I FSK 1217/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 790/10 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 6 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) na rzecz doradcy podatkowego B. M. wynagrodzenie za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy w kwocie 2214 zł brutto (słownie: dwa tysiące dwieście czternaście) złotych. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 maja 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 grudnia 2009 r. określającą skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. w wysokości 14.560 zł oraz brak nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ uznał, że podatnik rozliczył w deklaracji VAT - 7 podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R. G. za usługi podwykonawstwa, które nie dokumentowały transakcji rzeczywistych. Wskazał w tym zakresie dowód z przesłuchania R. G. oraz wyrok Sądu Karnego o sygn. akt [...] dotyczący R. G., w którym Sąd uznał go za winnego poświadczania nieprawdy poprzez udokumentowanie w fakturach VAT usług, których faktycznie nie wykonał. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W ocenie Sądu I instancji z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że podważone przez organy podatkowe transakcje zakupu usług nie odbywały się pomiędzy skarżącym, a R. G. Uznał, że niesporne w sprawie jest, iż strona skarżąca będąc podatnikiem podatku VAT jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywała do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zrealizować to prawo strona powinna nabyć towar i posiadać fakturę dokumentującą dokonaną czynność. Nie można natomiast aprobować sytuacji, w których podstawą odliczenia mogłyby być faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Sąd podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami, jest prawnie bezskuteczna, a w następstwie nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. Skoro nie dokumentuje legalnego zgodnego z prawem obrotu, to nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd podkreślił, że uwzględnienie zasady neutralności podatku VAT nie prowadzi do uznania, że strona skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w nich podanych, z uwagi na unormowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. zastosowanie ma art. 19 ust 1 i 2). Zdaniem Sądu I instancji wszechstronne postępowanie dowodowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie wykazało ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności wykonanych przez wystawcę, a więc mają charakter faktur fikcyjnych nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe wynika także z prawomocnego skazującego wyroku Sądu Rejonowego dla W. z dnia 6 lutego 2009 wydanego w sprawie [...], na mocy którego R. G. został uznany winnym tego, że poświadczył nieprawdę w 220 fakturach VAT poprzez udokumentowanie w nich wykonawstwa usług, których faktycznie nie wykonał. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, uzasadnienie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu strony, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie naruszyły także przepisów prawa materialnego prawidłowo, bowiem zastosowały je do ustalonego stanu faktycznego. Odnosząc się natomiast do ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego Sąd I instancji wskazał, że organ zobowiązany był wydać decyzję za okres, którego dotyczyło postępowanie podatkowe (grudzień 2006r), z uwzględnieniem wszystkich okoliczności wpływających na wysokość opodatkowania. Nie stoi to na przeszkodzie dokonaniu przez skarżącego korekt rozliczeń za miesiące, za które decyzji takiej nie wydano. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Pełnomocnik skarżącego zarzucił wyrokowi naruszenie prawa: 1) materialnego poprzez błędną jego wykładnię i wskutek tego tolerowanie przez Sąd niewłaściwego jego zastosowania przez organy podatkowe, tj. przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Błędne odczytanie tego przepisu nastąpiło wskutek nieuwzględnienia faktu, że od dnia 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego, a w konsekwencji przepis ten należy odczytywać przy uwzględnieniu wskazań wynikających z orzecznictwa ETS, co do wykładni przepisów prawa wspólnotowego dotyczących kwestii korzystania przez podatników podatku od wartości dodanej z prawa do odliczenia podatku, gdzie istotne jest to, czy podatnik wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności sprawy powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Podkreślono, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie sposób czynić skarżącemu zarzutu braku dobrej wiary, która nie była w sprawie rozważona, przez co naruszony został przepis statuujący podstawowe prawo podatnika - prawo do odliczenia podatku naliczonego, 2) procesowego, tj.: a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez oddalenie skargi z powodu niedostrzeżenia przez Sąd zaistniałego w sprawie błędnego odczytania i zastosowania przez organ wymienionego przepisu ustawy o VAT, wskutek nieuwzględnienia, że od dnia 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego, a w konsekwencji - przepis ten należy odczytywać przy uwzględnieniu wskazań wynikających z orzecznictwa ETS co do wykładni przepisów prawa wspólnotowego dotyczących kwestii korzystania przez podatników podatku od wartości dodanej z prawa do odliczenia podatku, gdzie istotne jest to, czy podatnik wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności sprawy powinien wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie sposób czynić skarżącemu zarzutu braku dobrej wiary, która nie była w sprawie rozważona. Naruszenie to korespondujące z podstawą skargi, wypływającą z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., gdyż niewłaściwe odczytanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT naruszyło prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach, b) art. 151 oraz 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz w związku z art. 191 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi z powodu niedostrzeżenia przez Sąd, niezwiązany granicami skargi, zaistniałego w sprawie naruszenia przepisów postępowania przez organ. Stan taki zaistniał, gdyż organ podatkowy w swym rozstrzygnięciu nie zawarł pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji - organ wskazał fakty oraz dowody, którym dał wiarę (zeznania Pana R. G. oraz wyroki w sprawach karnych). Brak natomiast w decyzji wskazania przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności innym dowodom, korzystnym dla skarżącego (m.in. z jego oświadczeń i przesłuchań, zarówno w postępowaniu podatkowym jak i karnym - co do okoliczności współpracy z R. G.; przesłuchań i konfrontacji świadków: Z. D. i J. S.). Organ nie rozpatrzył zatem całego materiału dowodowego, dokonana przez niego ocena była oceną dowolną, a dokonane rozstrzygnięcie jest niezgodne z prawem, c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz w związku z art.121 § 1, 122, 181, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi z powodu nieuznania przez Sąd zaistniałego w sprawie naruszenia przez organ wymienionych przepisów postępowania. Organ nie tylko nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, ale także nie zadbał o kompletność tego materiału. Powoływana okoliczność rzekomego braku zapłaty za usługi podwykonawstwa jest obok skazania R. G. wyrokiem karnym osią rozstrzygnięcia. Organ dysponując w tym zakresie oświadczeniami skarżącego nie przeprowadził dowodów. Także pominięcie w decyzji dowodów, korzystnych dla skarżącego (m.in. z jego oświadczeń i przesłuchań, zarówno w postępowaniu podatkowym jak i karnym - co do okoliczności współpracy z R. G.; przesłuchań i konfrontacji świadków: Z. D. i J. S.) nie jest zgodne z zasadą legalizmu. Nie można uznać orzeczenia Sądu za zgodnego z prawem, skoro nie uwzględnia wyżej wskazanych uchybień w procesie gromadzenia przez organ dowodów o zasadniczym znaczeniu dla sprawy, a także dowolnej oceny dowodów zgromadzonych, d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi z powodu niedostrzeżenia przez Sąd zaistniałego w sprawie naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Sąd zobowiązując organ do dostarczenia powołanej w skardze decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. powinien był dostrzec, że mając za podstawę orzekania ten sam stan faktyczny w inny sposób ocenił dowody, czyli skonstruował zasadniczo odmiennie podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, e) art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, 187 § 1, 190 Ordynacji podatkowej poprzez przedstawienie przez Sąd stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością w wyniku przyjęcia stanu faktycznego ustalonego przez organy z naruszeniem obowiązujących je w tym przedmiocie przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności z pominięciem wyjaśnień strony, zeznań i konfrontacji dwóch świadków. W wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy Sąd oddalił skargę, mimo że decyzja nie odpowiadała prawu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wnosił o jej oddalenie i zasądzenie według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach, przy czym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały przez autora skargi kasacyjnej powiązane z zarzutami naruszenia prawa materialnego wynikającego z błędnej ich wykładni, co uzasadnia ich łączne rozpatrzenie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego jak i zarzuty naruszenia przepisów materialnego nie są zasadne . Ustalony i przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy nie został przez autora skargi kasacyjnej skutecznie zakwestionowany. Należy bowiem w świetle powołanych przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności uznać za uprawnioną ocenę ,iż postępowanie dowodowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie wykazało ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności wykonanych przez wystawcę, a więc mają charakter faktur fikcyjnych niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd wskazał przy tym na prawomocny skazujący wyrok Sądu Rejonowego dla W., z dnia 6 lutego 2009 wydany w sprawie [...], na mocy którego R. G. został uznany winnym tego, że poświadczył nieprawdę w 220 fakturach VAT poprzez udokumentowanie w nich wykonawstwa usług których faktycznie nie wykonał. Sąd wyjaśnił przy tym ,że zgodnie z przepisem art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny. To związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym, odnosi się tylko się do faktu popełnienia przestępstwa, a więc do ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo administracyjnej. Prejudycjalność prawomocnego wyroku skazującego, wydanego w postępowaniu karnym, oznacza, że sąd nie może dokonywać tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to, że sąd administracyjny podobnie jak i organy podatkowe musi przyjąć, że skazany popełnił przestępstwo przypisane mu wyrokiem karnym. Z powyższych względów przeprowadzenie w rozpoznawanej sprawie kolejnych wskazanych przez stronę skarżącą dowodów nie mogłoby mieć istotnego w pływu na wynik sprawy. W ustalonym stanie faktycznym zasadnie zastosowano również przepisy prawa materialnego i dokonano prawidłowej ich wykładni . W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd ,że podatnik podatku VAT jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą stosownie do art.15 ustawy o VAT jest uprawniony na podstawie art. 86 ust 1 tej ustawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych. Powinien nabyć towar i lub usługę i posiadać fakturę dokumentującą dokonaną czynność. Faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a więc nie potwierdzające czynności opodatkowanej, nie mogą, nawet w sytuacji faktycznego nabycia przez podatnika towaru lub usługi , stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast , jak prawidłowo wywiódł Sąd I instancji, sama faktura formalnie poprawna, nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego, jeżeli nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami. Faktura ta jest prawnie bezskuteczna, co oznacza , że nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. Uznając ,że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw , Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji