegające na nieuchyleniu decyzji, mimo iż organ zaniechał wykonania obowiązków, jakie nakłada na niego art. 122 Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności nie wezwał Skarżącego do złożenia oświadczenia w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej lub przesłuchania Skarżącego w charakterze strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej; 3) naruszenie przepisów postępowania art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 106 § 3 a contrario polegające na wydaniu orzeczenia na podstawie oceny hipotecznej wiarygodności dowodów, które w postępowaniu administracyjnym nie zostały przeprowadzone; 4) błędną wykładnię przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż pewne kategorie (rodzaje) dowodów nie mogą stanowić dowodu na poniesienie przez podatnika wydatków, o jakich mowa w art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona Skarżącemu po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem zobowiązanie się przedawniło i zaskarżona decyzja winna zostać uchylona. Nadto Sąd przyjął, iż złożenie przez Skarżącego oświadczenia w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, czy też złożenie zeznań w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, nie może być uznane za wystarczające uprawdopodobnienie poniesienia wydatków na cele rehabilitacyjne. Zdaniem Skarżącego, takie stanowisko Sądu jest błędne. W szczególności brak było podstaw do tego, by Sąd oceniał hipotetyczną wiarygodność dowodu, który nie został przeprowadzony. Taka ocena ze strony Sądu jest - w ocenie autora skargi kasacyjnej - wyjściem poza podstawę orzekania, jaką są akta postępowania administracyjnego. Nie można też z góry kwestionować wartości dowodowej pewnych kategorii dowodów, w tym w szczególności stwierdzać, iż oświadczenie strony czy też jej zeznanie nie może stanowić dowodu na poniesienie wydatków związanych z używaniem samochodu do przewozu na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Dopiero gdyby taki dowód został w sprawie przeprowadzony i organ dokonałby w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej oceny takiego dowodu, Sąd mógłby orzec, czy ocena ta była zgodna z prawem. Skoro jednak dowodów takich nie przeprowadzono to niewłaściwie - w ocenie Skarżącego - Sąd z góry założył, iż ewentualne uchybienie organu polegające na nieodebraniu oświadczenia w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze jej treść i podniesione w niej zarzuty, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. W pierwszym zarzucie rozpoznawanej skargi kasacyjnej jej autor wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., co miało polegać na nieuchyleniu decyzji wydanej z naruszeniem art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Według pełnomocnika Skarżącego, wydanie decyzji po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, spowodowało skutek w postaci przedawnienia zobowiązania. Zarzut ten jest chybiony, albowiem w niniejszej sprawie nie została wydana decyzja podatkowa, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ustalająca Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie nie mógł znaleźć zastosowania i zostać naruszony odnoszący się do tego rodzaju decyzji przepis - art. 68 § 2 tej ustawy. Natomiast, jako że przedmiotem postępowania podatkowego było określenie, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., a zatem zobowiązania powstającego w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, do jego przedawnienia znajdował zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis nie został wymieniony w skardze kasacyjnej jako naruszony. Nie jest zasadny zarzut odnoszący się do niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy na podstawie niekwestionowanej w skardze kasacyjnej wykładni przepisów materialnoprawnych, tj. art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a pkt 14, ust. 7c i ust. 7d u.p.d.o.f. ustalił wszystkie istotne przesłanki konieczne do skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne i w niezbędnym zakresie podjął starania zmierzające do zbadania, czy przesłanki te zostały spełnione. Jedną z tych przesłanek była także okoliczność polegająca na rzeczywistym korzystaniu przez Skarżącego z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Podnoszona w tym zakresie w skardze kasacyjnej argumentacja, w której pełnomocnik Skarżącego zarzuca organom podatkowym, iż te z naruszeniem art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej nie wezwały Skarżącego do złożenia stosownego oświadczenia, jest już choćby z tego powodu niezasadna, iż przepis ten wyraźnie stanowi, że oświadczenie takie, składane pod rygorem odpowiedzialności karnej, odbierane jest od strony na jej wniosek. Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący z wnioskiem takim do organów podatkowych się zwracał. Z kolei przewidziana w również wskazanym w skardze kasacyjnej art. 199 Ordynacji podatkowej możliwość przesłuchania podatnika w charakterze strony stanowi wprawdzie samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, ale ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji jest on taki sam jak wyjaśnienia (zob. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 199 ustawy - Ordynacja podatkowa; system informacji prawnej LEX). Zasadność zarzutu procesowego polegającego na nieprzeprowadzeniu takiego dowodu oraz możliwy tego wpływ na wynik sprawy powinny być zatem oceniane w kontekście treści dotychczas składanych przez Skarżącego wyjaśnień, które w niniejszej sprawie co do zaistnienia spornej okoliczności - pobierania zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, zawierały informacje na tyle ogólnikowe, że nie poddawały się, choćby w najmniejszym stopniu, weryfikacji, co do ich zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 106 § 3 P.p.s.a. a contrario, polegającego na wydaniu orzeczenia na podstawie hipotetycznej wiarygodności dowodów, które w postępowaniu administracyjnym nie zostały przeprowadzone, nie został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co sprawia, zwłaszcza jeżeli chodzi o drugą jego część odnoszącą się do art. 106 § 3 P.p.s.a., że trudno jest uchwycić, co autor skargi kasacyjnej miał na myśli wskazując na naruszenie tego przepisu a contrario. Natomiast co do zarzucanego naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., nie sposób zasadnie twierdzić, że Sąd pierwszej instancji orzekając wykroczył poza akta sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej u podstaw podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, nie leżała ocena nieprzeprowadzonych dowodów, lecz akceptacja stanowiska organów podatkowych, że Skarżący pomimo stworzonych mu możliwości procesowych, nie wykazał, a nawet nie uprawdopodobnił, że poniósł wydatki na cele rehabilitacyjne, a tym samym, że jest uprawniony do skorzystania z ulgi podatkowej w tym zakresie. Z analogicznych powodów niezasadny jest też ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż pewne kategorie dowodów nie mogą stanowić dowodu na poniesienie przez podatnika wydatków, o jakich mowa w art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. Dla ścisłości należy przy tym wskazać, iż Sąd pierwszej instancji nie wypowiadał się wprost, co do wykładni wskazywanych jako naruszone, powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, a jego pogląd co do możliwego znaczenia dla sprawy określonych dowodów, należy widzieć w kontekście całego wywodu przeprowadzonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a więc nie jako stanowisko polegające na odrzuceniu z góry określonych kategorii dowodów, z punktu widzenia ich przydatności do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, lecz raczej, o czym była już mowa, jako zwrócenie uwagi, że w przypadku korzystania z ulgi podatkowej, informacje pochodzące od strony postępowania (niezależnie od formuły prawnej, w ramach której zostały przekazane), dotyczące istotnych okoliczności z tym związanych, powinny być na tyle konkretne, aby umożliwić organom podatkowym, ich weryfikację co do zgodności ze stanem rzeczywistym. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, oddalił ją stosownie do art. 184 P.p.s.a, a na podstawie art. 250 tej ustawy przyznał od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika Skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny mając na względzie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, albowiem sytuacja materialna Skarżącego, któremu Sąd pierwszej instancji przyznał prawo pomocy w zakresie całkowitym, jest obiektywnie rzecz biorąc trudna.