I SA/Wr 7/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi G. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. G. kwotę 200 (dwieście) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług, wydana na wniosek G. G., złożony organowi w dniu [...]. We wniosku G. G. przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że prowadzi prywatną praktykę jako lekarz weterynarii z tytułu czego jest podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast żona jest emerytowana nauczycielką. W roku [...] wnioskodawca wraz z żoną otrzymał na podstawie darowizny gospodarstwo rolne w skład którego wchodzą działki: [...] (pow. [...] ha) oraz [...] (pow. [...] ha). W celu powiększenia gospodarstwa, w roku [...] małżonkowie kupili [...] ha gruntów rolnych (działka [...]). Niska rentowność produkcji rolnej na ww. gruntach zmusza wnioskodawcę do powolnej rezygnacji z działalności rolniczej. Dalej przedstawiono we wniosku, że w roku 2007 małżonkowie sprzedali w trybie rolnym działkę [...] innemu rolnikowi. Obecnie podzielono działkę [...] na siedem mniejszych. Dla jednej z nich uzyskano warunki zabudowy, reszta zaś jest rolna, ale studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy T. przewiduje te tereny pod zabudowę. W [...] planowana jest sprzedaż dwóch działek, powstałych z podziału działki [...], natomiast później – jeszcze czterech, powstałych z podziału działki [...]. W dalszej przyszłości ze względu na nieopłacalność produkcji rolnej na tych gruntach, nie jest wykluczona sprzedaż pozostałych działek (w całości jako rolne lub po podziale na mniejsze), jakie otrzymał w postaci darowizny. Na tym tle G. G. sformułował pytanie: czy sprzedając przedmiotowe działki jako majątek osobisty, uzyskany z tytułu darowizny, powinien zapłacić podatek VAT? Według wnioskodawcy, od sprzedaży działek stanowiących majątek osobisty, nie można żądać rozliczenia vat. Na uzasadnienie swojego stanowisko G. G. powołał wyrok NSA z dnia 24.04.2007 r. (sygn. akt I FSK 603/03) oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6.09.2006 r. (sygn. akt I S.A./Wr 1254/05) przytaczając ich fragmenty. Stwierdził przy tym, że przeciwne stanowisko nie byłoby zgodne z przepisami dyrektywy VAT. Minister Finansów, działając poprzez upoważniony organ – Dyrektora Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...]) stwierdził, że stanowisko zainteresowanego nie jest prawidłowe. Organ wyjaśnił, że grunty spełniają definicję towarów (art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co w konsekwencji powoduje, że ich sprzedaż jest – co do zasady – przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. Ponieważ G. G., na przedmiotowych gruntach prowadził działalność gospodarczą – rolniczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, to transakcje dostawy gruntów mają związek z tą działalnością. Także zakres i skala planowanego przedsięwzięcia (planowana sprzedaż kolejnych działek) oraz podjęte przez sprzedawcę działania (wyodrębnienie przed sprzedażą działek z gruntu rolnego) wskazują na zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy, a więc w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Poza tym jak wynikało ze stanu faktycznego, G. G. już jest podatnikiem od towarów i usług (prywatna praktyka lekarza weterynarii) i jeżeli wykonuje również inne czynności podlegające opodatkowaniu, to rodzą one obowiązek podatkowy. Nie można bowiem uznać, że opodatkowanie następuje w sposób wybiórczy. Odwołując się do zapisów art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE organ stwierdził, ze regulacja art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie odbiega istotnie od unormowania krajowego. G. G., pismem z dnia [...], wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Ministra Finansów z dnia [...]), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który na podstawie art. § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu (postanowienie WSA w Warszawie z dnia 18.11.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1361/08). W skardze do Sądu strona podniosła, że przesłanki na których organ oparł stanowisko są błędne, a mianowicie, nie prowadzi on działalności rolniczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy vat, gdyż nie wykorzystywał działek w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Również obowiązku podatkowego w zakresie sprzedaży działek nie można wyprowadzać z faktu, że wykonuje praktykę lekarską, bo nie ma to związku ze sprzedażą gruntów. Dalej skarżący przytoczył fragmenty niektórych orzeczeń sądowych. W niosła strona o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga była uzasadniona. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Na podstawie § 2 pkt 4a tego artykułu (art. 3), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, obejmuje orzekanie w sprawach – między innymi – skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrola administracji publicznej, sprawowana przez sądy administracyjne dokonywa się z punktu widzenia zgodności z prawem, o czym stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Według art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przytoczonych przepisów wynika, że również w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego (wydaną w indywidualnej sprawie) kontrola sądu administracyjnego obejmuje jej (interpretacji) ocenę pod względem legalności (zgodności z prawem). Zakreślenie takiego ogólnego kryterium kontroli sądowej przez przepis art. 1 § 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych powoduje, że sąd administracyjny zobowiązany jest zbadać nie tylko merytoryczną poprawność interpretacji, ale również (w pierwszej kolejności), czy zachowane zostały przepisy dotyczące wydania interpretacji indywidualnej, niezależnie od tego, czy określone zarzuty podniesiono w skardze. Stosownie do art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej także "op", interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Z kolei na podstawie art. 14o tej ustawy, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następnym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z powyższego wynika przede, że organ podatkowy zobowiązany był wydać interpretację indywidualną najpóźniej w terminie trzech miesięcy, a uchybienie temu terminowi wywołuje taki skutek (od dnia następnego), że wydana została interpretacja aprobująca stanowisko wnioskodawcy. Przy tym dla oceny terminowości wydania interpretacji należało wziąć pod uwagę datę jej doręczenia (wnioskodawcy). Jak bowiem wynika z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FSP 2/08, publ. ONSAiWSA z. 1/2009, poz. 2), przewidziany w obecnie obowiązujących przepisach wymóg wydania interpretacji indywidualnej w określonym terminie dotyczy – analogicznie jak w poprzednim stanie prawnym – obowiązku organu doręczenia interpretacji. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując uchwałę, udzielał odpowiedzi na pytanie dotyczące poprzedniego stanu prawnego (sprzed dnia 1.07.2007 r.), to szereg podniesionych tam argumentów przystaje także do obecnego stanu prawnego. Chodzi tu zarówno o względy celowościowe i systemowe, ale też wnioski wynikające z wykładni gramatycznej aktualnych unormowań, a w szczególności przepisów art. 14e § 2 oraz 14i § 2 Ordynacji podatkowej, gdzie mówi się o doręczeniu interpretacji indywidualnej (dacie doręczenia interpretacji indywidualnej). Przede wszystkim należy przytoczyć, że według znaczenia słownikowego "wydać" oznacza: dać, przydzielić, zaopatrzyć w coś, obwieścić coś, powiadomić o czymś (słownik języka polskiego, pod red M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1984, s. 792). W ustawowym pojęciu "wydać" kryje się więc tak sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej odpowiedniej formy, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. W konsekwencji, zamieszczony w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d", obejmuje swym zakresem także sytuację, w której – pomimo podpisania i oznaczenia datą pisemnej interpretacji – nie doszło do przekazania jej adresatowi. Za taką wykładnią przemawia też funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnych. Z akt niniejszej sprawy wynika, że wniosek G. G. organ podatkowy otrzymał w dniu [...], a zatem termin w jakim należało wydać (doręczyć) interpretacje indywidualną upływał z dniem [...], a to przy uwzględnieniu art. 12 § 3 Ordynacji. Jak wynika z dokumentu pocztowego (potwierdzenia odbioru przesyłki) zaskarżona interpretacja indywidualna doręczona została dopiero w dniu [...], a z akt sprawy nie wynika, ażeby zaszły okoliczności uzasadniające wydłużenie terminu do wydania interpretacji, o których mowa w art. 139 § 4 op (w związku z art. 14d zd. 2 op). W świetle tego co zostało powiedziane należało uznać, że przy wydaniu interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, albowiem na skutek niewydania (braku doręczenia) interpretacji w wymaganym terminie, w obrocie prawnym – w drodze fikcji prawnej – pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy w całości za prawidłowe. Z tego też względu, nie było potrzebne ani możliwe ocenianie stanowiska organu zwartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze powyższe ustalenia, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania aktu oraz postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego miało umocowanie w treści art. art. – odpowiednio – 152 i 200 p.p.s.a.