I SA/Bd 715/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Asesor sądowy Ewa Kruppik - Świetlicka (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę I SA/Bd 715/08 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia [...] r. M. K. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w B., jako organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych - z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej. Strona przedstawiła następujący stan faktyczny: Wnioskujący wskazał, że będąc właścicielem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dokonał ich sprzedaży w cenie umownej. W zamian uzyskał przychód, potwierdzony przelewem bankowym. W umowie sprzedaży cena udziałów została określona na kwotę stałą "x" , powiększoną o środki pieniężne na koncie spółki i pomniejszoną o długi spółki. Wnioskujący wskazał, że w związku z toczącą się kontrolą podatkową w spółce ustalono, że tak ustaloną cenę należy pomniejszyć o ryczałtowo ustaloną kwotę "y", która będzie stanowić równowartość przewidywanego zagrożenia finansowego związanego z kontrolą organów podatkowych. Skarżący podał, że kontrola zakończyła się prawomocną decyzją nakazującą zapłatę do urzędu skarbowego kwoty "z", która jest mniejsza od kwoty "y". Z tego powodu, pomiędzy sprzedającym a kupującym powstał spór sądowy. Tu wnioskodawca wskazał, że kupujący nie chce zapłacić tej kwoty uważając ją za nienależną. W związku z powyższym, w opinii podatnika nie ustalono ceny zbycia udziałów gdyż składa się ona z elementu ruchomego "y", który zostanie określony w oparciu o treść orzeczenia sądowego, które może zapaść nawet za kilka lat. Spór przed sądem dotyczy przede wszystkim ceny, a nie wyłącznie braku zapłaty. W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytanie : Czy podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów ma zapłacić od : kwoty X , powiększonej o środki pieniężne na koncie spółki i pomniejszonej o długi spółki a następnie pomniejszonej o kwotę y , czy należny podatek bez pomniejszenia o kwotę y? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, cena sprzedaży na dzień dzisiejszy wynosi : - kwotę "x" - powiększoną o środki pieniężne na koncie spółki, - i pomniejszoną o długi spółki, - a następnie pomniejszoną o kwotę "y". Tym samym, od tak obliczonej kwoty należy naliczyć podatek dochodowy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podzielił stanowiska wnioskującego. Organ wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się : - należne , choćby nie zostały faktycznie otrzymane , przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z papierów wartościowych. Organ podniósł, iż przy ustalaniu przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c) , pkt 6, 7. 9 i 10 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 . Przepis art. 19 ust. 1 cyt. ustawy stanowi , że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 – jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw , przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Organ stwierdził, iż podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży m. innymi udziałów na podstawie art. 30 b ust. 1 cyt. ustawy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Przy czym, na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 4 dochodem jest różnica między sumą przychodów , uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach , mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów , określonych na podstawie art. 22 ust. 1 f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 – osiągnięta w roku podatkowym. Organ wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 f cyt. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów , na dzień zbycia udziałów albo wkładów , koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości : 1. nominalnej wartości objętych udziałów albo wkładów z dnia ich objęcia- jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; 2. wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z księgi przedsiębiorstwa, określonej, określonej na dzień objęcia tych udziałów albo wkładów , nie wyższej niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Zdaniem organu wnioskodawca powinien zapłacić od kwoty dochodu ustalonego w sposób przewidziany w art. 30 b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodów , o których mowa nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30 c , o których mowa w art. 45 ust. 1 a pkt 1 ww. ustawy. Wobec tego w opinii organu przychodem dla celów podatkowych będzie umowna cena zbycia tych udziałów określona na kwotę stałą "x", powiększona o środki pieniężne na koncie i pomniejszona o długi spółki oraz o koszty odpłatnego zbycia. Wnioskujący nie zgodził się z takim rozstrzygnięciem i wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, wskazując, że błędna jest wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził brak podstaw do zmiany spornej interpretacji . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. K. wniósł o uchylenie interpretacji. Uznał za prawidłowe stanowisko w części, w której mowa o tym, że przychód z kapitałów pieniężnych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego dochodu i dochód ten nie podlega łączeniu z innymi dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 i art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a określa, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Skarżący podniósł, że przychody z odpłatnego zbycia udziałów są nierozerwalnie związane z ceną udziałów ustaloną przez strony w umowie. Dlatego, z uwagi na toczącą się kontrolę podatkową w spółce - cena zbycia udziałów na dzień przeniesienia udziałów zawierała w sobie element ruchomy , wobec czego nie była ustalona jednoznacznie. Strony wprowadziły do umowy sprzedaży ww. zapis, pozostając w przekonaniu, że do czasu rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych ten element ceny zostanie określony. Skarżący podniósł, że w sytuacji gdy między stronami powstał spór sądowy, co do ceny sprzedaży udziałów na dzień rozliczenia się z obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia udziałów - nie można określić ceny sprzedaży, gdyż nadal zawiera w sobie element ruchomy. Również przysługujące prawo do korekty w wysokości podatku poprzez jego pomniejszenie, potwierdza stanowisko podatnika wyrażone w zapytaniu. Zdaniem skarżącego, przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do sytuacji, w której jest ustalona konkretna cena sprzedaży udziałów, a nabywca nie dokonał zapłaty. Do czasu prawomocnego wyroku sądu ustalającego faktyczną cenę sprzedaży udziałów w spółce z o. o. kwota "y" nie rodzi skutków podatkowych. Nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż własność przedmiotowych udziałów przeszła na nabywcę po zapłacie kwot nie uwzględniających wartości zobowiązania dodatkowego. Wydanie pozytywnego dla skarżącego orzeczenia sądu będzie równoznaczne z uznaniem zasadności zapłaty podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) (zwana dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżone rozstrzygnięcie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w wyżej zacytowanych przepisach, ocenione według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie w jaki sposób należy obliczyć podatek dochodowy od odpłatnego zbycia udziałów , w sytuacji, gdy jeden z elementów ceny nie został sprecyzowany i stanowi jej element ruchomy, uzależniony od prawomocnego wyroku sądu powszechnego, określającego jego wysokość. Zdaniem Sądu stanowisko organu zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy za przychody z odpłatnego zbycia m. innymi udziałów uważa się "przychody należne", choćby nie zostały otrzymane. Co oznacza, że nie ważne w sprawie jest czy przychód został otrzymany w całości, czy zostanie, jak w niniejszej sprawie, otrzymany w przyszłości. Przepis art. 17 ust. 2 cyt. ustawy stanowi, że w przypadku ustalania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów należy stosować art. 19 ww. ustawy. Co oznacza, że dla ustalenia ww. przychodu decydujące znaczenie ma cena wynikająca z umowy , pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przy czym, cena ta winna określać cenę której zapłata spowoduje przejście własności udziałów na kupującego. Jest to cena należna zbywcy w dniu zawarcia umowy sprzedaży i stanowi jego wierzytelność z tytułu sprzedaży przedmiotowych udziałów, która może być dochodzona na drodze postępowania cywilnego. Cenę można wyrazić nie tylko w pieniądzu lecz także w inny sposób. Sąd zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA O/z w Gdańsku w wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt SA/Gd 2258/95 , gdzie wskazano " Zapłatę ceny sprzedaży można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. przez zwolnienie z długu , czy też potrącenie wymagalnych wierzytelności. Taki sposób rozliczenia się sprzedającego i kupującego nie pozbawia zawartej umowy tego elementu, jakim jest określenie ceny sprzedaży". W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku cena sprzedaży była ustalona na kwotę stała "x", powiększoną o środki pieniężne, znajdujące się na koncie spółki i pomniejszoną o kwotę długów spółki. Zdaniem Sądu, tak określona cena zbycia udziałów, w momencie przeniesienia własności udziałów, z uwzględnieniem brzmienia z art. 19 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowi przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zaznaczyć, że kwota "y" – obciążenie spółki, związane z kontrolą podatkową – w dacie przeniesienia własności udziałów, nie była stronom znana. Została określona na kwotę "y", która jednak po zakończeniu kontroli okazała się kwotą "z" a jej wysokość była niższa od kwoty "Y’ . Ten element ceny jak wskazuje strona, jest przedmiotem sporu pomiędzy zbywcą a nabywcą udziałów. Spór ten skrystalizował się dopiero po przejściu praw własności na nabywcę udziałów. Zdaniem Sądu ta kwestia nie ma znaczenia dla sprawy. Podatek dochodowy od sprzedaży udziałów należy obliczyć zgodnie z art. 30 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, przychodem dla celów podatkowych są następujące elementy ceny : • cena zbycia tych udziałów , określona na kwotę stałą , • powiększona o środki na koncie spółki, • i pomniejszona o długi spółki • oraz o koszty odpłatnego zbycia udziałów. W sytuacji, gdy spór pomiędzy sprzedającym udziały a kupującym, co do ceny zostanie rozstrzygnięty ( w przyszłości ) prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego - stronie będzie przysługiwało prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty - art. 75 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) ), po złożeniu stosownej skorygowanej deklaracji , przy czym prawo to jest ograniczone w czasie i wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji z tytułu zbycia praw majątkowych, takich jak zbycie udziałów w spółce kapitałowej. Mając powyższe na względzie, Sąd w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) skargę oddalił.