III SA/Po 67/10

Dnia 16 września 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak ( spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi Prokuratora na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/M. Ławniczak /-/Sz. Widłak /-/M. Lorych - Olszanowska Decyzją z dnia 14.10.2009 r. nr [...] Prezydent Miasta odmówił R. P. stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja została wydana z powołaniem się na art. 207 i art. 210 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2006 r. Nr 225, poz. 1635 ze zm.). W uzasadnieniu wskazano, że zdaniem organu opłata skarbowa nie została objęta zakresem art. 90 TWE. Ponadto w przedmiotowej sprawie nie doszło do dyskryminacji, która polega na niejednolitym traktowaniu jednakowych sytuacji bez uzasadnienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 16 listopada 2009 r., nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję w całości oraz stwierdziło nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej w wysokości [...] zł wraz z oprocentowaniem od dnia 17 września 2009 r. do dnia zapłaty. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej, część III ust. 10 a, narusza przepis art. 90 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. W ocenie organu pomiędzy przepisami krajowymi i prawem wspólnotowym zachodzi sprzeczność, która winna być zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania, rozstrzygnięta poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego. Zdaniem Kolegium powyższe oznacza, że organ podatkowy dokonując poboru opłaty skarbowej, winien był uwzględnić z urzędu treść art. 90 TWE, czego w niniejszej sprawie nie uczynił. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, poprzez niezastosowanie przepisu art. 90 ust. 1 TWE. Skargę na powyższą decyzję wniósł Prokurator, zarzucając zaskarżonej decyzji: 1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej interpretacji, że art. 90 TWE, ma zastosowanie do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej, a w szczególności do art. 1 oraz pkt 11 w części II załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2006 r., Nr 225, poz. 1635 ze zm.), 1) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, 124, 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.) polegające na nieprzeprowadzeniu wnikliwego ponownego rozpatrzenia sprawy i nieustosunkowaniu się do twierdzeń organu I instancji. Prokurator domagał się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W uzasadnieniu skargi nie zgadzając się z argumentacją przedstawioną w decyzji organu II instancji wskazał, że zaświadczenie jest wydawane na wniosek strony i jest warunkiem niezbędnym do zarejestrowania pojazdu. Samo zaś wydanie zaświadczenia jest czynnością urzędową podlegającą opłacie skarbowej. Z kolei uiszczona przez podatnika opłata skarbowa od wydanego zaświadczenia stanowi formę ekwiwalentu za czynności organów administracji publicznej podejmowane w indywidualnych sprawach należących do właściwości tych organów, natomiast wpływy z tej opłaty stanowią dochód własny gmin. Opłata skarbowa nie narusza art. 90 TWE, nie do zaakceptowania jest zatem pogląd o wyłącznie podatkowym charakterze opłaty skarbowej. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu, zgodnie z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 roku Nr 347 str. 1 ze zm.), podatek należny winien być w każdym przypadku płacony w państwie członkowskim przeznaczenia tego środka transportu bez względu na statut podatkowy nabywcy, natomiast czynności polegające na przywozie przez osobę fizyczną nie będącą podatnikiem VAT z terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej pojazdu, który nie spełnia kryterium uznania go za nowy środek transportu nie podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT w państwie przeznaczenia. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 16 września 2010 r. Prokurator powołując się na pełną argumentację prawną zawartą w skardze ostatecznie zmodyfikował wniosek w ten sposób, iż wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest to, czy opłata skarbowa od zaświadczeń VAT – 25 dotyczących podatku od towarów i usług jest opłatą za czynności administracyjne, czy też stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 TWE. W konsekwencji zaś, czy opłata skarbowa uiszczona przez R. P. była w istocie opłatą nienależnie zapłaconą, a zatem ma status nadpłaty, co obligowało organ do jej zwrotu. R. P. wystąpił z wnioskiem o zwrot poniesionych kosztów za wydanie zaświadczenia VAT – 25 z tytułu nabycia środków transportu w latach 2004 – 2008. Uzasadniając potrzebę przeprowadzania przez organy administracji weryfikacji, której wynik zawarty jest w stosownym zaświadczeniu VAT-25, organ I instancji wskazał, iż w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu, zgodnie z przepisami dyrektywy z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE ze zm.), podatek należny powinien być w każdym przypadku płacony w państwie członkowskim przeznaczenia tego środka transportu bez względu na status podatkowy nabywcy, natomiast czynności polegające na przywozie przez osobę fizyczną niebędącą podatnikiem VAT z terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej pojazdu, który nie spełnia kryterium uznania go za nowy środek transportu, nie podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT w państwie przeznaczenia. W celu realizacji nałożonego przez ww. dyrektywę obowiązku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu na terytorium państwa członkowskiego jego przeznaczenia, konieczne jest, aby przed dokonaniem rejestracji pojazdu dokonana została przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego weryfikacja, czy dany pojazd spełnia kryterium uznania go za nowy środek transportu i w związku z tym, czy jego przywóz podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, czy też tego kryterium nie spełnia i w związku z tym przywóz taki nie podlega obowiązkowi zapłaty podatku. Jak wskazał organ, dopiero taka weryfikacja pozwala ocenić, czy sprowadzony środek transportu jest nowym środkiem transportu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, czy też jest innym środkiem transportu (samochodem używanym). Takie działanie organu administracji jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku od nowych środków transportu i realizowania polityki fiskalnej państwa. Zaświadczenie VAT - 25 podlega opłacie skarbowej, która odpowiada kosztom poniesionym przez organ w związku z dokonaniem czynności mających na celu ustalenie, czy dokonana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 105 ww ustawy o podatku od towarów i usług, oraz na wydaniu zaświadczenia. Wobec czego, stanowiąc opłatę za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej, opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE. Stanowiska organu I instancji nie podzieliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Organ II instancji stwierdził, że przepis art. 105 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zw. z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000r. o opłacie skarbowej, narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. W ocenie tego organu pomiędzy przepisami krajowymi i prawem wspólnotowym zachodzi sprzeczność, która winna być zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania, rozstrzygnięta poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego. Zdaniem Kolegium powyższe oznacza, że organ podatkowy dokonując poboru opłaty skarbowej, winien był uwzględnić z urzędu treść art. 90 TWE, czego nie uczynił. Rozpatrując niniejszą sprawę wskazać przede wszystkim należy, że przewidziana w art. 9 ustawy o opłacie skarbowej instytucja zwrotu opłaty znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których opłata w chwili, gdy skonkretyzowała się koniczność jej uiszczenia, była świadczeniem należnym, lecz na skutek okoliczności, które nastąpiły ex post zachodzi konieczność jej zwrotu. W przypadku opłaty skarbowej od wydania zaświadczenia, opłata ta podlega zwrotowi, jeżeli mimo zapłacenia opłaty, nie wydano zaświadczenia (art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej). Z kolei, przewidzianą w art. 72 Ordynacji podatkowej instytucję nadpłaty opłaty skarbowej, powodującej obowiązek jej zwrotu, stosuje się w przypadku kwoty nadpłaconej lub nienależnie zapłaconej opłaty. Zgodnie z art. 105 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535) naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających: 1) uiszczenie przez podatnika podatku - w przypadkach, o których mowa w art. 103 ust. 3 i 4, lub 1) brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. Przy czym, zgodnie z ust. 2 wskazanego przepisu, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, zaświadczenie wydaje się na wniosek zainteresowanego. Jak stanowi zaś art. 1 ust. 1 pkt 1 lit b i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 200r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2004r. nr 253, poz. 2532 ze zm.), zastąpionej ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U .Nr 225, poz. 1635 że zm.), zaświadczenie wydane na wniosek podlega opłacie skarbowej, którą zobowiązany jest zapłacić wnioskodawca. Obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje, z mocy prawa, z chwilą wydania zaświadczenia (art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy). Należy przy tym podkreślić, że obowiązek ten powstaje niezależnie od tego, w jakim celu zaświadczenie ma zostać wydane (tutaj dla celów związanych z rejestracją środków transportu), niezależnie od treści wydanego zaświadczenia bądź tego, czy zaświadczenie zostanie wykorzystane w celu założonym przez wnioskodawcę. Analiza załącznika do ustawy (częśc II) wskazuje, że na równi z zaświadczeniami, na potrzeby opłaty skarbowej, traktowane są także inne czynności organów o podobnym charakterze – takimi, jak poświadczenia zgodności duplikatu, odpisu, wyciągu, wypisu lub kopii dokonane przez organy administracji, legalizacje dokumentów, etc. Zgodnie z art. 9 ustawy szczegółowy wykaz przedmiotów opłaty skarbowej, wysokość stawek opłaty skarbowej od poszczególnych jej przedmiotów określa tabela stanowiąca złącznik do ustawy. Z charakteru prawnego, będącej przedmiotem sporu, opłaty skarbowej od zaświadczenia wynika, że jest to danina publicznoprawna, charakteryzująca się cechami podobnymi do podatków i ceł. Z tym jednak, że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest ona świadczeniem odpłatnym, co oznacza, że jest związana z wzajemnym, obliczalnym i konkretnym świadczeniem ze strony państwa czyli z ekwiwalentem. Uiszczając opłatę za wydanie zaświadczenia można oczekiwać konkretnego wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, rozumianego w ten sposób, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r. (sygn. akt P6/02 OTK 2002, nr 7, poz. 91) opłaty publicznoprawne pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, które są dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258). Ponadto czynności, za które jest pobierana opłata skarbowa dokonywane są wyłącznie na wniosek i w interesie wnioskodawcy. Zaświadczenia służą jako dowód do ustalenia praw i obowiązków ich adresatów. Jak również, co podkreślił Prezydent Miasta, wartość opłaty skarbowej nie jest związana z wartością towaru, a stanowi koszt czynności dokonanej przez organ. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dopuszcza możliwość, aby władze krajowe pobierały opłaty za czynności, które równocześnie stanowią rodzaj usługi świadczonej importerom lub eksporterom. W każdym przypadku należy jednak zbadać, czy taka opłata nie jest pobierana jako wynagrodzenie za czynność, która w świetle traktatu jest zakazana. W zakresie określania opłat za czynności administracyjne, na co słusznie wskazał organ I instancji, państwa członkowskie zachowują całkowitą autonomię. Artykuł 90 TWE wprowadza zakaz dyskryminacji fiskalnej stanowiąc, iż żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty krajowe. Wynika z tego, że w zakres art. 90 TWE wchodzą podatki bądź inne obciążenia finansowe należące do ogólnego systemu podatków wewnętrznych, co ma miejsce wówczas , gdy opłatę lub podatek pobiera się na podstawie powszechnie obowiązującej regulacji wewnętrznej, obejmującej wszystkie towary krajowe i importowane według jednakowych kryteriów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy przede wszystkim stwierdzić, że budzi wątpliwości stanowisko organu II instancji, który przyjął, że opłata skarbowa od zaświadczenia o niepodleganiu podatkowi od towarów i usług, stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 TWE. Trzeba ponadto zauważyć, że również w przypadku podatków – gdyby przyjąć, iż taki charakter ma sporna opłata – podatek wewnętrzny może być zakazany tylko wówczas, jeżeli ma charakter dyskryminujący względem towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Zasada niedyskryminacji (równego traktowania), najogólniej rzecz ujmując, wyraża się w zakazie różnego traktowania takich samych sytuacji, z wyjątkiem różnego traktowania obiektywnie uzasadnionego. Już zatem z tego wynika, że samo stwierdzenie, iż przedmiotowe zaświadczenia – jak wskazał organ - nie są wymagane przy rejestracji pojazdów krajowych, nie jest wystarczającym dla przyjęcia, iż w istocie doszło do naruszenia wskazanej zasady. W tym miejscu należy również wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2010 r. wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 674/10, gdzie w podobnym stanie faktycznym i prawnym Sąd stwierdził, iż "(,,,) pobrana opłata skarbowa była – w analizowanym przypadku – rodzajem daniny publicznoprawnej związanej ze świadczeniem odpłatnym ze strony państwa (organu administracji publicznej). Uiszczając ją, ponoszący opłatę może oczekiwać (...) konkretnego wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, odpowiadającego co do wartości wysokości opłaty. Płynie z tego wniosek, że opłata skarbowa pobrana w związku z wydaniem zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE. Ten ostatni przepis zakazał bowiem nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich Unii Europejskiej jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładane są na podobne towary krajowe. Skoro opłata skarbowa jest ponoszona z racji dokonania konkretnej czynności administracyjnej (wykonania świadczenia na rzecz występującego o wydanie zaświadczenia), a nie jest podatkiem nakładanym na towar pochodzący z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, nie sposób mówić o naruszeniu art. 90 TWE przez jego błędną wykładnię. Wypada dodać, że wysokość opłaty nie jest związana z wartością towaru i nie oddziałuje na ostateczną cenę towaru tak, aby można było postawić skuteczny zarzut dyskryminacji danego produktu (eliminowania konkurencji z produktami rodzimymi). Od obciążeń typu podatkowego (w rozumieniu art. 90 TWE) trzeba zatem odróżnić obciążenia stanowiące pochodną wykonywania rozmaitych zadań w dziedzinie reglamentacji administracyjnej, wymagających ponoszenia ich kosztów przez podmioty zainteresowane, w tym osoby występujące o wydanie określonego zaświadczenia" Ustosunkowując się do zarzutu skargi odnoszącego się do rażącego naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania, tj. art. 122, 124, 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż słusznie Prokurator zarzuca, że w zaskarżonej decyzji organ nie uzasadnił wyczerpująco swego stanowiska we wskazanym wyżej zakresie, zaś uchylając decyzję organu I instancji, nie odniósł się w pełni do zawartych w tej decyzji twierdzeń o administracyjnym charakterze opłaty skarbowej jako opłaty za czynności dokonane przez organ. Taka lakoniczność uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego utrudnia Sądowi dokonanie oceny, czy w sposób zasadny uchylono decyzję wydaną w I instancji i stwierdzono nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej od zaświadczeń VAT w kwocie [...] zł. Mając zaś na względzie treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p., zauważyć należy, że organ administracji publicznej winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśnić przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określić jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Bez zachowania tych elementów decyzji, strona nie ma bowiem możliwości obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki z jej treścią. Prawidłowe uzasadnienie decyzji wiąże się ponadto z realizacją zasady przekonywania, sformułowanej w art. 124 O. p. Wyjaśnianie zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy ma też umożliwić Sądowi skuteczną kontrolę toku rozumowania przyjętego przez organ. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 99r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA 1756/99, brak podania w uzasadnieniu decyzji (orzeczeniu) motywów rozstrzygnięcia z jednej strony uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny legalności decyzji, a z drugiej strony może być powodem zaskarżenia do Sądu decyzji nie zawierających prawidłowego uzasadnienia wobec niemożności poznania motywów takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić powyższe uwagi i rozważania. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z powyższych rozważań . W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w punkcie I wyroku. O wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd postanowił natomiast w oparciu o art. 152 cytowanej ustawy – jak w punkcie II orzeczenia. /-/-M. Ławniczak /-/Sz. Widłak /-/M. Lorych – Olszanowska