III SA/Wa 733/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2010 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. S.A. z siedzibą w O. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 24 sierpnia 2009 r. F. S.A, zwana dalej Spółką lub Skarżącą, wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiła stan faktyczny z którego wynika, że zawarła umowę leasingu operacyjnego, której zawarcie było uzależnione od uiszczenia opłaty wstępnej. Spółka uiszczoną opłatę wstępną ujęła jednorazowo w koszty uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia, w sierpniu 2009 r. i ujęła jako koszt podatkowy miesiąca sierpnia. Jednocześnie Spółka zaznaczyła w uzupełnieniu, na żądanie Ministra Finansów, stanu faktycznego, że przedmiotowa umowa, która w świetle przepisów podatkowych spełnia definicję leasingu operacyjnego, w świetle ustawy o rachunkowości, jest umową leasingu finansowego. Konsekwencją tego, że bilansowo umowa została zakwalifikowana jako leasing finansowy jest to, że przedmiot umowy leasingu został przyjęty do ewidencji środków trwałych, a opłata wstępna powiększyła jego wartość początkową. Spółka będzie rachunkowo rozliczała opłatę wstępną w koszty poprzez amortyzację środka trwałego w okresie równym okresowi jego ekonomicznej użyteczności - w przedmiotowym przypadku okres użytkowania środka trwałego jest szacowany na 10 lat. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zapytała: Czy opłatę wstępną można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia, czy powinno się ją rozliczać w czasie, proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu? Przedstawiając swoje stanowisko stwierdziła, że na płaszczyźnie podatkowej opłata wstępna powinna być zaliczona do kosztów podatkowych jednorazowo w dacie jej poniesienia, bez konieczności rozliczania w czasie. Opłata wstępna ma charakter samoistny, nie przypisany do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, następuje przed jego faktycznym zrealizowaniem i nie dotyczy całego okresu na jaki umowa jest zawarta. Zdaniem Spółki opłata wstępna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, co w ogóle prawa do skorzystania z niego. Spółka przywołała stosowne orzecznictwo potwierdzające przedstawione przez nią stanowisko. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...]uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych stron umowy leasingu operacyjnego reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm. ), dalej jako u.p.d.o.p,. Przepis art. 17b u.p.d.o.p warunkuje możliwość zaliczenia do przychodów finansującego i odpowiednio kosztów uzyskania przychodów u korzystającego, opłat ustalonych w podatkowej umowie leasingu operacyjnego, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od spełnienia przesłanek określonych w ust. 1 pkt 1 i 2 decydujących o uznaniu umowy za podatkową umowę leasingu operacyjnego. Powołany przepis nie określa dokładnie momentu, w którym korzystający może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wynikające z umowy wydatki (opłata wstępna, czynsz oraz inne opłaty). Znajdują tu zatem zastosowanie reguły ogólne określone w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p, w którym przyjęto dwie odrębne zasady dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi: zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Opłaty leasingowe zaliczane są do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Opłata wstępna tak jak i pozostałe opłaty wynikające z umowy leasingowej są opłatami za używanie przedmiotu leasingu. Na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów ( art. 15 ust. 4e). Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami o rachunkowości, określającymi, do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że w sytuacji, gdy Spółka rachunkowo rozlicza opłatę wstępną w czasie równym okresowi jego ekonomicznej użyteczności tj. 10 lat, również podatkowo powinna rozliczać ją w tym samym czasie. Spółka pismem z dnia 26 listopada 2009 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Wówczas Spółka pismem z dnia 12 lutego 2010 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie W skardze zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podtrzymała dotychczasowe stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wskazała, że kluczowa jest w niniejszej sprawie kwestia kwalifikacji opłaty wstępnej z tytułu umowy leasingu operacyjnego w oparciu o art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Nie ma natomiast dla niniejszej sprawy znaczenia kwalifikacja umowy leasingu, a tym samym opłaty wstępnej, według przepisów prawa bilansowego i ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) Spółka podkreśliła, że opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej i nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, co oznacza, iż nie można uznać, że dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."). Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa - art. 15 ust. 4 d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak również art. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W ocenie Sądu, w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym istniała podstawa prawna do zaliczenia opłaty wstępnej, pobieranej przez leasingodawcę podczas zawieranej umowy leasingu, do kosztów uzyskania przychodów, a podstawę taką stanowi właśnie art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p., przewidujący, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych osoby prawnej. Księgi rachunkowe muszą być prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, która w art. 1 kreuje jej zakres poprzez określenie, że reguluje ona zasady rachunkowości, tryb badania sprawozdań finansowych oraz zasady działalności w zakresie wstępnego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jeżeli ustawa podatkowa powołuje się na stan faktyczny oznaczony według zasad ustawy o rachunkowości to nadal jest to stan faktyczny sklasyfikowany według zasad prawno-podatkowych. Ustawa o rachunkowości nie decyduje o klasyfikacji podatkowej przychodów i kosztów ich uzyskania. Dla Sądu jest oczywiste, że dla określenia podatkowych praw i obowiązków osób prawnych prymat ma omawiana ustawa podatkowa, która reguluje przyjęte przez ustawodawcę rozwiązania podatkowe. Ponadto w ocenie Sądu, przy interpretacjach indywidualnych, nie jest ważne to, w jaki sposób podatnik, który występuje z wnioskiem o interpretację przepisów, zaksięgował określone koszty, czym sugerował się w tej sprawie udzielający interpretację w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w W., lecz prawidłowy stan prawny dla opisanego we wniosku, stanu faktycznego. Badając niniejsza sprawę to jest umów leasingowych pod kątem wzajemnych zależności pomiędzy ustawą podatkową i rachunkową, nie można pominąć problemu zróżnicowania w obu ustawach pojęć leasingu finansowego oraz leasingu operacyjnego. Najogólniej polega na tym, że ustawa o podatku dochodowym przyjmuje dla rozróżnienia obu umów leasingu kryterium podmiotowe - osoby, która dokonuje odpisów amortyzacyjnych podczas wykonywania umowy leasingu zaś ustawa o rachunkowości również kryterium podmiotowe, ale osoby która stanie się właścicielem przedmiotu umowy, po zakończeniu umowy leasingu. Wynika to z zapisu art. 17f u.p.d.o.p. wedle którego leasing finansowy zachodzi wówczas gdy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający zaś operacyjny wówczas gdy leasing takiego charakteru nie posiada, a więc odpisów amortyzacyjnych dokonuje leasingodawca oraz z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, wedle której leasing finansowy to taki, który w umowie leasingowej przekształca się po zakończonym okresie leasingu, we własność w wyniku przejścia własności przedmiotu na korzystającego. Jednakże w jednym i w drugim przypadku leasingodawca może pobierać opłatę leasingową, od której pobrania uzależnione jest zawarcie umowy. Tak jest we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Dokonujący interpretację Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami), dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy nie jest upoważniony do zmiany wskazanego stanu faktycznego, gdyż z reguły musiałoby to prowadzić do podważenia wykładni dokonanej przez podatnika, który w przeciwieństwie do interpretatora, ocenia inny stan podatkowy. Skoro F. S.A. podała, że zwarła umowę leasingu operacyjnego, która wymagała uiszczenia opłaty wstępnej, to należy przyjąć, że był to warunek konieczny i tak należało ten warunek ocenić w kontekście ujęcia tej opłaty w kosztach uzyskania przychodu. Zdaniem Spółki jednorazowo, zdaniem Ministra Finansów w czasie trwającej umowy leasingu, w kwotach proporcjonalnie rozłożonych w czasie. Zaznaczyć należy, że jedna i druga strona dokonuje wykładni tego samego stanu faktycznego i prawnego - przepisu art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p., traktującego o kosztach pośrednich, dochodząc do różnych wniosków. W ocenie Sądu skoro analizowana opłata jest kosztem pośrednim to należy przyjąć dla niej klasyfikację z art. 15 ust. 4 d, wskazującą, że podatkowo jest potrącana z przychodów jednorazowo. Zauważyć przy tym należy, że każda z rat leasingowych księgowana jest podatkowo, według rzeczywistej kwoty i to w dacie jej poniesienia, nie zaś poprzez przeliczenie średniej kwotowo raty przypadającej na dany miesiąc (kwartał, rok) z całego okresu leasingowania danego przedmiotu. Za taką klasyfikację opłaty wstępnej wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 28 września 2005 r. sygn. akt I ACa 248/05, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrok z dnia 4 sierpnia 2005 r. I FSK 2044/2004 (LexPolonica), w którym stwierdził, że: "Dla ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. [...] Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Podatnik winien zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia". Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Ministra Finansów, iż opłata inicjalna, pomimo iż ponoszona jest jednorazowo, dotyczy całego okresu trwania umowy leasingowej. W ocenie Sądu, słuszne w tym względzie jest natomiast stanowisko Skarżącej, iż opłata ta jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Zauważyć też należy, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego, bądź leasingodawcę (finansującego), koncepcja organu, iż opłatę tę należy rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy upada, musi być ona uiszczona bez względu na opisane okoliczności. Dodatkowo Sąd wskazuje, że jeżeli w umowie leasingu nie wskazano, iż opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania to mimo to należałoby uznać ją za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Również wówczas nie ma podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Gdyby bowiem tak przyjąć, to nie byłoby różnicy między przedmiotową opłatą, a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania leasingu uiszczoną z góry. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. i w razie uwzględnienia skargi określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, co wynika z art. 152 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł jak w sentencji. Jednocześnie Sąd, zgodnie z art. 200 p.p.s.a., zasądził od Ministra Finansów zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw przez Skarżącą. Do kosztów tych zalicza się między innymi wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego Skarżącą oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 w związku z § 4 i art. 212 § 1 p.p.s.a.).