I SA/Kr 1041/10

Sygn. akt I SA/Kr 1041/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Maria Zawadzka (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2010r., sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 19 września 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). W dniu 24 czerwca 2008r. do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wpłynął wniosek strony skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Z wniosku wynikało, iż strona skarżąca jest spółką prowadzącą działalność podstawową w zakresie handlu detalicznego. Od kontrahentów krajowych i zagranicznych Spółka kupuje towary handlowe, które są sprzedawane w jej sklepach. Stosunki handlowe z dostawcami -kontrahentami każdorazowo regulują indywidualnie podpisane długoletnie umowy handlowe. Umowy te są tworzone na podstawie standardowego wzoru umowy. Negocjacji podlegają wyłącznie warunki dostawy i promocji, warunki rozliczenia zwrotów, ceny jednostkowe, terminy płatności, kwoty wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę. Faktury VAT Spółka otrzymuje w efekcie otrzymanych dostaw towarów. W przypadku zwrotów, korekt wartości i innych istotnych korekt Spółka otrzymuje faktury korygujące VAT. Ze względu na nieprawidłową pracę poczty, pośredników i z innych przyczyn faktury i faktury korygujące otrzymywane są nawet po kilku miesiącach od zaistnienia zdarzenia gospodarczego, którego skutkiem jest wystawienie tych dokumentów. Pracownicy firmy mogą zarejestrować w systemie fakturę lub fakturę korygującą (korektę faktury) wyłącznie po otrzymaniu oryginału takiego dokumentu. Dlatego też Spółka rozważa, czy w przyszłości możliwe byłoby w oparciu o zapisy art. 218 i 219 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz UEL.2006.347; dalej zwana: Dyrektywa 2006/112/WE), odejście od stosowania dotychczasowej praktyki w zaprezentowanym powyżej zakresie. To znaczy czy możliwe jest przyjęcie przez Spółkę zasady, że dokument (faktura VAT, faktura korygująca VAT) otrzymany w postaci papierowej drogą elektroniczną (za pośrednictwem faxu lub poczty elektronicznej), lecz niebędący fakturą elektroniczną z podpisem elektronicznym, jest dokumentem uprawniającym firmę do wykazania podatku naliczonego w rejestrze VAT i do odliczenia od podatku należnego wynikającego z takiego dokumentu podatku naliczonego. W związku z powyższym zadano pytanie, czy uwzględnienie w rozliczeniu VAT kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na podstawie faktur i faktur korygujących otrzymanych drogą elektroniczną lub faksem, niebędących fakturami w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym, jest prawidłowe. Zdaniem strony skarżącej sposób przesłania faktury lub faktury korygującej nie wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego, zatem Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony w miesiącu otrzymania faktury przesłanej w jakikolwiek sposób (w tym w szczególności faxem lub drogą elektroniczną - mailem) umożliwiający wydrukowanie faktury bezpośrednio w Spółce. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 19 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, stwierdził, iż stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ, przywołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał, iż otrzymanie przez stronę skarżącą faktury (faktury korygujące) poprzez systemy elektroniczne, bez stosowania przepisów regulujących tę materię, powoduje, że wystawione faktury nie są uznane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług za dokumenty wprowadzone do obrotu prawnego. Skoro zaś nie zostały wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a strona skarżąca nie jest upoważniona do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, co przewiduje art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na pismo strony skarżącej z dnia 13 października 2008 r. wzywające organ do usunięcia naruszenia prawa, działający imieniem Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie ma podstaw do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów prawa, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; 2. art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwą interpretację; 3. § 21 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwą interpretację, 4. art. 218, art. 232 Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nr 2006/112, poprzez ich niezastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi strony skarżącej na powyższą interpretację indywidualną, wyrokiem z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 97/09 uznał, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając rozstrzygnięcie sąd I instancji wskazał, że w świetle art. 106 ust. 1 ustawy każdy podatnik, aby skorzystać z praw podatkowych, musi postąpić tak jak wskazano w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym, to jest wystawić fakturę dokumentującą czynność do opodatkowania. Musi też posiadać dwa jednobrzmiące egzemplarze, jeden dla siebie, drugi dla kontrahenta. Zdaniem Sądu taka faktura jest spisana na materiałach piśmienniczych, a więc przechowywana w sposób charakterystyczny dla wytrzymałości tych materiałów przez właściwe okresy podatkowe. Sam sposób przekazania faktury kontrahentowi może być dowolny - za pośrednictwem jednostek wyspecjalizowanych lub osobiście. Nie jest możliwe, przyjęcie dualizmu - wystawianie dla kontrahenta faktury i pobieranie jej przez zainteresowanego poprzez system elektroniczny, a następnie drukowanie jej przez obie strony na materiałach piśmiennych i traktowanie jej jako dokumentu na piśmie. Końcowo Sąd stwierdził, że organ zasadnie uznał, iż wystawienie kontrahentowi faktury poprzez systemy elektroniczne, bez stosowania przepisów regulujących tę materię, powoduje, że wystawione faktury nie są dokumentem wprowadzonym do obrotu prawnego. Skoro zaś nie zostały tak wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a ujawnione w nich podmioty nie są upoważnione do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co przewiduje art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej strona skarżąca domagała się uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, zarzucając mu: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tzn.: 1. błędną wykładnię art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że przepis ten przesądza o konieczności przekazania faktury w formie papierowej; 2. niewłaściwe zastosowanie § 1, § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – rozporządzenie w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej); 3. niewłaściwe zastosowanie art. 218, art. 226, art. 232, art. 233 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE; - naruszenie przepisów prawa procesowego, tzn.: 1. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) – poprzez posłużenie się przez sąd I instancji uzasadnieniem z innego wyroku sądu administracyjnego, dotyczącego innego stanu faktycznego, a także 2. art. 141 § 4 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit c P.p.s.a. - poprzez brak odniesienia się przez sąd I instancji do argumentów Strony skarżącej, zawartych w skardze. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 1444/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Krakowie, uznając za zasadny zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz zarzut błędnego zastosowania w sprawie § 1, § 2, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Biorąc pod uwagę przepisy ustawodawstwa krajowego w odniesieniu do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, NSA stwierdził, że ich prowspólnotowa wykładnia prowadzi do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to – a contrario – w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie zostały podniesione zarówno zarzuty natury procesowej, jak i materialnoprawnej. W pierwszej kolejności należy odnieść się do pierwszych z nich albowiem tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie daje podstawę do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Skarżąca spółka zarzuciła, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej albowiem zawarto w niej niekompletne uzasadnienie, bez ustosunkowania się do argumentów strony. Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Jednocześnie zgodnie z treścią art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego uchyla ten akt z powodu naruszenia przepisów postępowania tylko wtedy jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju naruszenia. Uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie ogranicza się jedynie do zacytowania przepisów prawa ale także przedstawia argumentację i tok rozumowania organu podatkowego, który doprowadził go do zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego oraz ich wykładni. W istocie, w uzasadnieniu prawnym interpretacji nie odniesiono się do wszystkich argumentów zawartych we wniosku spółki jednakże, w ocenie Sądu uzasadnienie interpretacji jest na tyle kompleksowe i spójne, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, konieczne w niniejszej sprawie jest wskazanie na fakt, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu po uchyleniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez ten Sąd. Z przytoczonego przepisu wynika, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny lub po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 1444/09. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w/w wyroku, którego to fragmenty zostaną przytoczone poniżej. Spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika z faktur zakupowych otrzymanych w formie niepapierowej, (emailem, faksem), wydrukowanych następnie przez nabywcę po ich otrzymaniu w formie papierowej. Strona zarzuciła błędną wykładnię art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz błędne zastosowanie prawa materialnego (§ 1, § 2, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także art. 218, art. 226, art. 232, art. 233 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE). NSA w swoim orzeczeniu przyznał, że "(...)prawodawca krajowy – expressis verbis – nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Zgodnie z tym przepisem, "Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.". Jak słusznie Strona zauważa, prawodawca w ogóle nie wypowiada się w tym przepisie co do formy faktury. Czysto językowa analiza wspomnianego przepisu nie stoi – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej." Zdaniem NSA użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury odnosi się jedynie do jej sporządzenia, na co wskazuje zarówno analiza leksykalna (zgodnie ze słownikiem języka polskiego "wystawić" znaczy tyle co "sporządzić dokument, rachunek" – por. http://sjp.pwn.pl/szukaj/wystawić), jak i treść pozostałych jednostek redakcyjnych art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług. Przykładowo, NSA wskazał, że w art. 106 ust. 7 ustawodawca posługuje się tym pojęciem w odniesieniu do faktur wewnętrznych, które są wystawiane w jednym egzemplarzu i nie są przekazywane nikomu przez wystawcę. Natomiast w art. 106 ust. 10 ustawy prawodawca upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobów i warunków "wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej". Z powyższych fragmentów NSA wywiódł, że ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie). NSA rozpatrując zarzut błędnego zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, rozróżnił mogące wystąpić w obrocie gospodarczym sytuacje, w których podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanych zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie, bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej od sytuacji, w ramach których podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym – przez obie strony transakcji – drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej. Analizując treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2004 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej NSA wskazał, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym tylko pierwszą ze wskazanych sytuacji. Dowodzi tego m. in. treść § 6 ust. 5 rozporządzenia: "Faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania". NSA uznał zatem, że wskazane rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Tymczasem wniosek podatnika o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie, a także spór jaki na tle tego wniosku wywiązał się pomiędzy podatnikiem, a organem dokonującym interpretacji, odnosił się do sytuacji drugiego typu. Rozważając, czy prawodawca w jakikolwiek sposób uregulował problematykę faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej NSA wskazał, że " (...) przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 232 Dyrektywy, faktury mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Natomiast w myśl art. 233 ust. 1 Dyrektywy, Państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI). Jednocześnie zgodnie z tym przepisem, faktury mogą być również przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie. Z kolei zgodnie z art. 234 Dyrektywy, państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną." Z łącznej analizy powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, NSA wywiódł dwa wnioski. "Po pierwsze, Państwa członkowskie mogą dopuścić – jako inną metodę – przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy). Po drugie, Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy)." Odnosząc powyższe rozważania do wskazanych wyżej dwóch typów sytuacji, jakie mogą występować w obrocie gospodarczym, NSA stwierdził, że z jednej strony "(...) w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast, krajowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej. Powyższy stan rzeczy może sugerować niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, bardziej jednak właściwe – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest inne potraktowanie rozważanego dylematu. Możliwe jest dokonanie takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która nie będzie skutkowała niezgodnością przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy w omawianym zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprawdzie należy przyjąć, że ustawodawca wprost uregulował – jako wymagające pod tym względem wyraźnej prawnej interwencji – jedynie sytuacje, w których zarówno sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie faktur będzie następowało w formie elektronicznej, jednakże odnośnie drugiego typu sytuacji można dokonać wykładni prowspólnotowej, tzn. uznać a contrario, że również one zostały uregulowane, tyle że w odmienny sposób. O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost wysłowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści. Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to – a contrario – w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony." Na poparcie powyższego NSA wskazał na dwie kwestie. "Po pierwsze, normą prawną jest nie tylko norma postępowania wprost wysłowiona w przepisach prawnych, ale również norma, którą – przy zastosowaniu reguł inferencji (np. reguł wnioskowania a contrario) – można wywnioskować z norm wprost wysłowionych. Po drugie, sądy krajowe – tak daleko jak jest to możliwe, a więc w przypadku gdy nie kłóci się to z wyraźnym językowym znaczeniem tekstu prawnego i gdy nie prowadzi do rezultatów contra legem – są zobowiązane do dokonywania prowspólnotowej (prounijnej) wykładni prawa krajowego. Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej jest bowiem przyjęcie całego acquis communautaire (wspólnotowego dorobku prawnego), a wykładnia prowspólnotowa pozwala na pełniejszą realizację obowiązków z tym związanych. Za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumenty Strony, że posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy. Z kolei uzasadnione jest takie rozumienie przepisów prawnych, zgodnie z którym faktury przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej powinny być dodatkowo zabezpieczone w celu zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia oraz integralności ich treści. Racjonalne jest bowiem odmienne uregulowanie oraz wprowadzenie dodatkowych wymogów autoryzacyjnych w przypadku faktur stwarzających większe zagrożenie dla pewności i autentyczności tego obrotu, tzn. faktur nie tylko sporządzanych i przekazywanych, ale również przechowywanych w formie elektronicznej." Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził stanowisko strony skarżącej, że "(...) Komisja Europejska podejmuje kroki w celu zachęcenia przedsiębiorstw do korzystania z oszczędnej i wydajnej metody fakturowania elektronicznego, m. in. poprzez stworzenie takiej sytuacji, w której organy podatkowe akceptowałyby faktury elektroniczne na takich samych warunkach, jakie obowiązują w odniesieniu do faktur papierowych. Jeżeli chodzi o wystawianie faktur papierowych, Komisja proponuje zrównanie statusu faktur papierowych i faktur elektronicznych. Jak wskazała Komisja Europejskiej we wniosku z dnia 28 stycznia 2009 r., dotyczącym dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania, "Możliwość wyboru różnych opcji sprawiła, że państwa członkowskie wdrożyły przepisy dotyczące fakturowania elektronicznego na różne sposoby. Sytuacja ta doprowadziła do powstania niezharmonizowanych przepisów dotyczących fakturowania elektronicznego, przestrzeganie których sprawia przedsiębiorstwom trudności, zwłaszcza w przypadku faktur elektronicznych wystawianych w kontekście transgranicznym. Wprowadzając zasadę równego traktowania faktur, bez względu na to, czy wysłano je drogą elektroniczną, czy w wersji papierowej, niniejszy wniosek ma na celu usunięcie przeszkód prawnych w fakturowaniu elektronicznym wynikających z dyrektywy o podatku VAT. Usuwa się więc odniesienia do tego, że ważność faktury elektronicznej powinna być potwierdzona zaawansowanym podpisem elektronicznym lub EDI (...).". W celu realizacji wskazanych wyżej zamierzeń, w projekcie dyrektywy zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE proponuje się m. in. wykreślenie art. 233 Dyrektywy 2006/112/WE, który to przepis wprowadza generalny wymóg uwierzytelniania faktur przesyłanych w formie elektronicznej bezpiecznym podpisem elektronicznym lub przy wykorzystaniu elektronicznej wymiany danych (EDI). Wskazany postulaty mają oczywiście charakter postulatów de lege ferenda, pozwalają one jednak potwierdzić, że również obecnie funkcjonujące w państwach członkowskich rozwiązania prawne, pozwalające na wysyłanie faktur w formie elektronicznej bez posłużenia się przy tym podpisem elektronicznym lub systemem EDI, są dopuszczalne, natomiast wszelkie ograniczenia w tym zakresie powinny zostać wyeliminowane jako zakłócające obrót gospodarczy. Wskazuje to dodatkowo na prawidłowość i racjonalność przeprowadzonej wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni przepisów krajowych dotyczących wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur w formie elektronicznej." W świetle powyższych rozważań NSA za zasadny uznał zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ten w ogóle nie odnosi się bowiem do kwestii formy, w jakiej powinny być wystawiane faktury. Za zasadne uznał również zarzuty błędnego zastosowania w sprawie § 1, § 2, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Jak stwierdził NSA "Przepisy te (...) regulują te sytuacje występujące w obrocie gospodarczym, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie faktur występuje w formie elektronicznej, tymczasem w nie budzącym wątpliwości stanie faktycznym wskazanym przez Stronę dochodzi do sytuacji, gdy faktury sporządzone i przesłane w formie elektronicznej są następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej przez obie strony transakcji." Za niezasadne uznano zarzuty dotyczące niezastosowania w sprawie art. 218, art. 226, art. 232, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy Dyrektywy nie mogły zostać zastosowane, bowiem kwestie będące przedmiotem wspólnotowej regulacji zostały wyczerpująco uregulowane w przepisach krajowych i w normach z tych przepisów wyinterpretowanych zgodnie z ich prowspólnotową wykładnią. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej, zajmując stanowisko, Minister Finansów uwzględni zaprezentowaną wyżej wykładnię. Z powyższych względów oraz na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami) należało orzec jak w sentencji wyroku.