II FSK 148/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 683/10 w sprawie ze skargi M. S.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S.-K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17 września 2010 r., I SA/Wr 683/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 19 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: strona w 2005 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, opodatkowaną według 19 % stawki liniowej. Zdarzenia gospodarcze były ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2005 r. PIT-36L, strona wykazała należny podatek dochodowy w kwocie 18.233,00 zł. Naczelnik urzędu skarbowego po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. Następnie decyzją z 18 grudnia 2009 r. określił zobowiązanie w podatku od osób fizycznych za 2005 r. wraz z odsetkami od zaliczek na ten podatek w podanej wyżej wysokości. Organ ustalił, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 129.076,60 zł wskutek ujęcia wydatków z tytułu zakupu towarów i usług od następujących firm i w poniższych kwotach: a/ "N." spółka z o. o. - łącznie 77.159,10 zł; b/ PHP "B." spółka z o.o. w likwidacji - łącznie 38.217,50 zł. c/ "E." - łącznie 13.700 zł. Organ uznał nierzetelność dowodów dokumentujących przedmiotowe transakcje. Za koszt uzyskania przychodów nie uznano również wydatków dotyczących: a/ zakupu usług gastronomicznych w restauracji "I." przy [...] w W. (dalej: "restauracja") na kwotę 7.424,90 zł (8.324,50 zł brutto); b/ prywatnego obiektu strony położonego w W. przy ul. [...] w łącznej wysokości 432 zł, c/ zakupu lodówko-zamrażarki na kwotę 1.425,41 zł do lokalu położonego w W. przy ul. [...], d/ faktury nr [...] z 11 lutego 2005 r. o wartości 16,49 zł netto, e/ zakupu paliwa (1.218,51 zł) oraz wymiany układu wydechowego (350 zł); f/ zakupów paliwa do samochodu marki [...] o nr rej. [...] dokonywanych kilkukrotnie w jednym dniu na łączną kwotę 728,97 zł. Stosownie do art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."), organ nie uznał prowadzonej przez podatniczkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dot. kosztów za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów. Jednakże na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W konsekwencji, określono stronie dochód z działalności gospodarczej w wysokości 252.844,39 zł. Zdaniem organu wykazane przez stronę zaliczki na podatek dochodowy nie były prawidłowe. Z tej racji organ określił stronie dochód za poszczególne miesiące, zaliczki na podatek dochodowy, a następnie biorąc pod uwagę wpłaty dokonane przez podatniczkę, wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach za m-ce: maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik w łącznej wysokości 1.737 zł. Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła wydanej decyzji naruszenie przepisów naruszenie prawa tj: 1) prawa materialnego, w szczególności poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną ich wykładnię polegającą na m.in. na nieznajdującym oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie bezzasadnym uznaniu, że stronie nie przysługiwało prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur zakupu złomu i makulatury oraz usług; 2) O.p., skutkujące nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego przyjętego do rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor izby skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, decyzją z 19 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podtrzymując jej argumentację. Zauważył jednak, że organ błędnie wskazał łączną kwotę nieuznanych wydatków (136.787,48 zł zamiast 141.572,48 zł), choć błąd ten nie wpłynął na prawidłowość określenia kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do zarzutów natury procesowej, stwierdził, że w sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada prawdy obiektywnej, określona w art. 122 O.p., a zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 187 § 1 oraz 191 O.p. 3. W skardze do WSA, skarżąca zakwestionowała rozstrzygnięcie w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółki "B.", "N." oraz firmę "E. ". W ocenie skarżącej, zaskarżoną decyzją organ podatkowy naruszył art. 191 O.p. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga jest nieuzasadniona. Na wstępie sąd pierwszej instancji wyjaśnił zasady kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). W ocenie sądu, zasadnie organ odwoławczy nie uznał za koszt uzyskania przychodów poniższych wydatków. "N." sp. z o.o., PHP "B. " sp. z o.o. w likwidacji oraz "E." i zaznaczył, że z akt sprawy wynika, że przeprowadzone zostało wszechstronne postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia czy czynności wynikające ze spornych faktur faktycznie miały miejsce. Mając na uwadze przedłożone przez stronę dokumenty i wyjaśnienia organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchań w charakterze świadków tj. V. B. i J. K., pracowników zatrudnionych w 2005 r. w firmie skarżącej. J. K. zeznał, że był świadkiem dostaw towarów handlowych, ale o tym, że są to dostawy od firmy "N." dowiadywał się od skarżącej. Dalej zeznał, że usługi na punktach skupu wykonywał jakiś pracownik, którego nie legitymował, a informacje o tym, że był to pracownik firmy "N." otrzymywał od skarżącej, nie potrafił przy tym jednoznacznie określić, czy dostawy i usługi realizowane były przez tego samego pracownika. V. B. podała, że zna firmę "N." tylko z faktur, które docierały do biura. Z przeprowadzonego przesłuchania świadka J. W., prezesa "N." sp. z o.o. wynika, że spółka "N." faktycznie prowadziła działalność tylko w latach od 1997 do 2001 r. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z 12 faktur wystawionych przez PHU "B.". Organ przesłuchał w charakterze świadka M. P., który zeznał, że zajmował się m.in. wyprzedażą majątku firmy "B. ", której był likwidatorem. Zeznał, że w rzeczywistości sam prowadził działalność gospodarczą jako firma "B.". Do firmy skarżącej dostarczał towary handlowe, które pochodziły z likwidowanej mleczarni i od indywidualnych dostawców, przy czym jak sam przyznał trudne jest potwierdzenie faktu, że złom sprzedawany w 2005 r. pochodził ze wskazanych przez niego źródeł. Świadek zeznał, że jako pracownik strony skarżącej zatrudniony na podstawie umowy zlecenia odpowiedzialny był za klasyfikowanie złomu i wypłacanie należności. Inne usługi firmowane pod nazwą P.H.P. "B. " sp. z o. o. w likwidacji wykonywane były przez "osoby z ulicy", które nie były pracownikami firmy "B. " ani "K.", przy czym świadek pomagał przy pracach remontowych. W wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających, pod wskazanym adresem spółki, nie zastano likwidatora ani innego pracownika w/w spółki i nie stwierdzono znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników PHP "B. " podjęło uchwałę o rozwiązaniu spółki, którą to uchwałą na likwidatora powołano M. P. W w/w dokumentach źródłowych brak jest jakiejkolwiek informacji o prowadzeniu przez spółkę działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Natomiast w złożonym przez likwidatora wniosku o ogłoszenie upadłości PHP "B. " sp. z o.o. w likwidacji jako jedną z przyczyn jego złożenia wymienia się m.in. faktyczne nieprowadzenie działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika ponadto, że spółka "B. " w likwidacji od 1997 r. nie składa żadnych deklaracji, zeznań podatkowych oraz sprawozdań finansowych i jako podmiot P.H.P. sp. z o.o. została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT. Ponadto wskazano, że w ewidencji właściwego urzędu skarbowego M. P. figuruje jako osoba fizyczna nieprowadząca pozarolniczej działalności gospodarczej w latach 1998 r.-2006 r., co potwierdzają składane przez niego zeznania o wysokości dochodu, jak i informacje o wysokości dochodu. Natomiast J. K. zeznał, że nie pamięta by widział dostawy towarów handlowych od firmy "B. ", ale widział faktury i był świadkiem przekazywania pieniędzy przez skarżącą M. P. za jakąś fakturę, potwierdził wykonywanie remontu biura przez M. P., a innych pracowników firmy "B. " nie widział. O remontach i usługach wykonywanych przez firmę "B. " czy M. P. świadek nie posiada wiedzy. Ponadto oprócz M. P. świadek nie poznał żadnego pracownika firmy "B. ". Z kolei V. B. zeznała, że widziała wystawiane faktury przez w/w firmę i była obecna przy wielu płatnościach dokonywanych dla M. P. Jednakże nie może stwierdzić czy płatności te dotyczyły firmy "B. ". Ponadto potwierdziła, że w czasie remontu biura M. P. przebywał tam, ale czy był odpowiedzialny za remont tego potwierdzić nie może. Przeprowadzone postępowanie potwierdziło wyłącznie fakt współpracy M. P. ze stroną jako pracownika zatrudnionego na podstawie umowy zlecenia. Za zasadne sąd również uznał stanowisko organów w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z 3 faktur wystawionych przez firmę "E. " tytułem zakupu opracowań dotyczących analizy odzyskiwania odpadów, poszukiwania punktów skupu złomu oraz analizy dalszego przerobu elementów samochodowych do recyklingu. Strona na potwierdzenie zaistnienia usług wykonywanych przez firmę "E. " W. przedłożyła jedynie własne oświadczenia o wykorzystaniu danych zdobytych w wyniku przedmiotowej usługi oraz kartę z. kalendarza z odręcznymi zapisami. Nie przedłożono również żadnych wiarygodnych dowodów (np. umowy) które potwierdzałyby złożenie i przyjęcie do realizacji przez "E. " W. zamówień na poszczególne usługi opracowania. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że podatnik ma prawo uznać za koszt uzyskania przychodów dostawę towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do faktycznie poniesionych wydatków jedynie z faktury, która będąc dokumentem stanowi poświadczenie faktów pochodzące od osoby, która ją sporządziła i podpisała. Faktury posiadają szczególne znaczenie, gdyż są nie tylko dowodami faktów, ale i czasami ustawa podatkowa nadaje im rangę dowodów wyłącznych w tym rozumieniu, że jedynie posiadanie faktury upoważnia do określonych działań. Nie oznacza to, że faktura ma stanowić jedyny a priori wyłączny dowodu tego co zostało na nim wskazane, gdyż jej przedstawienie nie pozbawia organów podatkowych możliwości ustalenia innego przebiegu zdarzenia gospodarczego niż w niej wskazany. Dyrektor izby skarbowej wyraźnie wskazał, że zakwestionowane w toku postępowania faktury dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, a także to, iż strona przedstawiła odpowiadające wymaganiom formalnym faktury. Stwierdzono też jednoznacznie, że podatnik, mimo wezwania przez organy, nie przedstawił żadnych, oprócz faktur dokumentów, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów oraz doprowadziły do obalenia zeznań świadków co do niedokonania wskazanych w fakturach czynności, że do spornych transakcji nie doszło, a faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu złomem. Sąd stwierdził, że niepodważoną okolicznością faktyczną jest, że sporne faktury nie stwierdzały rzeczywistego nabycia towaru, lecz czynności, które nie zostały dokonane Sąd uznał za zasadne wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące zakupu przez skarżącą usług gastronomicznych w związku z wydaniem bankietu okolicznościowego firmy w restauracji I. w W. Do faktury dokumentującej zakup usługi w restauracji zostały dołączone kserokopie komputerowo sporządzonych zaproszeń dla współpracujących firm na uroczystość z tytułu X-lecia firmy "K.", który miał się odbyć w dniu 15 października 2005 r. w restauracji. Strona nie przedstawiła listy obecnych na bankiecie gości. Pismem z 19 października 2009 r. firma "C." wskazała, że wystawiła fakturę dla firmy "K." za usługę gastronomiczną, która dotyczyła konsumpcji i degustacji alkoholi w restauracji. Z nadesłanego pisma nie wynika natomiast, czy usługa konsumpcji i degustacji alkoholi związana była z jubileuszowym bankietem czy też z przyjęciem dotyczącym innych okoliczności. Nie przesłano również umowy, czy też innego dokumentu potwierdzającego dokonanie rezerwacji czy też zamówienie usługi z okazji X-lecia firmy. Kontrahenci skarżącej wyjaśnili, że w ogóle nie otrzymali zaproszeń i nie uczestniczyli w bankiecie albo nie są w stanie stwierdzić czy otrzymali zaproszenie, ale ich przedstawiciele nie brali udziału w bankiecie lub niemożliwe jest ustalenie takiego faktu. Pozostali zaś stwierdzili, że otrzymali zaproszenie ale w bankiecie nie uczestniczyli. Ponadto przesłuchani J. K. i V. B. potwierdzili, że brali udział w bankiecie z okazji X-lecia przedsiębiorstwa, w którym uczestniczyli także m.in. M. S. wraz z dziećmi oraz przedstawiciel firmy "T.". W ocenie sądu pierwszej instancji organ odwoławczy właściwie powołał w odniesieniu do powyższej sytuacji, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "reprezentacja", z kolei w doktrynie i orzecznictwie pojęcie to definiuje się jako działanie/występowanie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w celu wywołania jak najlepszego wizerunku firmy. Za typowe koszty reprezentacji przyjęło się powszechnie uważać m.in. koszty związanie z organizacją przyjęć, bankietów, konferencji. Organ odwoławczy zauważył, iż istotnym warunkiem uznania wydatku, w tym także wydatku na reprezentację, za koszt uzyskania przychodów, jest właściwe i zgodne z przepisami jego udokumentowanie tj. z zachowaniem wymogów formalnych określonych w powołanym na wstępie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152 poz. 1475, dalej: "rozporządzenie z 26 sierpnia 2003 r.") a także zaistnieniem przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. tj. celowości poniesienia wydatków i ich związku z uzyskanym przychodem. Z tej racji zasadnie wskazał jako podstawę prawną wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto sąd podzielił zasadność wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 1.425,41 zł netto poniesionego na zakup lodówki z powodu braku związku przyczynowo-skutkowego z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Z akt sprawy wynika, że zakup sprzętu AGD związany był przede wszystkim z wykorzystywaniem lokalu na cele mieszkalne. Wobec tego zasadnie organ podatkowy stwierdził, że wydatek ten nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadnie organ odwoławczy nie uznał także za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami nie zawierającymi numeru rejestracyjnego pojazdu. Warunki jakim powinna odpowiadać prawidłowo wystawiona faktura VAT określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. nr 95, poz. 798 ze zm., dalej: "rozporządzenie z 25 maja 2005 r."). Zgodnie z § 9 ust. 5 tego rozporządzenia faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać "numer rejestracyjny" tego samochodu. Należy przy tym zauważyć, że dla zastosowania powołanego przepisu nie przewidziano w rozporządzeniu żadnych wyjątków, a więc dotyczy on wszelkich pojazdów samochodowych wykorzystywanych w działalności podatnika VAT. Rozporządzenie z 25 maja 2005 r. weszło w życie od 1 czerwca 2005 r., identyczny uregulowanie zawierała także wcześniej obowiązujący akt normatywny. Prowadzone postępowanie wykazało, że brak na części dokumentów źródłowych numeru rejestracyjnego pojazdu, do którego zakup nastąpił. Strona skarżąca w odniesieniu do zakwestionowanych faktur oprócz podania numerów rejestracyjnych pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej, które przyporządkowała do poszczególnych faktur, nie przedłożyła żadnych dowodów dokumentów, które potwierdzałyby wiarygodność jej twierdzeń. Również prawidłowo organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa w łącznej wysokości 728,97 zł do samochodu marki [...] o numerze rejestracyjnym [...], udokumentowanych fakturami wystawionymi kilkakrotnie w ciągu jednego dnia. Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów/dowodów potwierdzających wiarygodność danych zawartych w sporządzonym zestawieniu, zgodnie z którym zakup paliwa dotyczył pozostałych uzytkowanych w przedsiębiorstwie samochodów, tym samym z uwagi na brzmienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz uregulowania zawarte w rozporządzenie z 26 sierpnia 2003 r., powyższe wydatki nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów 2005 r. Sąd podzielił również stanowisko organu podatkowego w kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatku związanego z naprawą pojazdu, udokumentowanego rachunkiem nr [...] z dnia 1 września 2005 r. Przedmiotowy rachunek, nie zawiera bowiem elementów (numeru rejestracyjnego/opisu), które pozwoliłyby na jego powiązanie z używanym przez stronę w działalności gospodarczej autem. Strona poza swoim oświadczeniem w toku postępowania, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wymianę części w konkretnym samochodzie. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że dokonana ocena stanu faktycznego sprawy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i art. 187 O.p. Została ona w sposób spójny, logiczny i zgodny z wiedzą z zakresu działalności gospodarczej wywiedziona w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Dokonana ocena mieści się również w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy mają prawo w oparciu o treść art. 191 O.p. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podatniczka zarzuciła jemu: 1 na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 141 § 4 P.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do zarzutów skargi, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy przez nieustosunkowanie się do zarzutów skargi podniesionych w piśmie procesowym skarżącej z 9 września 2010 r., a w szczególności do zarzutów: błędnej wykładni art. 22 u.p.d.o.f. w związku z art. 272 K.s.h., art. 283 § 3 K.s.h. oraz art. 274 § 3 K.s.h polegającego na przyjęciu, iż: - czynności dokonane z likwidatorem "B. " Sp. z o.o. w likwidacji zawarte po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników spółki o rozwiązaniu spółki i otwarciu jej likwidacji nie wywołują skutków prawnych, - rozwiązanie sp. z o.o. następuje z chwilą podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o jej rozwiązaniu i otwarciu likwidacji, a nie po przeprowadzeniu likwidacji i z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. - w okresie prowadzenia likwidacji spółka nie zachowuje osobowości prawnej, a czynności zawarte przez skarżącą z likwidatorem spółki nie stanowią czynności likwidacyjnych. - zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 11§ 1 pkt 1 i 3, § 12 ust. 1 , ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zakwestionowane faktury VAT za zakupione towary i usługi wystawione przez spółki z o.o. ujawnione w rejestrze RHB a niewpisane do rejestru przedsiębiorców KRS nie są rzetelne. - art. 134 § 1 P.p.s.a., ,art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art.120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji poprzez pominięcie przez sąd pierwszej instancji tego, że postępowanie organu dotknięte było istotnymi wadami proceduralnymi związanymi z oceną okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności poprzez przyjęcie wadliwych ustaleń faktycznych i zaakceptowanie wybiórczej oraz dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego dokonanej przez organa podatkowe wbrew zasadom doświadczenia życiowego oraz prawdy obiektywnej poprzez: - niewyjaśnianie przez sąd wszystkich istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy oraz odstąpienie od wszechstronnego rozważenia zebranego materiału, a w szczególności odstąpienie od rozważenia podnoszonego przez skarżącą okolicznością późniejszej sprzedaży przez skarżącą złomu i makulatury w ilościach i rodzaju odpowiadających dokonanym wcześniej zakupom wynikających z zakwestionowanych faktur od spółek z o.o. "N." oraz "B. " w likwidacji, - oparcie wyroku jedynie na części materiału dowodowego, zawierającego wyłącznie okoliczności i fakty niekorzystne dla skarżącej i nie uwzględnieniu przez sąd dowodów korzystnych dla podatnika, a w szczególności zeznań świadków, informacji od kontrahentów potwierdzających otrzymanie zaproszeń oraz uczestnictwa w uroczystości w restauracji "I.", a także pominięcie zeznań likwidatora spółki "B. " Sp. z o.o. w likwidacji, M. P. potwierdzające, iż złom stanowiący przedmiot zakwestionowanych transakcji pochodził z majątku likwidowanej spółki - z jednej strony, z drugiej zaś działanie w transakcjach sprzedaży złomu i usług nie we własnym imieniu i na własny rachunek lecz jako likwidator w imieniu i na rachunek likwidowanej sp. z o.o., - uznanie, iż powierzenie przez prezesa jednoosobowego zarządu spółki z o.o.. "N." byłemu pracownikowi spółki pieczątek firmowych a nade wszystko imiennej prezesa zarządu, dokumentów firmowych oraz jedynego realnego aktywa spółki w postaci samochodu dostawczego nie jest okolicznością świadczącą o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej przez tą spółkę, lecz okolicznością potwierdzającą uznanie transakcji ze skarżącą za niedokonane z tą spółką oraz przyjęcie, iż niezłożenie wniosku o upadłość spółki "N." Sp. z o.o. przez jednoosobowy zarząd w sytuacji jej zadłużenia stanowi istotną okoliczność do uznania, iż spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w 2005 r. -art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 ustawy P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia prawa materialnego, a to:. błędną wykładnię art. 22 ust 1 w zw. z art. 23 ust 1 u.p.d.o.f. oraz w zw. z § 12 ust 1 oraz § 12 ust 3 pkt 1 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. poprzez przyjęcie, iż przepisy wykonawcze ustawy od podatku od towarów i usług, tj. § 5 ust 5 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. mają zastosowanie na gruncie u.p.d.o.f., a w konsekwencji bezpodstawne nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur dokumentujących zakup paliwa i części zamiennych z powodu braku wskazania na fakturze numerów rejestracyjnych samochodów, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wykorzystywanych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. - niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust 1 w zw. z art. 23 ust 1 pkt 49 u.p.d.o.f. i przyjęcie, iż zakup lodówki znajdującej siedzibie skarżącej, wykorzystywanej w działalności gospodarczej podatnika nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. - niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust 1 w zw. z art. 23 ust 1 pkt 23 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków cele reprezentacyjne, tj. usługi gastronomiczne w restauracji "I." na kwotę 8.324,50 zł brutto, miało miejsce w sytuacji przekroczenia kosztów reprezentacji i reklamy powyżej 0,25 % przychodu. Wskazując na powyższe naruszenia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy, także pod nieobecność strony skarżącej oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego świadczonego przez doradcę podatkowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.). Zarzuty procesowe dotyczą art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przy czym autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym polegało naruszenie każdego z tych zarzutów, a przede wszystkim nie wywiódł czy naruszenie tych przepisów mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć w związku z tym należy, że w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167). Już chociażby z tego względu analizowany zarzut jest niezasadny. Ponadto zarzut ten w istocie sprowadza się do polemiki z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych zaaprobowanymi przez sąd pierwszej instancji poprzez przedstawienie własnej subiektywnej wersji stanu faktycznego, jaki zdaniem strony powinien zostać ustalony. Przechodząc do poszczególnych wywodów zarzutu procesowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje. Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do analizowania ustaleń faktycznych w odniesieniu do uzyskanych przez skarżącą przychodów, gdyż nie były one w sprawie kwestionowane. Fakt ich osiągnięcia w określonej wysokości nie stoi na przeszkodzie ustaleniom co do braku wydatków po stronie kosztów uzyskania przychodów, bowiem skarżąca nie udowodniła, że te koszty poniosła. Sąd pierwszej instancji w sposób precyzyjny i przekonywujący wykazał na stronie 8 – 11pisemnego uzasadnienia wyroku, dlaczego zakwestionował faktury wystawione przez spółki N. i B.. Zupełnym nieporozumieniem jest żądanie przez stronę skarżącą obciążenia organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania rzeczywistych sprzedawców złomu, w sytuacji, kiedy sama strona nie przedstawia wiarygodnych dowodów poniesienia wydatków z tego tytułu. Nie można podzielić kolejnego wywodu, że sąd oparł się jedynie na części materiału dowodowego, zawierającego wyłącznie okoliczności i fakty niekorzystne dla skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny takiej zasady, czy prawidłowości w ogóle nie stwierdził. Wprost przeciwnie analiza zebranych w sprawie dowodów wskazuje, że sąd pierwszej instancji wszystkie je rozważył we wzajemnym ze sobą powiązaniu, w zgodzie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i stopnia wiarygodności każdego z nich. Przykładowo odnośnie do uroczystości z okazji X - lecia istnienia firmy skarżącej. Po pierwsze część z kontrahentów nie zanegowała ewentualnego otrzymania zaproszenia, a nie wprost potwierdziła fakt ich otrzymania, ale co najważniejsze nikt z ich przedstawicieli nie uczestniczył w uroczystości. Trudno w takiej sytuacji uznać istnienie takiego zdarzenia gospodarczego, generującego określone wydatki, w wersji podanej przez skarżącą. Odnośnie trzeciego wywodu już sam fakt, w jakich okolicznościach pracownik spółki N. wszedł w posiadanie wskazanych przedmiotów (pieczątek, dokumentów firmowych, samochodu) świadczy o tym, że nie prowadził on działalności w imieniu i na rzecz spółki, która już 13 kwietnia 2004 r. została wyrejestrowana z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Na marginesie należy tylko wspomnieć, że spółka N. w ogóle nie została wpisana do KRS. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja popierająca pierwszy z zarzutów (błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 272 K.s.h., art. 283 § 3 K.s.h. oraz art. 274 § 3 K.s.h.), wskazuje jedynie na okoliczności natury procesowej, takie jak: ocena czynności dokonywanych z likwidatorem B., okoliczności związane z rozwiązaniem spółki. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Ponadto w skardze kasacyjnej nie wskazano, na czym miałaby polegać błędna wykładnia każdego ze wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, przy przyjęciu, iż określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie zrozumiana przez organ ją stosujący. Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tyko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim niezawarte. Podkreślić nadto należy, że w sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji powołanych w zarzucie przepisów kodeksu spółek handlowych w ogóle nie stosował, ani też nie dokonywał ich wykładni. Nie mógł ich w związku z tym naruszyć w sposób wskazany w zarzucie. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. i § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. oraz § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w istocie nie zawiera uzasadnienia, nie wskazuje na czym polega ich błędna wykładnia dokonana przez sąd pierwszej instancji, jak również nie wskazuje jaka powinna być prawidłowa wykładnia tych przepisów, co praktycznie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną tego zarzutu. Wspomnieć tylko należy, że zarówno sąd jak i organy podatkowe nie uznały wydatku na zakup paliwa z uwagi na to, iż podatnik nie wykazał, że między tym wydatkiem a przychodem spółki istniał związek w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podobnie nie zawierają uzasadnienia dwa ostatnie zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Trudno bowiem za takowe uznać powielenie treści zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Oba zarzuty nie zasługują również na uwzględnienie z innego powodu. Otóż ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też podnoszone przez autora skargi kasacyjnej wadliwości mogły być kwestionowane tylko w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej – art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skoro mimo ich kwestionowania, w zarzucie procesowym, nie zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny uznane za zasadne, to również zarzut niewłaściwego zastosowania (błędnej subsumcji) jest niezasadny. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).