I SA/Gl 780/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2010 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] roku, nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej G. K. jako osoby trzeciej, pełniącego funkcję wiceprezesa zarządu "A" S.A z siedzibą w C. za zaległości podatkowe w/w Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok w kwocie [...] złotych, należne odsetki za zwłokę od w/w zaległości, które na dzień wydania decyzji wynosiły [...] złotych, należne odsetki za zwłokę wynikające z niezapłaconej zaliczki, która stała się elementem składowym należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok w wysokości [...] złotych oraz koszty postępowania egzekucyjnego, które na dzień wydania decyzji wynosiły [...] złotych. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że organ I instancji działał w oparciu o art. 107 § 1 i 2, art. 108, art. 51, art. 53, art. 53a, art. 63 oraz art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Dalej organ odwoławczy podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w oparciu o posiadane dokumenty dotyczące "A" S.A. ustalił, iż w okresie powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego G.K. pełnił obowiązki członka zarządu Spółki oraz że egzekucja należności ciążących na dłużniku pierwotnym okazała się bezskuteczna. Ostatecznie stwierdził, że zaistniały przesłanki uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej G. K., co stanowiło podstawę do wydania decyzji z dnia [...] roku. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, że pismem z dnia [...] 2007 roku strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. naruszenie: 1. art. 17 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez organ niewłaściwy miejscowo do jej wydania, 2. art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie przez organ podatkowy czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nieumożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań oraz art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ podatkowy za udowodnione okoliczności faktycznych w sytuacji, gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, 3. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przez organ podatkowy, 4. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu oraz 5. niezgodne z prawdą ustalenia faktyczne, nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa, naruszenie zasady prawdy obiektywnej, a także zasady swobodnej oceny dowodów, 6. prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego 7. działanie na podstawie dwóch stanów prawnych, 8. przedawnienie zobowiązań będących przedmiotem decyzji. Wobec powyższych zarzutów strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz wydanie decyzji stwierdzającej brak odpowiedzialności G. K. za zobowiązania "A" S.A. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził na wstępie, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy. Do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych (wśród których ustawodawca wymienia także członków zarządu spółki akcyjnej) ma charakter zamknięty. Omawiana odpowiedzialność ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (którym w niniejszej sprawie jest spółka akcyjna), a decyzja w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej może być wydana wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy zasadnie stwierdzi, iż pierwotny dłużnik nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, którego wysokość musi wynikać z decyzji właściwego organu. W dalszych wywodach organ II instancji wskazał, że art. 107 Ordynacji podatkowej przesądza ogólnie o możliwości odpowiadania przez osoby trzecie za zaległości podatkowe podatnika, art. 116 tej ustawy wyjaśnia, że jedną z osób trzecich w podanym wyżej znaczeniu może być członek zarządu spółki. Istota odpowiedzialności solidarnej wynika natomiast z art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego, do którego odsyła art. 91 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Oznacza to, że organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu i wydać w stosunku do niego decyzję, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej. Udział innych członków zarządu z tym postępowaniu nie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli (mogą oni bowiem zgłosić swój udział, powołując się na okoliczności wymienione w art. 133 Ordynacji podatkowej). Dalej organ II instancji wskazał, że przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zastały określone w art. 107 – art. 119 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie przytoczonych przepisów należy w niniejszej sprawie powiązać z dyspozycją art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), który stanowi, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r.). Organ odwoławczy skonstatował zatem, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest odpowiedzialność podatkowa G. K. z tytułu zaległości powstałej przed dniem wejścia w życie w/w noweli, a więc zastosowanie znajdują uregulowania Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 roku. Wobec powyższego organ II instancji przytoczył treść art.107 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 roku), zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie do § 2 tego przepisu - jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za : 1) podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów, 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, 3) nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Dalej, podkreślając, że jak już wcześniej wspomniano, osoby, którym można przypisać (po wykazaniu zaistnienia ustawowych wymogów) odpowiedzialność za cudzy dług zostały wymienione w Ordynacji podatkowej w sposób taksatywny, wskazano na treść art. 116 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu (§ 1) za zaległości podatkowe (...) spółki akcyjnej (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W § 2 tej normy prawnej ustawodawca wskazuje natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Odnosząc przytoczoną regulację prawną do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż w okresie kiedy powstało zobowiązanie podatkowe "A" S.A. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok G. K. pełnił obowiązki członka zarządu w/w Spółki. Zgodnie bowiem z aktem notarialnym z dnia [...] 1999 roku (repertorium A nr [...]) nazwanym "Statut spółki akcyjnej, zgoda na zawiązanie spółki akcyjnej oraz zgoda na brzmienie statutu i objęcie akcji" był on jednym z założycieli Spółki, objął 50 akcji imiennych Spółki oraz został wiceprezesem jej zarządu. Dane te zostały wpisane do rejestru [...] prowadzonego przez Sąd Rejonowy w B.. W dniu [...] 2001 roku Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] , w którym G. K. figurował nadal jako wiceprezes aż do momentu wykreślenia, tj. do dnia [...] 2004 roku. W zeznaniu CIT-8 (wstępnym) dotyczącym rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok Spółka wykazała należny podatek w kwocie [...] złotych, natomiast w zeznaniu CIT-8 (ostatecznym) – [...] złotych. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił Spółce "A" wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok w kwocie [...] złotych, zaległość wynikającą z niezapłaconej zaliczki, która stała się elementem składowym w/w podatku w kwocie [...] złotych oraz odsetki z tytułu braku wpłaty naliczone od dnia [...] 2001 roku do dnia [...] 2002 roku w kwocie [...] złotych. Na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok Spółka dokonała wpłaty w wysokości [...] złotych. Na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. prowadzone było wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, celem przymusowej realizacji zobowiązania podatkowego za 2001 rok. Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] organ egzekucyjny uznał postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki na bezskuteczne. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na fakt, iż w raporcie z badania w/w sprawozdania finansowego za w/w okres biegły w części 5.2. dotyczącej zestawienia wskaźników zamieścił informację, iż "osiągnięte wyniki finansowe Spółki oceniamy negatywnie. Do czasu zakończenia badania nie rozliczono : Zakład Ubezpieczeń Społecznych – [...] zł, VAT – [...] zł, podatek PIT-4 – [...] zł, CIT2 – [...] zł". Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że w dniu [...] 2002 roku Spółka złożyła do Sądu Rejonowego w K. wniosek z dnia [...] 2002 roku o otwarcie postępowania układowego celem zawarcia układu z wierzycielami. Według stanu na dzień [...] 2002 roku wierzytelności wynosiły: [...] zł – załącznik nr 1 – "wierzyciele i wierzytelności objęte układem", [...] zł - załącznik nr 2 – wierzyciele i wierzytelności nieobjęte układem – wg załącznika są to: 1. Urząd Skarbowy – podatek dochodowy PIT – 4 – [...] zł, 2. Urząd Skarbowy – podatek dochodowy CIT – 2 – [...] zł, 3. Urząd Skarbowy – podatek od towarów i usług [...] zł, 4. Zakład Ubezpieczeń Społecznych – składki ZUS pracowników – [...] zł.". Postanowieniem z dnia [...] roku (sygn. akt [...] ) Sąd Rejonowy w K. oddalił wspomniany wniosek o otwarcie postępowania układowego, bowiem wnioskodawca nie wskazał wyjątkowych i niezależnych okoliczności skutkujących zaprzestaniem płacenia długów. Sąd uznał, że "okoliczności te winien zbadać biegły, jak również ocenić prawidłowość prowadzenia księgowości". Z uwagi na nieuszczenie zaliczki na koszty postępowania, jak również na koszty biegłego sąd oddalił wniosek jako niezasadny. W tym stanie rzeczy organ II instancji skonstatował, że wydane w 2003 roku postanowienie Sądu, opisane poniżej protokoły o stanie majątku Spółki, umorzone postępowanie restrukturyzacyjne, prowadzone postępowanie egzekucyjne świadczą jednoznacznie, że warunek bezskuteczności egzekucji został w niniejszej sprawie spełniony. W dalszych fragmentach uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do zarzutów odwołania. W pierwszej kolejności omówił kwestię właściwości miejscowej organu I Instancji, nawiązując do zarzutu strony, która podniosła, iż organem właściwym miejscowo w niniejszej sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał w szczególności, że według odpisu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego – KRS [...] (stan na dzień 5 grudnia 2006 roku), nazwa Spółki, siedziba Spółki i jej adres to nadal "A" S.A. z siedzibą w C., ul. [...]. Nadmieniono także, iż korzystając z dostępnej wyszukiwarki podmiotów w KRS na stronie Ministerstwa Sprawiedliwości na dzień 15 lutego 2008 roku ustalono, że w/w dane Spółki również nie uległy zmianie. Organ II instancji wskazał zatem, że zgodnie z art. 17 a Ordynacji podatkowej organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. W sprawach podatku dochodowego od osób prawnych właściwy miejscowo jest organ podatkowy według adresu siedziby wynikającej z odpowiedniego rejestru. Ponadto (zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 roku o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2001 roku, Nr 17, poz. 209 ze zm.) domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Jeżeli dane wpisano do Rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu. Wobec powyższego organ II instancji uznał zarzut dotyczący właściwości organu I instancji za bezzasadny, gdyż siedzibą Spółki wg KRS nadal pozostaje C.. Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ I instancji art. 123, art. 200, art. 192 oraz art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał , że z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia [...] 2007 roku organ I instancji zawiadomił stronę, zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania się z dowodami i materiałami zgromadzonymi w niniejszej sprawie. Następnie postanowieniem z dnia [...] 2007 roku (doręczonym w dniu [...] 2007 roku) organ I instancji zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i jednocześnie pismem z dnia 3 października 2007 roku wezwał G. K., aby w terminie wyznaczonym we wspomnianym postanowieniu przedłożył dokumenty i dowody potwierdzające zaistnienie przesłanek uwalniających stronę od odpowiedzialności za zobowiązania "A" S.A., bądź wskazał mienie, z którego egzekucja jest możliwa (art. 116 § 1 i § 2). Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego. W dniu [...] 2007 roku G. K. złożył w organie podatkowym sześć wniosków opatrzonych datą [...] 2007 roku o przeprowadzenie dowodów w zakresie wskazanym przez stronę. Po ich rozpatrzeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniami z dnia [...] roku odmówił przeprowadzenia dowodów w zakresie wniosków wskazanych przez stronę w w/w pismach, ponieważ zakres wniosków obejmował dokumenty, bądź okoliczności znane organowi podatkowemu na dzień wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału. Pismem z dnia [...] 2007 roku podatnik wniósł o ponowne wyznaczenie terminu do zapoznania się z materiałami zebranymi w sprawie, z uwagi na uzupełnienie materiału dowodowego o złożone przez niego w organie podatkowym wnioski dowodowe. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że nie zaistniała konieczność powtórzenia procedury w zakresie zapoznania strony z zebranym materiałem dowodowym (oprócz złożonych przez G. K. pism z dnia [...] 2007 roku wraz z załącznikami, które obejmowały dokumenty, bądź okoliczności znane organowi podatkowemu, nie zostały zgromadzone przez organ pierwszej instancji zgromadzone nowe materiały dowodowe, jak również nie zostały przeprowadzone nowe dowody). Zasadne jest przypuszczenie, że strona była świadoma jakie dokumenty sama przekazała organowi podatkowemu. Za bezpodstawny uznano zatem zarzut naruszenia art. 123, art. 200 i art. 192 Ordynacji podatkowej . W kolejnych fragmentach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 187 § 1, art. 180 § 1 i § 2, art. 188 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że organ I instancji przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe, zgromadził materiał, który poddał ocenie, a strona nie przedłożyła żadnych innych dowodów pozwalających na zajęcie odmiennego stanowiska w sprawie. Nawiązując do dalszych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił na wstępie argumentację odwołującego, który podniósł, że: ▪ art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. dotyczył tylko aktualnych członków zarządu spółki, ▪ dochodzenie od członków zarządu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalne bez przeprowadzenia egzekucji zakończonej niezaspokojeniem wierzyciela, ▪ brak jest formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, ▪ organ podatkowy nie dokonał poszukiwania innych rachunków bankowych, a także nieruchomości poza C. i M. ▪ strona wskazała mienie Spółki, z którego możliwa jest egzekucja – faktura VAT z dnia [...] roku, nr [...] , wystawiona przez Spółkę na "B" K.B., ▪ w okresie pełnienia funkcji członka zarządu odwołujący zajmował się sprawami kadrowo-administracyjnymi, a o przesłankach do złożenia wniosku o otwarcie układu z wierzycielami dowiedział się dopiero po objęciu przez A.P. funkcji prezesa zarządu, ▪ we właściwym czasie, tj. w dniu [...] 2002 roku zarząd Spółki złożył wniosek do Sądu Rejonowego o wszczęcie postępowania celem zawarcia układu, Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów strony organ II instancji wskazał, że zarzut naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej jest całkowicie chybiony, a strona z uporem zdaje się nie zauważać § 2 w/w normy prawnej. Przytaczając treść wspomnianego przepisu organ odwoławczy stwierdził, że nie dotyczy on członków zarządu, którzy pełnili swoje funkcje w czasie powstania zobowiązania podatkowego i nie ma żadnego znaczenia, że w późniejszym czasie członkami zarządu spółki już nie są. W nawiązaniu do zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego organ odwoławczy skonstatował, że o bezskuteczności egzekucji decyduje to, czy są dowody potwierdzające brak możliwości wyegzekwowania należności od spółki (co ma miejsce w niniejszej sprawie), a nie formalne umorzenie egzekucji. Bezsporne jest, jak dalej wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w K., iż kwota [...] złotych należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 roku jako podatek niezapłacony w terminie stała się zaległością podatkową. Na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych z dnia [...] 2001 roku i z dnia [...] 2002 roku zostało wszczęte i było prowadzone postępowanie egzekucyjne w stosunku do w/w zaległości. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] na "B" K.B. C. ul. [...] w związku z wierzytelnością jaka przysługiwała "A" S.A. w kwocie [...] złotych. Według oświadczenia z dnia [...] 2001 roku K. B. uznał prawo zajęcia w/w zobowiązania w stosunku do "A" S.A., a na podstawie w/w tytułu wykonawczego była prowadzona egzekucja. Na dzień [...] 2002 roku należność z tego tytułu wynosiła [...] złotych (należność główna – [...] złotych, odsetki do dnia [...] 2002 roku – [...] złotych, koszty egzekucyjne – [...] złotych, koszty upomnienia – [...] złotych plus należne odsetki liczone od dnia [...] 2002 roku). W dniu [...] 2002 roku "A" S.A. złożyła w Urzędzie Skarbowym w C. wniosek z dnia [...] 2002 roku o restrukturyzację zaległości podatkowych, w tym m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] 2000 roku do [...] 2002 roku w kwocie [...] złotych, do którego dołączyła wykaz wierzytelności na dzień [...] 2002 roku, w którym wykazała dłużników: "B" K.B. – wierzytelność w kwocie [...] złotych, "C" sp. z o.o. – wierzytelność w kwocie [...] złotych. W stosunku do dłużnika K. B. było prowadzone postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż., a także Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., w ramach którego skierowano zawiadomienia o zajęciu praw z papierów wartościowych oraz wierzytelności pieniężnych do różnych (sześciu) domów maklerskich, uzyskując informację, że nie były prowadzone rachunki dla w/w klienta, zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego do [...] (wskazanego przez K. B.) oraz (sześciu) banków na terenie K., C., Ś., W. (jak ustalono "D" przekazał kwotę [...] złotych), prowadzono także egzekucję z nieruchomości położonych w M., których w/w był właścicielem i współwłaścicielem. Odnośnie natomiast "C" sp. z o.o ustalono, że spółka ta zaprzestała działalności i nie posiada dochodu w celu skutecznego zajęcia wierzytelności. Za lata 2000, 2002 – 2005 "C" sp. z o.o. w ogóle nie złożyła zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), a zaległości podatkowe tej spółki zostały przerzucone stosownymi decyzjami na osoby trzecie. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzją o zakończeniu restrukturyzacji z dnia [...] 2004 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. umorzył wszczęte wnioskiem z dnia [...] 2002 roku przez "A" S.A. postępowanie w sprawie restrukturyzacji należności publicznoprawnych objętych decyzją o warunkach restrukturyzacji z dnia [...] 2002 roku z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 z dnia 30 sierpnia o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. z 2002 roku, Nr 155, poz. 1287 ze zm.). Nadmieniono, że prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne skutkowało zawieszeniem postępowania egzekucyjnego w okresie od [...] 2002 roku do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że z protokołów o stanie majątkowym sporządzonych przez poborców skarbowych z udziałem aktualnych w danym okresie prezesów zarządu Spółki w związku z egzekucją należności pieniężnych prowadzoną na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych ustalono, że ▪ protokół z dnia [...] 2002 roku (oświadczenie składał prezes zarządu A. P.) – Spółka nie osiąga dochodów, wynajmuje pomieszczenia biurowe, za które nie płaci czynszu w wysokości [...] złotych, posiada pojazdy samochodowe, które są zajęte przez Urząd Skarbowy w C., posiada wierzytelność "B" K.B., wystąpiła do Sądu Rejonowego w K. o otwarcie postępowania układowego, ▪ protokół z dnia [...] 2002 roku (oświadczenie składał prezes zarządu A.P.) – dochód Spółki "0", pomieszczenia biurowe wynajmuje za [...] złotych, pojazdy samochodowe są zajęte przez Urząd Skarbowy w C., posiada wierzytelność "B" K. B., ▪ protokół z dnia [...] 2003 roku (podpis nieczytelny) – Spółka świadczy usługi remontowo-budowlane, obecnie bez dochodu, zatrudnia 3 osoby, odnośnie majątku nieruchomego lub praw do takiego majątku, środków transportu lub innych praw majątkowych – nie posiada, ▪ protokół z dnia [...] 2004 roku (oświadczenie składał prezes zarządu P. M.) – dochód "0", pomieszczenia biurowe wynajmuje za bezpłatnie, posiada samochód [...] ,, dźwig samochodowy rok produkcji 1977 zezłomowany w [...] 2003, wierzytelności nie posiada, zabezpieczenia na wierzytelnościach nie posiada, nie posiada ruchomości, jak i nieruchomości. W uwagach co do możliwości ściągnięcia zaległości P. M. wskazał, że "jedynym majątkiem, który firma posiada jest samochód [...], który obecnie znajduje się na ul. [...]. Firma obecnie nie prowadzi działalności", ▪ protokół z dnia [...] 2005 roku (oświadczenie składał prezes zarządu P. M.) - Spółka nadal osiąga "dochód w wysokości "0", odnośnie pozostałych informacji dotyczących posiadanych ruchomości, nieruchomości, wierzytelności lub jakiegokolwiek innego mienia, z którego istnieje możliwość pokrycia zaległości w/w udzielił odpowiedzi "nie posiada", "brak", ▪ protokół z dnia [...] 2006 r. (oświadczenie składał prezes zarządu P.M.) – od [...] 2005 roku Spółka ma zawieszoną działalność gospodarczą, brak jakiegokolwiek mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja administracyjna. Organ odwoławczy podał dalej, że z akt sprawy wynika, iż Spółka od momentu zawieszenia tj. od [...] 2005 roku do chwili obecnej nadal nie prowadzi działalności gospodarczej i nie uzyskuje przychodów. Wspomniane powyżej ruchomości, tj. samochód ciężarowy [...] został sprzedany w drodze licytacji za kwotę [...] złotych w dniu [...] 2004 roku, dźwig samojezdny został zezłomowany w dniu [...] 2004 roku za kwotę [...] zł (uzyskane kwoty zostały przekazane i zaliczone na poczet kosztów egzekucyjnych z tytułu wykonawczego dotyczącego CIT – 2000 roku). W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, G. K. podniósł zarzut naruszenia art. 17 Ordynacji podatkowej, gdyż organ I instancji nie był właściwy miejscowo do wydania decyzji, art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie przez organ I instancji czynnego udziału w postępowaniu, art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych w sytuacji, gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony. Skarżący podniósł także, iż w sprawie dokonano niezgodnych z prawdą ustaleń faktycznych, nieprawidłowo zastosowano przepisy prawa, naruszono zasadę prawdy obiektywnej, organ I instancji działał na podstawie dwóch stanów prawnych, zobowiązania będące przedmiotem decyzji uległy przedawnieniu. Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie wyroku stwierdzającego brak odpowiedzialności strony za zobowiązanie podatkowe "A" S.A. za 2001 rok. W uzasadnieniu skargi G. K. ponowił argumentację prezentowaną w toku postępowania przed organami podatkowym, akcentując, że z uwagi na treść § 3 Statutu Spółki siedzibą podatnika jest miasto S., a zatem organem właściwym miejscowo w sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.. Ponowiono także zarzuty dotyczące problematyki udziału strony w postępowaniu, wskazując na kwestię zaniechania ponownego zapoznania strony z materiałem dowodowym bezpośrednio przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. W dalszych wywodach uzasadnienia skargi G. K. podkreślił, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, gdyż odrzuciły sześć wniosków dowodowych złożonych przez stronę pismami z dnia [...] 2007 roku. G. K. podniósł także, iż wykazał, że przepisy dotyczące przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki akcyjnej go nie dotyczą (gdyż jest byłym, a nie obecnym członkiem zarządu Spółki, a tylko do takich odnosi się art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 roku ), a nadto udowodnił zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych (wskazał m.in. przysługujące Spółce wierzytelności od "B" K. B., które wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie uległy przedawnieniu, gdyż dłużnik wielokrotnie je uznawał, a nadto, co uszło uwadze Dyrektora Izby Skarbowej w K., przedawnienie stwierdzane może być wyłącznie na zarzut dłużnika. Skarżący wskazał także na opieszałość, nieskuteczność i nieprawidłowość działania organów egzekucyjnych, wynikającą m.in. ze współpracy z głównym dłużnikiem Spółki, dopuszczenia do dewastacji zajętego pojazdu i sprzedaży za kwotę niewspółmiernie niską do rzeczywistej wartości, działania poborców skarbowych w okresie, w którym postępowanie egzekucyjne było zawieszone. Zaakcentował też, że bezskuteczność egzekucji nie została stwierdzono stosownym orzeczeniem, a zawarte w protokołach o stanie majątku Spółki dane uzyskane od poszczególnych członków Spółki są nieprecyzyjne i nie spójne. Skarżący podniósł także, iż jako członek zarządu "A" S.A. zajmował się sprawami kadrowo-administracyjnymi (w szczytowym okresie Spółka zatrudniała ok. [...] osób), nie zajmował się natomiast rachunkowością i sprawami finansowymi, dlatego też nie wiedział w jakim dniu Spółka zaprzestała płacenia długów i czy nastąpiło to wskutek przejściowych trudności i nie miało charakteru krótkotrwałego. W tym kontekście podkreślono także, iż w opinii biegłego rewidenta nie wymienia się konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a zatem trudno oczekiwać aby wniosek taki wyciągnął skarżący, który nie legitymuje się wiedzą z zakresu rachunkowości i finansów przedsiębiorstwa. G. K. zanegował tezę przyjętą przez organ odwoławczy, że zakres obowiązków członka zarządu nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności i skonstatował, że okoliczność ta może przesądzać o braku winy danej osoby. Skarżący wypunktował także, iż nawet, gdyby posiadł wiedzę o konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, to i tak nie mógłby skutecznie wnieść takiego żądania, gdyż statut Spółki przewidywał – w sprawach przekraczających [...] złotych – współdziałanie dwóch członków zarządu Spółki (drugim członkiem zarządu był wtedy K. B. – główny dłużnik Spółki). Na uwagę zasługuje także, zdaniem strony fakt, iż o zaistnieniu przesłanek do złożenia wniosku o otwarcie postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami dowiedział się dopiero po objęciu funkcji prezesa zarządu Spółki przez A.P. i wtedy podjął, nie bez trudu, wszelkie działania zmierzające do sporządzenia takiego wniosku i jego wniesienia (nieopłacenie zaliczki na sporządzenie opinii biegłego w tym postępowaniu nastąpiło w okresie, w którym strona nie była już członkiem zarządu Spółki). Strona skarżąca podniosła również, że organ podatkowy I instancji podjął decyzje w oparciu o dwa różne stany prawne, gdyż w początkowej części uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia powołał się na treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 roku ("bądź wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa", a w dalszych wywodach zastosował brzmienie tej normy prawnej obowiązujące po 1 stycznia 2003 roku ("nie wskazał on mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części"). Skarżący podtrzymał także zarzut przedawnienia, podnosząc, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 roku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 7 września 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe na zgodny wniosek stron. Postanowieniem z dnia 12 lipca 2010 roku WSA w Gliwicach podjął zawieszone postępowanie sądowe. W piśmie procesowym z dnia [...] 2010 roku, zatytułowanym "uzupełnienie skargi" G. K. podniósł nowy zarzut dotyczący nie prowadzenie przez organ podatkowy wspólnego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wszystkich członków zarządu spółki "A". Odnosząc się do powyższego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej w K. (pismo procesowe z dnia [...] 2010 roku), powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 roku, sygn. akt I FPS 4/08, stwierdził, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Podkreślił także, iż w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, obok zakończonego zaskarżoną decyzją postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej G. K. z tytułu zaległości spółki "A" w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok organ podatkowy pierwszoinstancyjny prowadził równolegle postępowanie obejmujące odpowiedzialność podatkową za ten sam okres i z tytułu tego samego zobowiązania podatkowego w stosunku do drugiego członka zarządu tej spółki – K. B. (w tym okresie w skład zarządu wchodziły dwie osoby : G. K. i K.B.). Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] (załączoną do pisma procesowego) Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. orzekł o odpowiedzialności podatkowej K. B. pełniącego funkcję prezesa zarządu w okresie powstania zobowiązania podatkowego spółki "A" solidarnie z pozostałymi członkami zarządu jako osoby trzeciej – za zaległości podatkowe w/w spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok. Odpowiadając na powyższe pismo skarżący podniósł, że "organy podatkowe działające w sprawie istotnie naruszyły przepisy prawa prowadząc odrębne postępowanie wobec drugiego członka zarządu "A" S.A., uniemożliwiając skarżącemu wzięcie w nim udziału. Działając w ten sposób uniemożliwiły skarżącemu obronę własnych interesów, w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych oraz uniemożliwiły dochodzenie przez skarżącego roszczeń regresowych do drugiego członka zarządu". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ocena dopuszczalności przeniesienia odpowiedzialności z tytułu zobowiązania "A" S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok, określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] roku, nr [...] na G. K., który pełnił funkcję wiceprezesa zarządu tej Spółki w okresie od dnia [...] 1999 roku do dnia odwołania, które miało miejsce w 2003 roku. Ocenę legalności zaskarżonej decyzji rozpocząć należy od ustosunkowania się do zarzutu strony, w którym podnosi ona, że organem I instancji właściwym w niniejszej sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.. Stwierdzenie bowiem, że organ podatkowy naruszył art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi samodzielną przesłankę uchylenia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. "Przywołany przepis nie różnicuje przepisów, które winny być stosowane w sprawach w nim określonych, tym samym nie ma podstaw do twierdzenia, że przepisy o właściwości zostały z niego wyłączone, szczególnie, że nie można dojść do takiego wniosku zważywszy na unormowania zawarte w art. 22. Przepis ten w § 1 stanowi o stosowaniu przepisów zmienionych ustawą z dnia 12 września 2002 r. do spraw wszczętych, a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji. Trudno doszukać się w nim regulacji wyłączającej działanie art. 21 odnośnie właściwości urzędów skarbowych. Każdy z nich odsyła do stosowania wskazanych w nim przepisów bez względu na to, czy dotyczą one właściwości organu podatkowego, czy innej materii" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1275/04. LEX nr 164479). Niniejsza sprawa dotyczy przeniesienia na osobę trzecią odpowiedzialności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok, a więc niewątpliwie objęta jest dyspozycją art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Mając zatem na uwadze powyższą regulację intertemporalną wskazać należy na treść art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej (wskazywany przez organ odwoławczy art. 17 a wprowadzono dopiero poprzez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 12 września 2002 roku), który do dnia 1 stycznia 2003 r. stanowił, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta. Właściwość miejscową urzędów skarbowych regulowało także (wydane na mocy delegacji ustawowej określonej w art. 17 § 2 Ordynacji podatkowej) rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999 roku w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz poszczególnych kategorii podatników (Dz.U. Nr 110, poz. 1277 ze zm.). Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz opodatkowania jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej, ustala się według określonej, w odpowiednim rejestrze lub statucie, siedziby osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. Na marginesie warto także zwrócić uwagę na treść tożsamo brzmiących: § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 240, poz. 2069 ze zm.) oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.), w których prawodawca określił, że w sprawach podatku dochodowego od osób prawnych właściwy miejscowo jest organ podatkowy według adresu siedziby wynikającej z odpowiedniego rejestru lub ze statutu lub umowy, jeżeli adres siedziby nie został ujawniony w odpowiednim rejestrze. Wskazując zatem na brak szczegółowej regulacji dotyczącej właściwości miejscowej organów podatkowych właściwych do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stwierdzić należy, że zastosowanie regulacji wynikającej z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej oraz ze stosownego rozporządzenia wykonawczego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że siedziba spółki akcyjnej ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym wyznacza właściwość miejscową organu podatkowego właściwego do orzekania o odpowiedzialności członków zarządu tej spółki za zaległości podatkowe tej osoby prawnej. Dokonanie zmiany postanowień statutu Spółki dotyczących siedziby tego podmiotu nie ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym (a nadto jak wynika z akt sprawy nie zaistniałych w rzeczywistości, a więc nie odpowiadających wymogom określonym w art. 41 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nie może stanowić podstawy stwierdzenia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy ze względu na siedzibę spółki akcyjnej ujawnioną w Krajowym Rejestrze Sądowym nie jest właściwy do orzekania w przedmiotowej sprawie. Ustosunkowując się do zarzutu skargi, w którym strona wskazuje na przedawnienie zobowiązań będących przedmiotem decyzji przywołać należy najpierw art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przepis ten reguluje instytucję przedawnienia prawa organu podatkowego do przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową na osobę trzecią, w przeciwieństwie do § 2 tego artykułu, w którym jest mowa o przedawnieniu zobowiązania ciążącego na osobie trzeciej na mocy decyzji o jej odpowiedzialności. Przepis art. 118 § 1 zatem skierowany jest do organu, który może skorzystać z określonych w nim kompetencji w odpowiednim czasie, po upływie którego traci przyznane w nim prawo do działania. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) termin płatności podatku od osób prawnych upłynął w 2002 roku, a zatem termin wynikający ze wspomnianego art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie upłynął przed końcem 2007 roku. Nie ulega także wątpliwości, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze z 2001 i 2002 roku nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku. Stwierdzając zatem, że w niniejszej sprawie nie naruszono przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych, a także art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, w dalszej kolejności omówić należy problematykę dotyczącą przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" S.A. na G. K.. Strony postępowania są zgodne, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. (Dz.U. Nr 137 z 1997 r., poz. 926 ze zm.). Wspomniany przepis w § 1 stanowi, że za zaległości podatkowe spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie spółki, z którego możliwe jest wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych spółki. Opisana odpowiedzialność członków zarządu obejmuje (na mocy § 2) zobowiązania podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Rozbieżne jest natomiast stanowisko stron w kwestii interpretacji tego przepisu, gdyż skarżący neguje przyjętą przez organy podatkowe wykładnię art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe Spółki objęto byłych członków jej zarządu. Aprobując wykładnię art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w oparciu o którą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe "A" S.A przeniesiono na G. K., który funkcję członka zarządu Spółki przesłał pełnić w 2003 r. skonstatować należy, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż za zobowiązania spółki akcyjnej odpowiada były członek zarządu Spółki, jeżeli powstało ono w czasie pełnienia przez niego funkcji. Bezsporne jest, iż w latach 1999 r. – 2003 r. G. K. był członkiem zarządu "A" S.A. i w tym czasie powstały jej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od osób prawnych, za które został on obciążony odpowiedzialnością. "Formuła [omawianego] przepisu w brzmieniu "zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia [...] obowiązków członków zarządu spółki" pozwala przyjąć, iż chodzi o odpowiedzialność zarówno aktualnych, jak i byłych członków zarządu. Ustawodawca nie ustanowił czasowego kryterium ponoszenia odpowiedzialności, lecz jej poniesienie uzależnił od powstania zobowiązań w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Unormowania tego przepisu należy postrzegać przez pryzmat celu, dla którego powstała instytucja odpowiedzialności osób trzecich, a jest nim doprowadzenie do skutecznego zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa powstałych na skutek zaniechania obowiązków podatkowych przez podatników. Dla osiągnięcia takiego celu niezbędny jest regres również do byłych członków zarządu, w przeciwnym wypadku np. rozwiązanie spółki byłoby sposobem na uwolnienie się od odpowiedzialności za jej zobowiązania i tym samym utratą przez Skarb Państwa możliwości dochodzenia należności podatkowych. Późniejsza zmiana art. 116 sama w sobie nie może prowadzić do wniosku, że przed nią byli członkowie zarządu nie ponosili odpowiedzialności, ponieważ, jak już wywiedziono, z przepisu tego w brzmieniu poprzednim taka odpowiedzialność wynikała, a zmiana, która ma na celu zwiększenie klarowności regulacji prawnej, nie uprawnia do niweczenia wcześniej istniejących rozwiązań prawnych" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2005 roku, sygn. akt III SA/Wa 1275/04. LEX nr 164479). Zaakcentować w tym miejscu warto, że ustawodawca w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje osoby, które pełniły obowiązki członków zarządu spółki, w okresie w którym powstały konkretne zobowiązania podatkowe. Omawiana odpowiedzialność koreluje zatem wyłącznie z okresem pełnienia obowiązków, obejmuje zatem co do zasady osoby pełniące funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres ich obowiązków, dziedziny funkcjonowania firmy jakie powierzono im formalnie i jakie nadzorowali faktycznie, nie jest także uzależniona od kwestii bieżącej styczności danej osoby z problematyką finansowo-ekonomiczną działania podmiotu gospodarczego. Okoliczność, że skarżący (jako wiceprezes zarządu "A" S.A.) zajmował się sprawami administracyjno-kadrowymi (nawet przy mało realnym założeniu, że dziedzina ta oderwana jest całkowicie od kwestii związanych np. ze strategią rozwoju firmy, polityką kadrową, kondycją ekonomiczną przedsiębiorstwa) nie może zatem sama w sobie uwolnić G. K. od omawianej odpowiedzialności. Skoro zatem, jak wykazano powyżej, okoliczność, iż postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" S.A. wszczęto i zakończono w okresie, w którym G. K. nie był już członkiem zarządu tej osoby prawnej nie pozbawia go statusu osoby trzeciej, na którą można przenieść odpowiedzialność z tytułu zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok przeanalizować trzeba drugą pozytywną przesłankę określoną w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. kwestię bezskuteczności egzekucji wobec "A" S.A. Na wstępie skonstatować trzeba, że wbrew twierdzeniom skarżącego, "o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki" (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 roku, sygn. akt II FSK 233/06, LEX nr 364426). W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, której zaległością podatkową obciążono w niniejszej sprawie G. K.. Wskazują na to jednoznacznie (opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) efekty (obejmującego wiele działań organów egzekucyjnych) postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec "A" S.A. na podstawie tytułu wykonawczego z [...] 2002 roku, a także tytułu wykonawczego z [...] 2001 roku wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z związku z wierzytelnością jaka przysługiwała Spółce od "B" K. B. w kwocie ponad [...] złotych. Na niemożność wyegzekwowania przedmiotowej zaległości podatkowej wskazuje także niewątpliwie oddalenie wniosku o otwarcie postępowania układowego obejmującego 37 wierzycieli i łączną kwotę wierzytelności – [...] złotych, które nastąpiło ze względu na nieuiszczenie zaliczki na koszty tego postępowania (sfinansowanie opinii biegłego) w kwocie [...] złotych. Do analogicznych wniosków prowadzi niespełnienie przez Spółkę wymogów wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku w sprawie restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287), w tym nieuiszczenie opłaty restrukturyzacyjnej. Analizowana pozytywna przesłanka przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" S.A. na członków zarządu Spółki została także wykazana w oświadczeniach o stanie majątku tej osoby prawnej. Oświadczenia składane (sześciokrotnie) przez kolejnych prezesów zarządu Spółki w okresie od [...] 2002 roku do [...] 2006 roku, przedstawione szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazują jednoznacznie na brak majątku, z którego można by wyegzekwować przedmiotową zaległość. Nie budzi także wątpliwości, że opisana sytuacja ekonomiczna ma charakter utrwalony. Przechodząc do kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, iż przepis ten wyłącza dopuszczalność przeniesienie omawianej odpowiedzialności na członka zarządu spółki kapitałowej, który wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie spółki, z którego możliwe jest wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych spółki. Zaakcentować trzeba, że ze szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji danych wynikających ze sprawozdania finansowego "A" S.A. za 2001 rok jednoznacznie wynika, że na dzień [...] 2001 roku zobowiązania Spółki przekraczały jej należności, a w raporcie z badania finansowego biegły jasno stwierdził, że "osiągnięte wyniki Spółki oceniamy negatywnie". W świetle przytoczonych okoliczności (popartych przedstawionymi wyczerpująco w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. danymi liczbowymi) za bezsporne uznać należy, że "właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości" zaistniał już – jak wskazał to organ II instancji – w 2001 roku. Bezsporne jest również, że wiceprezes zarządu Spółki G. K.(a także jej Prezes – K. B.) podpisali – zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) sprawozdanie finansowe za 2001 r. w dniu 31 maja 2002 roku. Za bezpodstawne uznać zatem należy twierdzenie strony, że o przesłankach do złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego (wynikających z zaprzestania płacenia długów lub przewidywanego w najbliższym czasie zaprzestania płacenia długów – art. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 roku – Prawo o postępowaniu układowym, Dz.U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) dowiedziała się dopiero po objęciu funkcji, prezesa zarządu Spółki przez A. P.. O braku winy w niezłożeniu omawianych wniosków nie może również przesądzać, jak już wcześniej wspomniano, wskazywana przez G. K. okoliczność, że zajmował się on sprawami kadrowo-administracyjnymi. Abstrahując od kwestii, że ustawodawca nie określił takiej przesłanki egzoneracyjnej, zaakcentować trzeba wnioski wynikające z zapoznania się z podpisanym własnoręcznie sprawozdaniem finansowym, a także konieczną styczność osoby prowadzącej sprawy kadrowo-administracyjne Spółki z problematyką kondycji finansowej firmy. Konieczne jest w tym miejscu zwrócenie uwagi na treść art. 1 § 1 i art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) oraz art. 4 § 2 pkt 2 tego aktu prawnego zgodnie z którym ogłoszenia upadłości w stosunku do osób prawnych może żądać każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Opisana powyżej bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki przedmiotowej zaległości podatkowej budzi zasadnicze wątpliwości co do realnej możliwości uwolnienia się byłego członka zarządu "A" S.A. od odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia, z którego możliwe byłoby uzyskanie przedmiotowej zaległości podatkowej. Zważywszy, iż jak wskazano m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2006 roku (sygn. akt III SA/Wa 3277/05, publ. M.Podat. 2007/2/45), dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe w 1999 roku i 2000 roku, "możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (...) poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa" trudno uznać, że kryteria te może spełniać sporna wierzytelność przysługująca hipotetycznie "A" S.A. od Powiatowego Urzędu Pracy w C.. Trzeba zwrócić uwagę, że skarżący wskazywał na tę wierzytelność, przedkładając kopię umowy z dnia [...] 2000 roku, wypowiedzenie umowy nr [...] oraz kopię artykułu prasowego, z których to dokumentów nie wynika zobowiązanie PUP w C. do zapłaty na rzecz "A" S.A.; należność ta była wykazana wyłącznie w protokole badania stanu majątkowego zobowiązanego z dnia 20 października 2005 roku, gdzie ujawniono ją jako wierzytelność sporną nie podając jej tytułu ani okresu, którego ona dotyczy, w następnym protokole (z dnia [...] 2006 roku) podano, że Spółka nie posiada praw majątkowych (w tym wierzytelności) stanowiących własność zobowiązanej. Omawianej należności nie wykazywano także w okresie od 2000 roku do 2005 roku w ramach postępowania restrukturyzacyjnego, w protokołach o stanie majątkowym, sprawozdaniach finansowych, nie ujawniono także, aby wierzyciel podjął jakiekolwiek działania zmierzające do zaspokojenia tej wierzytelności (§ umowy nr [...] z PUP w C. zawiera zapis, że "wszelkie mogące w przyszłości wynikać spory na tle stosowania niniejszej umowy rozstrzygać będzie Sąd właściwy dla siedziby Urzędu). Dokonując sądowej kontroli aspektów proceduralnych przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania stwierdzić trzeba, że zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynika sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zebrany w sprawie materiał dowodowy uznać należy, w ocenie Sądu, za wystarczający do ustalenia, że zachodzą przesłanki pozytywne określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a wymogi konieczne do wyłączenia G. K. od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe "A" S.A. za 2001 rok nie zostały spełnione. Nawiązując do podnoszonej przez stronę kwestii nieprzeprowadzenia dowodów zawartych we wniosku z dnia [...] 2007 roku zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w K., że dowody te nie mogły w zasadniczy sposób wyłączyć dopuszczalności przeniesienia na G. K. odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Jak wykazano powyżej negatywne i pozytywne przesłanki określone w art. 116 Ordynacji podatkowej zostały dostatecznie stwierdzone innymi dowodami, a zatem w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej zasadne było nieuwzględnienie wniosków dowodowych w tym zakresie. Zauważyć warto w tym miejscu, że najczęściej przesłuchanie innych członków zarządu danej Spółki może wskazywać ewentualne okoliczności potwierdzające brak winy danej osoby w zbyt późnym złożeniu wniosku o stwierdzenie upadłości, co w kontekście bezspornego faktu, iż strona podpisała sprawozdanie finansowe za 2001 rok, a także treści art. 4 § 2 pkt 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe nie mogłoby zostać wykazane poprzez zeznanie kolejnych prezesów Spółki. Należy także podkreślić, że w sprawie zgromadzono złożone przez poszczególnych prezesów Spółki (pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oświadczenia o stanie majątku Spółki i jej bieżącym funkcjonowaniu). Sąd nie dopatrzył się także w niniejszej sprawie naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Z akt podatkowych nadesłanych do sądu wynika bowiem, że przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym, bowiem miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej). W dniu 15 stycznia 2008 roku skarżącemu przedłożono w organie odwoławczym całość akt (art. 178 Ordynacji podatkowej). Chybiony jest również zarzut zawarty w piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2010 roku, a dotyczący nieprowadzenia przez organ podatkowy wspólnego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki "A". Odnosząc się do tej kwestii wskazać należ, że w uchwale z dnia 9 marca 2009 roku, sygn. akt I FPS 4/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że " za uprawniony uznać należy pogląd, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Stanowisko takie niewątpliwie implikuje odpowiedź na w istocie drugie, zadane przez skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego, pytanie, które dotyczy tego, czy w analizowanej dotąd sytuacji powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe. Zwrócić wszakże należy uwagę na fakt, iż kwestia ta ma w gruncie rzeczy charakter techniczny. Dlatego też trzeba stwierdzić, że aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). W rozpatrywanej sprawie, obok zakończonego zaskarżoną decyzją postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej G. K. z tytułu zaległości spółki "A" w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok organ podatkowy pierwszoinstancyjny prowadził równolegle postępowanie obejmujące odpowiedzialność podatkową za ten sam okres i z tytułu tego samego zobowiązania podatkowego w stosunku do drugiego członka zarządu tej spółki – K. B. (w tym okresie w skład zarządu wchodziły dwie osoby : G. K. i K.B.). Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. orzekł o odpowiedzialności podatkowej K.B. (solidarnie z pozostałymi członkami zarządu) jako osoby trzeciej, pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki "A" za zaległości podatkowe w/w spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok. Wskazać również należy, iż wyrokiem z dnia 14 lipca 2008 roku, sygn. akt I SA/GL 494/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2010 roku, sygn. akt II FSK 67/09 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez w/w. Reasumując stwierdzić należy, że jak wykazano powyżej, przeniesienie odpowiedzialności za zaległość podatkową "A" S.A z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok na G. K. było dopuszczalne, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).