I SA/Łd 854/10

Dnia 17 września 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: sędzia WSA Bożena Kasprzak sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz doradcy podatkowego Z. A. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu wraz z należnym podatkiem od towarów i usług liczonym od tej kwoty oraz kwotę 17 (siedemnaście) złotych stanowiącą opłatę skarbową od pełnomocnictwa. I SA/Łd 854/10 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, określił dla G. K. wysokość niezaewidencjonowanego przychodu za 2006 rok, wysokość zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2006 rok oraz wysokość odsetek za zwłokę za miesiąc styczeń 2006 roku i maj 2006 roku. W uzasadnieniu swojej decyzji, organ pierwszej instancji wskazał, iż na podstawie dokumentów przesłanych przez firmę A. Sp. z o.o. ustalono, iż G. K., na podstawie umowy zawartej w dniu 24 września 2002 r. z firmą A. sp. z o.o., dokonywała we własnym imieniu i na własny rachunek, jako konsultantka, zakupu kosmetyków od tej firmy. Z umowy podpisanej własnoręcznie przez G. K. wynika, że konsultantka jest odpowiedzialna za dopełnienie wszystkich formalności, w szczególności za zarejestrowanie we właściwy sposób swojej działalności gospodarczej, uiszczanie należności podatkowych i składek ubezpieczenia społecznego. Na podstawie akt rejestracyjnych G. K. ustalono, że nie figuruje ona w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą. Dalej organ wskazał, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930) pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Z kolei zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 tej ustawy. Organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania, na podstawie przesłanych przez firmę A. zestawień zakupu kosmetyków oraz wykazu faktur dokumentujących dokonywane przez G. K. zakupy kosmetyków, stwierdził, iż strona w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. w każdym miesiącu składała zamówienia na kosmetyki i materiały pomocne w sprzedaży, zaś należności za zakupione produkty wynikające z poszczególnych faktur regulowała za pośrednictwem rachunku bankowego. W 2006 roku strona składała w każdym miesiącu dwa zamówienia, z wyjątkiem maja i listopada gdzie były składane trzykrotnie zamówienia oraz grudnia gdzie złożono jedno zamówienie. Zebrany materiał dowodowy w sprawie pozwolił, w ocenie organu pierwszej instancji ustalić, iż strona w sposób zorganizowany i ciągły zajmowała się zakupem kosmetyków firmy A., co znajduje poparcie w powtarzaniu tych czynności. Biorąc pod uwagę fakt, iż strona podpisała umowę z firmą A. i dokonywała co miesiąc kolejnych zamówień oraz regulowała należności przez kolejne lata, organ uznał, iż wszystkie działania były dokładnie zaplanowane i zorganizowane, zmierzały do osiągnięcia przychodów ze sprzedaży nabywanych w firmie A. kosmetyków. Na podstawie analizy przesłanych, poświadczonych za zgodność kserokopii faktur wystawionych przez spółkę A. na rzecz G. K. za okres od 11 stycznia 2006 r. do 11 grudnia 2006 r. ustalono, iż w 2006 roku strona dokonała zakupu kosmetyków od firmy A. za kwotę 4.888,38 zł oraz materiałów pomocnych w sprzedaży za kwotę 2.217,39 zł. Organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom strony, że kosmetyki kupowane były przez nią jedynie na potrzeby jej i członków jej rodziny, gdyż zamówienia dokonywane były co miesiąc, niekiedy kilkakrotnie i o wartości przekraczającej jej możliwości dochodowe. Za kosmetyki i materiały pomocne w sprzedaży, zgodnie z otrzymanymi fakturami od A., strona zapłaciła kwotę 7.105,77 zł, co stanowi 66,51% dochodu uzyskanego przez Państwo K.. Miesięczna analiza dochodów w porównaniu z wydatkami poniesionymi na zakup kosmetyków i materiałów pomocnych w sprzedaży wskazuje, że wydatki ponoszone przez Państwo K. znacznie przekraczały uzyskiwane przez nich dochody. Wydawanie znacznych kwot na kosmetyki, co miesiąc w przedziale od 350 zł do 1.054,72 zł przy jednoczesnym posiadaniu zaległości z tytułu opłat za czynsz (w 2006 roku zaległość wynosiła 4.619,52 zł) jest niemożliwe i nieuzasadnione. Powyższe świadczy o tym, iż strona musiała posiadać także inne źródła dochodu niż emerytura małżonka, by móc dokonywać opłat związanych z bieżącym utrzymaniem. Poza tym różnorodność asortymentu kosmetyków oraz ilość wynikająca z faktur zakupu towarów jednoznacznie wskazuje, iż strona nabywała te produkty nie tylko do własnych celów ale także do dalszej odsprzedaży. Przykładem może być zakup w miesiącu lutym 6 kremów, w miesiącu maju 7 kremów do rąk, 4 kremów na dzień, 3 balsamów do ciała, w miesiącu sierpniu 7 żeli pod prysznic, 2 dezodorantów. G. K. nabywała także odpłatnie w znacznych ilościach torebki do pakowania kosmetyków, katalogi na poszczególne dwutygodniowe kampanie w ilościach od 30 do 40 szt. oraz próbki kosmetyków. Wartość zakupionych przez stronę materiałów pomocnych w sprzedaży (torebki, katalogi, próbki kosmetyków) wyniosła 2.217,39 zł i w zestawieniu z dochodem jednoznacznie wskazuje na cel zakupu. Od decyzji organu pierwszej instancji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. złożyła G. K.. W odwołaniu zażądała przedstawienia niezwłocznie niezbitych dowodów na osiągnięcie dochodu za 2006 rok, ponieważ jak twierdzi, decyzja nie zawiera danych o tym, aby sprzedawała kosmetyki. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ponowną analizę postępowania podatkowego. W ocenie odwołującej się decyzja została wydana bez oparcia w dowodach, bezprawnie i bezzasadnie. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i wskazał, iż zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić jednoznacznie, że G. K. prowadziła handel kosmetykami firmy A. w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek, a zatem prowadziła działalność gospodarczą o jakiej mowa w przepisie art. 5a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu podatkowego G. K. prowadziła działalność gospodarczą usługową w zakresie handlu, kupowała kosmetyki firmy A. czego dowodem są wystawione faktury, a następnie dokonywała ich sprzedaży o czym świadczy przeprowadzone postępowanie dowodowe. Powyższe czynności miały charakter zorganizowany i ciągły, nie sposób bowiem uznać zamawiania i sprzedaży kosmetyków w pokaźnych ilościach, średnio 2 razy w miesiącu, za działalność dokonywaną sporadyczne. Nadto fakt, że strona nie przedstawiła dowodów sprzedaży kosmetyków potwierdza, że nie wystawiała dowodów sprzedaży. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut strony, co do nieudowodnienia sprzedaży kosmetyków i uzyskiwania z tego tytułu dochodu jest w pełni nieuzasadniony. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. złożyła G. K.. W swoim środku zaskarżenia wskazała, iż w jej ocenie zaskarżona decyzja jest tendencyjna i nie zawiera dowodów na osiągnięcie przez skarżącą dochodu w 2006 roku. W ocenie skarżącej organy podatkowe naruszyły art. 30 Konstytucji. W uzupełnieniu skargi w piśmie z dnia 27 listopada 2009 roku pełnomocnik skarżącej, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, 121, 122, 187, 196, 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 roku, poprzez fakt, iż przez odesłanie, do określenia podatku powinna mieć zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przywołana powyżej ustawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi, bowiem nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja administracyjna i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszały prawo materialne lub przepisy postępowania administracyjnego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak zebrany materiał dowodowy pozwala na dokonanie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona - art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu organy podatkowe obu instancji w sposób pełny i rzetelny zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na dokonanie ustalenia, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedawaniu kosmetyków zakupionych w firmie A.. Organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził faktury wystawione przez firmę A. dla skarżącej. Następnie przesłuchał w charakterze strony skarżącą oraz w charakterze świadków jej dzieci – M. Cz. i A. K.. Ponadto dołączył do akt umowę zawartą przez skarżącą z firmą A., na podstawie której uzyskała ona prawo sprzedaży zakupionych w A. kosmetyków. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ prawidłowo, nie naruszając określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wywiódł, iż czynione przez G. K. zakupy kosmetyków dokonywane były nie tylko na potrzeby własne, ale również w celach handlowych. Za trafne należy uznać wnioski organów podatkowych obu instancji, iż okoliczność odsprzedaży zakupionych kosmetyków potwierdza zakup znacznych ilości "materiałów pomocnych w sprzedaży". Całkowicie nieracjonalne byłoby przecież gromadzenie takich ilości materiałów reklamowych przez jedną osobę. Tym bardziej, że firma A. dostarczała je skarżącej odpłatnie. Także niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego byłoby uznanie, iż osoba która utrzymuje się wraz z mężem z emerytury w wysokości nieprzekraczającej 900 zł, wydaje w okresie od stycznia do grudnia 2006 roku po kilkaset złotych miesięcznie na zakup kosmetyków, wyłącznie na potrzeby swoje i rodziny. Organy zasadnie odmówiły mocy dowodowej złożonym przez stronę zeznaniom, iż kosmetyki kupuje tylko na potrzeby swoje i najbliższych. Z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków - córki i syna skarżącej, wynika iż otrzymywali od matki niewielkie ilości kosmetyków (szampony, mydło). Nie zasługuje na wiarę twierdzenie skarżącej, że pozostałe ilości zużywała wraz z mężem lub utylizowała. Częstotliwość i wielkości dostaw wskazują na to, że kosmetyki zużywane były przez większą ilość osób niż jej rodzina. Rozsądnie postępujący człowiek nie zamawia takiej ilości drogich kosmetyków, których nie jest w stanie w znacznej części wykorzystać, a następnie zamierza poddać je utylizacji. Organy podatkowe prawidłowo również dokonały oszacowania wartości niezaewidencjonowanego przychodu, będącego podstawą opodatkowania. Organy wartość tą oszacowały, bowiem nie miały dowodów źródłowych w tym zakresie. Skarżąca ani nie wystawiała faktur, ani nie sporządzała umów na piśmie z osobami kupującymi kosmetyki, nie prowadziła ewidencji tych osób. Dysponowanie przez organ kopiami faktur sprzedaży udostępnionymi przez A. nie oznacza, że organ dysponował dokumentami źródłowymi w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Faktury te dokumentowały zakup towarów przez skarżącą, a nie sprzedaż przez nią towarów. Przyjęcie, że skarżąca sprzedawała zakupione wcześniej kosmetyki po cenach zakupu, a zatem z marżą 0% jest oparte na uczynionym przez organ pewnym założeniu, a zatem wartość niezaewidencjonowanego przychodu została oszacowana. Szacowanie obejmuje też wartość kosmetyków przeznaczonych na własne potrzeby. Organ miał podstawy do oszacowania wartości przychodu na poziomie odpowiadającym wartości zakupionych kosmetyków wynikających z faktur zakupu, skoro brak było jakichkolwiek dowodów, że skarżąca kosmetyki sprzedawała drożej lub, że sprzedawała je jeszcze taniej (ta wersja byłaby całkowicie nielogiczna). W uzupełnieniu skargi został sformułowany zarzut naruszenia art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Naruszenie tego przepisu przez organy podatkowe miało, zdaniem pełnomocnika skarżącej, polegać na zignorowaniu zmiany jego treści, w wyniku której skarżąca winna podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a nie ryczałtowi. Zauważyć jednak należy, iż w sprawie niniejszej zobowiązanie podatkowe skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2006, podobnie zresztą jak za lata 2002 – 2005, zostało określone decyzją przez organy podatkowe na skutek stwierdzenia, że prowadziła ona pozarolniczą działalność gospodarczą i spełniała warunki, o których mowa w ustawie z 9 listopada 1998 r. o podatku zryczałtowanym, nie obliczała jednak ryczałtu i nie odprowadzała tego podatku. Jak należy przypuszczać, poza wolą i wiedzą skarżącej pozostawało samo istnienie obciążającego ją obowiązku podatkowego w podatku dochodowym i również poza jej świadomością pozostawała przedstawiona wyżej zmiana ustawy od początku 2003 roku. Oczywiście nie ma to zasadniczego znaczenia w sprawie, w związku z ustaleniami organów podatkowych, co do faktycznego prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w świetle zasady powszechności opodatkowania oraz w myśl obowiązującej formuły prawnej ignorantia iuris nocet. Należy jednak mieć na uwadze, że sytuacja określona w art. 9 w/w ustawy o podatku zryczałtowanym, związana z ewentualną zmianą formy opodatkowania dotyczy podatników mających świadomość podlegania opodatkowaniu i w zasadzie rozliczających się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych albo ryczałtowo. Tylko taki podatnik może bowiem podjąć decyzję o wyborze innej formy opodatkowania. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności stwierdzić należy, że organy podatkowe udowodniły stronie fakt prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji zasadne było określenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu za 2006 rok w wysokości wskazanej w decyzji organu pierwszej instancji. Końcowo zauważyć należy, że nie jest zasadny, podnoszony w skardze, zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 30 Konstytucji RP. Nie można bowiem uznać, iż decyzja określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe, narusza jej wolności, bądź prawa obywatelskie, zwłaszcza że jak wykazano powyżej postępowanie podatkowe w tym zakresie było prowadzone w sposób rzetelny i prawidłowy. Uwzględniając powyższe okoliczności sąd , na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1) b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2.12.2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 112, poz. 2075). Sz.Ch.