I FSK 1688/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędzia del. WSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1173/09 w sprawie ze skargi D.-Z. Sp. z o. o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 czerwca 2009 r. nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za : styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od D.-Z. Sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 4.742 (słownie: cztery tysiące siedemset czterdzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1173/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie ze skarg D. sp. z o.o. w K., uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004 r. i określił, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał dziewięć decyzji, w których dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług, za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe, w kwotach innych niż wynikające ze złożonych deklaracji podatkowych. Część wydanych decyzji (za styczeń, luty, i marzec 2004 r.) związana była z przeliczeniem arytmetycznym wartości podatku naliczonego wykazywanego przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. Natomiast za kwiecień, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004 r. organ zakwestionował odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących usługi, które w rzeczywistości nigdy nie zostały wykonane. Jako podstawę prawną zakwestionowanych odliczeń organ wskazał w decyzji za kwiecień 2004 r. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.). Natomiast w przypadku decyzji za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004 r. organ wskazał na art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) oraz §14 ust.2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.). Zakwestionowane transakcje zostały udokumentowane pięcioma fakturami wystawionymi przez "K." Sp. z o.o. z tytułu usług transportowych oraz dwoma fakturami wystawionymi przez "A." Sp. z o.o. z tytułu doradztwa i konsultingu inwestycji spółki przy budowie hali magazynowej i pomieszczeń biurowych inwestycji w B., prowadzonej na gruncie G. Z. w ramach umowy dzierżawy. Uzasadniając powody zakwestionowania usług fakturowanych przez K. sp. z o.o. organ kontroli skarbowej powołał się na materiały zgromadzone podczas kontroli tej firmy. Z materiałów tych wynikało, że wymieniony podmiot nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i zajmował się jedynie sprzedażą i wprowadzaniem do obrotu fikcyjnych faktur. W szczególności organ oparł się o dokumentację zabezpieczoną w mieszkaniu E. K. - pełnomocnika, udziałowca oraz członka zarządu spółki K., jej zeznania w charakterze świadka z dnia 7 lutego 2008 r., zeznania J. D. – kierowcy skarżącej spółki oraz informacje z Urzędu Miasta K. o braku zarejestrowanych przez kontrahenta środków transportowych. Organ pierwszej instancji dokonał również analizy całości wydatków ponoszonych przez skarżącą na transport własny i porównał je z kwotami wykazanymi w fakturach pochodzących od firmy K. Powyższa analiza prowadziła do wniosku, że usługi świadczone przez kontrahenta były ośmiokrotnie droższe od transportu realizowanego środkami własnymi. Ustalenie to stało w sprzeczności z wyjaśnieniami strony jakoby wynajęcie firmy K. było podyktowane względami oszczędnościowymi. Uzasadniając powody zakwestionowania usług fakturowanych przez A. Sp. z o.o., organ kontroli skarbowej wskazał, że jedynym dowodem ich świadczenia była umowa z dnia 1 marca 2004 r. zawarta pomiędzy skarżącą, a wymienionym kontrahentem, reprezentowanym przez prezesa zarządu J. S. W szczególności brak jednak było jakichkolwiek dokumentów związanych z realizacją tej umowy (opracowań, wycen, szkiców), ani też wyjaśnień, na czym konkretnie polegało świadczenie zleceniobiorcy. Zawarta umowa w swej treści nie określała, w sposób precyzyjny, zakresu ewentualnych świadczeń, które wycenione zostały na kwotę 200.000 zł netto. Zdaniem organu pierwszej instancji wątpliwym było, aby umowa taka mogła dojść do skutku pomiędzy dwoma niezależnymi podmiotami, kierującymi się w swej działalności rachunkiem ekonomicznym. Organ zaznaczał również, że przedmiot świadczenia określony ogólnie w umowie, pokrywał się ze świadczeniami innych podmiotów, które faktycznie przygotowały projekt techniczny budynku i realizowały w rzeczywistości inwestycję. Organ powołał się na treść przesłuchania z dnia 17 marca 2008 r. J. S., który nie potrafił podać żadnych konkretów związanych z realizacją przedmiotowego świadczenia. W złożonych odwołaniach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania, względnie ich uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Decyzjom organu kontroli skarbowej zarzucono naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności błędy w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, że usługi objęte wymienionymi fakturami wystawionymi przez spółki K. oraz A. nie zostały wykonane. Wymienionymi na wstępie zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy orzeczenia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, badając ich wiarygodność według zasad logiki i doświadczenia życiowego. Spółce umożliwiono aktywny udział w postępowaniu, składanie wyjaśnień oraz wzywano wielokrotnie do przedłożenia dowodów, które by mogły potwierdzić wykonanie spornych usług. Organ podkreślił, że usługi te nie mogły zostać wykonane przez firmy, które nie posiadały w tym celu żadnego zaplecza, praktycznie nie zatrudniały pracowników, ani nie potrafiły wskazać żadnych podwykonawców. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji, zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania: 1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), poprzez ustalenie stanu faktycznego spraw niezgodnego ze stanem rzeczywistym; 2. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stronie skarżącej przesłanek stanowiących podstawę wydania zaskarżonych decyzji; 3. art. 181 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przedłożonych przez skarżącą dowodów w postaci dokumentów; 4. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawach; 5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez należytej oceny całego materiału dowodowego w sprawach. Dodatkowo w piśmie z dnia 23 października 2009 r. stanowiącym uzupełnienie skarg, spółka podniosła zarzut naruszenia regulacji art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. faktu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2003 r. W szczególności okoliczności, że zobowiązanie za maj 2003 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2008 r., podczas gdy decyzja organu odwoławczego wydana została 29 maja 2009 r., a więc niemal sześć miesięcy po upływie przewidzianego w ustawie terminu przedawnienia. W ocenie skarżącej, przedawnienie wymiaru nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2003 r. skutkowało nieprawidłowym wyliczeniem podatku naliczonego za późniejsze miesiące, w tym za poszczególne miesiące roku 2004 objęte zaskarżonymi decyzjami. W odpowiedziach na skargi oraz w piśmie z dnia 22 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 28 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1173/09 do I SA/Kr 1182/09 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1173/09. Wskazując na motywy uchylenia zaskarżonych decyzji Sąd pierwszej instancji wskazał, że skargi zasługiwały na uwzględnienie, aczkolwiek wyłącznie z powodu zarzutu przedawnienia wymiaru nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2003 r. W pozostałym zakresie zarzuty spółki, dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego na skutek naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd uznał za bezzasadne. Sąd wskazał, że w wyroku z dnia 17 września 2010 r. w sprawie o sygn. I SA/Kr 1165/09 dotyczącym m.in. skargi spółki D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2003 r. skład orzekający stwierdził, iż z uwagi na przedawnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany okres rozliczeniowy, organ podatkowy był zobowiązany przyjąć tę nadwyżkę w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Sąd podkreślił, że fakt ten miał wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego za pozostałe okresy rozliczeniowe 2003 r. oraz poszczególne miesiące 2004 r. objęte zaskarżonymi decyzjami. Stąd, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zaszła konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "popsa", także decyzji dotyczących stycznia, lutego, marca, kwietnia, lipca, sierpnia, października, listopada i grudnia 2004 r. Odnosząc się natomiast do zarzutów strony skarżącej dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego co do wykonywania usług przez firmy K. i A. Sąd podtrzymał w całości stanowisko organów podatkowych. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 § 1 popsa skargę kasacyjną, w które zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, w oparciu o art. 176 i art. 185 § 1 popsa wniósł o jego uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ, na podstawie art. 174 pkt 2 popsa wskazał naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj: 1. art. 135 popsa poprzez wadliwe zastosowanie, skutkujące bezpodstawnym przyjęciem, że przedawnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2003 r. powodujące konieczność przyjęcia tej nadwyżki w kwocie wynikającej z deklaracji, bez możliwości zmiany, ma wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego za wszystkie pozostałe okresy rozliczeniowe, a w efekcie powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wszystkich decyzji organu drugiej instancji tj. za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004 r., gdy tymczasem wpływ zawyżenia nadwyżki z maja 2003 r. kończyłby się w rozliczeniu za październik 2003 r. Powyższe wpływa istotnie na wynik sprawy, gdyż konieczność przeliczenia wskazuje wyrok uchylający wszystkie decyzje. Ze sporządzonego natomiast (w skardze kasacyjnej) wyliczenia wynika, że odnośnie decyzji za wszystkie wskazane powyżej miesiące 2004 r. przeliczenie to nie będzie już niezbędne. Zatem uchylenie zaskarżonych decyzji pozbawione było podstawy prawnej, nie znajdując tym samym oparcia w art. 135 popsa WSA winien był zatem, działając w oparciu o art. 151 popsa skargi oddalić; 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 111 § 2 popsa polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia, poprzez niezachowanie merytorycznej odrębności spraw połączonych do wspólnego rozpoznania i orzekania, co spowodowało brak uzasadnienia wykazującego odrębną motywację rozstrzygnięcia do każdej z poszczególnych spraw tj. za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004 r., z całkowitym pominięciem wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Powyższe w konsekwencji uniemożliwia kontrolę instancyjną, wpływającą na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Przystępując do oceny postawionych zarzutów należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji, powołując się na specyfikę podatku od towarów i usług uznał, iż wobec przyjęcia w rozliczeniu za maj 2003 r. danych wynikających z zakwestionowanej pierwotnie deklaracji podatkowej, koniecznym było wyeliminowanie z obrotu prawnego objętych zaskarżonym wyrokiem decyzji za 2004 r. Aby tego dokonać Sąd skorzystał z uprawnienia z art. 135 popsa, zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Z powyższym działaniem Sądu nie sposób się jednak zgodzić. Wspomnieć trzeba, że co do zasady, będąca wynikiem prawa do odliczenia, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym może zostać przeniesiona na kolejny okres rozliczeniowy. Tym samym stanowi ona element kwoty kompensującej zobowiązanie podatkowe powstałe w skutek zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy w kolejnym okresie. Nie mniej jednak uwadze Sądu uszło, że w momencie gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesiona z poprzedniego okresu rozliczeniowego wraz z bieżącym podatkiem naliczonym jest niższa od bieżącego podatku należnego, to w ujęciu wymiarowym powstaje zobowiązanie do zapłaty. Tym samym kolejny okres rozliczeniowy podatnik rozpoczyna z zerową wartością podatku naliczonego, w związku z czym okres ten wolny jest całkowicie od wpływu powstałej wcześniej nadwyżki. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za maj 2003 r., niezależnie od tego czy przyjąć kwotę z decyzji czy też z deklaracji podatkowej, oddziaływała na kolejne okresy rozliczeniowe jedynie do października 2003 r. W miesiącu tym kwota podatku należnego była bowiem na tyle wysoka, że rozbieżności powstałe we wcześniejszych okresach na tle podatku naliczonego nie były w stanie doprowadzić do sytuacji przeniesienia jakiejkolwiek nadwyżki na kolejne, następujące po październiku 2003 r. okresy. Nie mogło zatem dojść do zmian w rozliczeniach podatku od towarów i usług za 2004 r. Reasumując, ingerencja Sądu pierwszej instancji w orzeczenia organu za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004 r., w świetle jego wywodów, nie była uzasadniona, co czyniło zarzut naruszenia art. 135 popsa w pełni usprawiedliwionym. Należy w tym miejscu podkreślić, że organ odwoławczy w złożonej skardze kasacyjnej dokonał szczegółowego odwzorowania przebiegu rozliczeń podatku od towarów i usług z uwzględnieniem zmian powstałych w wyniku przyjęcia rozliczenia za maj 2003 r. z deklaracji podatkowej. Z przedstawionych rozliczeń niezbicie wynikało, że ostatnim okresem, na który nadwyżka powstała w maju 2003 r. oddziaływała był październik 2003 r. Podkreślenia wymaga również, że bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy był fakt wniesienia przez organ odwoławczy skargi kasacyjnej od wyroku o sygn. akt I SA/Kr 1165/09, albowiem w przedstawionym w skardze kasacyjnej rozliczeniu uwzględniono możliwość utrzymania w mocy orzeczenia za maj 2003 r., które z punktu widzenia przedawnienia, a w konsekwencji konieczności uwzględnienia kwot z deklaracji, byłoby niekorzystne dla organu. Za niezasadny należało natomiast uznać drugi z postawionych zarzutów, albowiem w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 111 § 2 popsa w zakresie w jakim w skardze kasacyjnej argumentował to Dyrektor Izby Skarbowej. Zgodnie z art. 141 § 4 popsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Odpierając powyższy zarzut organu należy stwierdzić, że sam fakt, iż uzasadnienie wyroku w sposób zbiorczy odnosiło się do wszystkich zaskarżonych decyzji, nie mógł stanowić podstawy do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia cytowanego przepisu. Działanie Sądu w tym zakresie było bowiem pokierowane ścisłym związkiem wszystkich dziewięciu spraw, a zatem przesłanką uzasadniającą zastosowanie art. 111 § 2 popsa. W tym miejscu należy podkreślić, że tożsamość skarg oraz analogiczne kwestie sporne, które legły u podstaw wszystkich zaskarżonych decyzji, dawały zarówno podstawę prawną do wspólnego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia jak również możliwość opatrzenia wydanego wyroku jednorodnym uzasadnieniem. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 popsa orzekł jak w sentencji. Koszty postępowania kasacyjnego zostały zasądzone na podstawie art. 203 pkt 2 popsa.