I SA/Gd 479/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2010 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania T.B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...[ określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 45.724,00 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. do kwoty 6.345,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: T.B. prowadziła w 2003 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...] w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi i alkoholem oraz papierosami. W złożonym w dniu 30 kwietnia 2004 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003 – PIT-36 podatniczka wykazała z tej działalności przychód w kwocie 1.526.181,61 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.565.847,13 zł, stratę w kwocie 39.665,52 zł. Należny podatek nie wystąpił. Na podstawie upoważnienia do kontroli wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] wszczęto wobec podatniczki postępowanie kontrolne zakończone protokołem kontroli z dnia 12 listopada 2008 r. W ramach postępowania kontrolnego sporządzono protokół badania ksiąg, w którym stwierdzono nierzetelność księgi podatkowej za 2003 r. w części dotyczącej ewidencjonowania przychodu ze sprzedaży towarów handlowych za 2003 r. oraz wadliwość księgi z powodu braku wpisów remanentów. Postanowieniem z dnia [...]wobec podatniczki wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 45.724,00 zł. Powyższe było skutkiem korekty przychodu z działalności gospodarczej w związku ze stwierdzeniem nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w tym zakresie. Wartość przychodu organ pierwszej instancji wyliczył w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody określonej w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (porównawczej zewnętrznej), przyjmując za podstawę zakup towarów (skorygowany o wartość remanentów) - w kwocie zeznanej oraz średnią marżę (stosowaną przez inne podmioty) na poziomie 17,12%. Ustalony w ten sposób przychód wyniósł 1.760.779,68 zł, a dochód: 194.932,55 zł (różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania w kwocie 1.565.847,13 zł). Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych określono uwzględniając przysługujące odliczenia od dochodu w wysokości 43.091,93 zł, w tym 10.185.09 zł - składki na ubezpieczenie społeczne oraz 32.906.84 zł - 50% straty za 2001 r. Od podatku odliczono składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 3.004,94 zł. Podatniczka wniosła odwołanie od powyższej decyzji kwestionując, aby w sprawie zaistniały podstawy do stwierdzenia nierzetelności ksiąg i oszacowania podstawy opodatkowania. Strona podniosła także zarzuty naruszenia przepisów procesowych normujących postępowanie dowodowe. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji dodatkowego postępowania mającego na celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie, zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. do kwoty 6.345,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nierzetelności ksiąg przychodów i rozchodów prowadzonych przez podatniczkę, a co za tym idzie oszacowania podstawy opodatkowania. Podatniczka ewidencjonowała w księdze przychody ze sprzedaży towarów na podstawie raportów zbiorczych z wydruków kas rejestrujących i jedynej faktury VAT nr [...] z dnia 26 lutego 2003 r. wystawionej dla "[...]" dokumentującej sprzedaż spirytusu w kwocie 38,36 zł. Natomiast zakup towarów handlowych ewidencjonowany był na podstawie faktur VAT. Ustalona na podstawie zapisów księgi zrealizowana marża brutto na sprzedaż towarów wyniosła 1,5%. Tymczasem z dokumentów źródłowych, tj. 8 faktur VAT wystawionych przez podatniczkę na rzecz [...] z tytułu sprzedaży spirytusu wynikało, że marża zrealizowana przez podatniczkę w przypadku tych transakcji wynosiła 19,95-20,25%. Zakup przez stronę alkoholu stanowił 30,12 % całości zakupu dokonywanych w okresie styczeń i lipiec 2003r. Podatniczka nie wyjaśniła przyczyn rozbieżności pomiędzy wysokością marż. Nie przedłożyła też dokumentów źródłowych stanowiących podstawę ewidencjonowania przychodów w księdze, tj. kopii paragonów fiskalnych potwierdzających stosowane ceny sprzedaży, na podstawie których można byłoby określić wartość marży stosowanych przy sprzedaży pozostałych grup asortymentów sprzedawanych w 2003 r. Ustalono, że brak dokumentów źródłowych spowodowany był niewłaściwym ich przechowywaniem przez podatniczkę. Strona przechowywała bowiem przedmiotowe dokumenty w piwnicy należącej do spółdzielni w budynku, w którym wynajmowała lokal użytkowy. Po zakończeniu umowy najmu podatniczka zdała klucze do lokalu użytkowego i piwnicy, nie zabezpieczywszy uprzednio przechowywanej tam dokumentacji. W rezultacie administracja budynku opróżniła pomieszczenie piwniczne we własnym zakresie, usuwając w ten sposób, jak twierdziła strona, także i dokumentację źródłową związaną z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił wreszcie uwagę także i na to, że fakt zaewidencjonowania faktury VAT nr [...], w świetle § 20 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475) świadczy o tym, że nie cała sprzedaż była ewidencjonowana w raportach dobowych (okresowych). W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że niewyjaśnione przez stronę rozbieżności pomiędzy marżą ustaloną na podstawie dostępnych dowodów źródłowych a marżą wynikającą z księgi stanowią wystarczającą podstawę do stwierdzenia nierzetelności księgi w zakresie ewidencjonowania przychodów za badany rok podatkowy. Powołując się na art. 24b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy księga jest nierzetelna, czyli ustalenie dochodu w sposób określony w art. 24 i 24a jest niemożliwe, dochód ustala się w drodze oszacowania. Do wyliczenia przychodu ze sprzedaży towarów handlowych organy podatkowe zastosowały metodę określoną w art. 23 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, tj. metodę porównawczą zewnętrzną. Jej założenia oparte zostały na dwóch zasadniczych podstawach: ilości towaru zakupionego i sprzedanego przez podatniczkę oraz średniej marży na sprzedaży towarów stosowanej przez inne, porównawcze, podmioty. Jako podmioty porównawcze przyjęto cztery firmy działające w tej samej co podatniczka branży, tj. sklepy spożywcze posiadające w swej ofercie alkohol, usytuowane na terenie miasta G. Asortyment towarowy poszczególnych sklepów nie różnił się znacząco od siebie. Podatniczce udostępniono dane o przedmiocie działalności tych podmiotów (z pominięciem jednak ich nazw z uwagi na ochronę tajemnicy skarbowej), marży na poszczególne asortymenty oraz marży wynikającej z dokumentacji finansowej tych firm. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, skorygował poziom marży przyjęty przez organ pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął bowiem jedną wysokość marży na cały asortyment, odpowiadającą średniej marży stosowanej przez porównywane podmioty na cały asortyment (17,12 %). W ocenie organu odwoławczego zasadne było rozróżnienie faktycznej wielkości sprzedaży w poszczególnych grupach asortymentowych i przyjęcie marży stosowanej na sprzedaży tych towarów przez podmioty porównywane. Do wyliczeń przyjęto także ubytki naturalne na poziomie 1%. Ustalając ilość zakupionego towaru uwzględniono wartość remanentów. Do oszacowania przychodu przyjęto marże średnie bądź dominujące w danej grupie asortymentowej, w zależności od tego, które były korzystniejsze dla strony. Wyniosły one od 10 do 15%. Jedynie na leki przyjęto najniższą marżę w wysokości 6% z uwagi na brak danych w tym zakresie od firm porównywanych. W rezultacie oszacowana wartość przychodu uzyskanego przez podatniczkę z prowadzonej działalności gospodarczej wyniosła 1.656.128,20 zł, a dochód wyniósł 90.281,07 zł (przy uwzględnieniu zeznanych kosztów uzyskania przychodu). Organ odwoławczy uwzględnił przysługujące podatniczce prawo do odliczenia od dochodu straty w wysokości 32.906,84 zł za 2001 r., zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.f. Uwzględnił też w odliczeniach od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne (w skorygowanej wysokości) oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne. W konsekwencji tych wyliczeń organ ustalił wysokość należnego podatku dochodowego za 2003 r. na kwotę 6.345,00 zł. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów: 1. art. 193 § 1-6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 2 i art. 24a u.p.d.f. poprzez określenie podstawy opodatkowania z pominięciem zapisów wynikających z rzetelnie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, 2. art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.f. poprzez przystąpienie do oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki przewidziane przepisami prawa dla dokonania oszacowania, 3. art. 23 § 3 pkt 2 w związku z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy po pierwsze nie zaistniały przesłanki przewidziane przepisami prawa dla dokonania oszacowania i po drugie, gdy stosując metodę oszacowania określono zobowiązanie podatkowe na podstawie obrotów niezidentyfikowanych przedsiębiorców, którzy rzekomo mają podobny zakres działania i funkcjonują w podobnych warunkach, co nie dało możliwości określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, 4. art. 120, 121, 124 w związku z art. 180, 181 i 187 Ordynacji podatkowej przez pominięcie obowiązujących przepisów prawa, pominięcie obowiązku udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotowym postępowaniem, nierzetelne ustalenie stanu faktycznego poprzez prowadzenie postępowania w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego, a także niejasne i nielogiczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwieniu sprawy, a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 5. art. 122 i 125 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a także art. 180, 181 i 191 ww. ustawy poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach oraz opiniach organów, a nie sprawdzonych faktach, 6. art. 200a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy podatkowej, 7. art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski w dniu 6 września 2001r., na skutek działania organów podatkowych "wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego ", 8. naruszenie art. 2, art. 7, art. 8, art. 32, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. u. Nr 78, poz. 483) poprzez działanie organów z naruszeniem podstawowych zasad konstytucyjnych, a w szczególności "nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym". W uzasadnieniu skargi strona podniosła m.in., że organy podatkowe jako jedyną podstawę uznania księgi za nierzetelną przyjęły za niską, ich zdaniem, marżę handlową wynikającą z tej księgi. Wniosek o nierzetelności księgi organy wywiodły zatem nie na podstawie dowodów, ale na podstawie analizy ekonomicznej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę, co jest działaniem niedopuszczalnym, sprzecznym z art. 23 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Dalej strona podniosła, że rolki z kopiami paragonów fiskalnych nie są składnikami ksiąg rachunkowych dokumentujących wielkość sprzedaży na potrzeby określenia wielkości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych określanego na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Są wyłącznie dokumentami źródłowymi dla ewidencji prowadzonej na użytek podatku od towarów i usług. Ich brak nie może być zatem wystarczającym powodem do stwierdzenia nierzetelności księgi w zakresie przychodów. Skarżąca podkreśliła, że w sprawie nie zaszły przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku przewidziane w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności nie można było uznać, że dane wynikające z ksiąg nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, skoro w posiadaniu strony znajduje się rzetelna dokumentacja oparta o dowody księgowe, w tym dobowe i okresowe raporty kasowe. Strona skarżąca zarzuciła też braki w postępowaniu dowodowym dotyczące ustalenia okoliczności dotyczących miejsca przechowywania dokumentacji z kas rejestrujących oraz jej utraty. Zarzuciła ponadto bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań właściciela [...] w przedmiocie transakcji zakupu spirytusu. Ustalenie tych okoliczności zdaniem strony miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznając, że prowadzone przez skarżącą księgi są nierzetelne, dokonały oszacowania podstawy opodatkowania. Dokonanie przez Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji, wymagało oceny zasadności pominięcia dowodu z ksiąg rachunkowych, a także prawidłowości w wyborze metody szacunkowego określenia podstaw opodatkowania. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, za uzasadnione należy uznać stwierdzenie organów podatkowych, że księgi podatkowe prowadzone były przez skarżącą w sposób niezgodny z rzeczywistością, a zatem nierzetelnie. W zaskarżonej decyzji prawidłowo przywołano jako podstawę prawną uznania ksiąg za nierzetelne przepisy art. 193 § 1 do 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, w świetle przepisów ordynacji podatkowej należy przyjąć, że organ podatkowy powinien podejmować czynności w ramach następujących sekwencji: 1. powinien ustalić czy księgi są rzetelne i niewadliwe; 2. jeżeli księgi są nierzetelne lub wadliwe, to organ powinien ustalić czy i w jakim zakresie można prawidłowo wyznaczyć podstawę opodatkowania w oparciu o rzetelne dowody wynikające z ksiąg; 3. w przypadku gdy dowody wynikające z ksiąg nie wystarczają do ustalenia opodatkowania, należy przeprowadzić postępowanie dowodowe na zasadach ogólnych - zbadać inne istniejące dowody; dowody te może ujawnić zarówno organ podatkowy, jak i podatnik; 4. dopiero wtedy gdy postępowanie dowodowe na zasadach ogólnych nie wystarcza do ustalenia podstawy opodatkowania, należy dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. (Cezary Kosikowski, Henryk Dzwonkowski, Andrzej Huchla; Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz.; Dom Wydawniczy ABC, 2004, s. 523 oraz J. Kulicki; Kontrola Skarbowa; Warszawa 1999; s. 236) Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela powyższy pogląd i stwierdza jednocześnie, że postępowanie organów w niniejszej sprawie odpowiada przedstawionej sekwencji działań. W pierwszej kolejności organy dokonały ustalenia, że księgi rachunkowe są nierzetelne. Ustalenie to oparto na porównaniu dostępnych dokumentów źródłowych, tj. ośmiu faktur sprzedaży spirytusu na rzecz [...]z zapisami księgi rachunkowej. Z porównania tego wynikało, że marża wynikająca z księgi rachunkowej (1,5%) znacząco różni się od rzeczywistej marży brutto stosowanej przy sprzedaży spirytusu (19,95%-20,25%). Przy czym organ ustalił też, że zakup alkoholu (pow. 15%) stanowił ponad 30% całości zakupów dokonywanych przez podatniczkę w okresie styczeń i lipiec 2003 r. To właśnie stwierdzenie tej różnicy, a nie analiza ekonomiczna, stanowiło podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg rachunkowych prowadzonych przez podatniczkę, co uzasadniało przystąpienie do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie dodatkowo istotne jest to, że wskutek niewłaściwego przechowywania przez podatniczkę dokumentacji firmowej doszło do jej utraty, co uniemożliwia w istocie dokonanie porównania zapisów w księdze z dowodami źródłowymi. Strona jednakże bezzasadnie wywodzi z tego faktu brak możliwości uznania ksiąg za nierzetelne. Należy bowiem zauważyć, że brak dokumentacji źródłowej, z którą można by skonfrontować zapisy księgi przychodów i rozchodów (niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy), jest samodzielną podstawą określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przewidzianą w art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. (por. wyrok NSA z 29 marca 2000 r., III SA 1969/99, Lex Polonica nr 349221, a także B. Gruszczyński: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd 5, Warszawa 2009, str. 202). Utrata większości dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną przez skarżącą działalnością opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych (poza kilkoma fakturami) spowodowała, że w sprawie brak było możliwości skonfrontowania danych wynikających z prowadzonej księgi przychodów i rozchodów z danymi wynikającymi z dokumentów źródłowych. Zaszła więc okoliczność "braku danych" niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania zwłaszcza gdy uwzględnić, że ciężar dowodu w zakresie dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spoczywa na podatniku, a nie na organie. Skoro bowiem strona skarżąca twierdzi, że zapisy w księdze przychodów i rozchodów dokonane zostały na podstawie dowodów księgowych, w tym dobowych i okresowych raportów kasowych (str. 11 skargi), okoliczność tę powinna udowodnić. Podsumowując stwierdzić należy, że skoro brak jest większości dowodów źródłowych w postaci raportów z kas rejestrujących, a z istniejącej dokumentacji w postaci ośmiu faktur wystawionych przez podatniczkę na rzecz [...]wynika znacząca rozbieżność pomiędzy marżą zrealizowaną, a marżą wynikającą z księgi rozchodów i przychodów, to organy miały podstawy do zakwestionowania rzetelności dokonanych w tej księdze zapisów w zakresie przychodów. Odnosząc się natomiast do zarzutów w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy i prowadzonego postępowania dowodowego stwierdzić należy, że są one bezzasadne. Okoliczności dotyczące miejsca przechowywania oraz utraty dokumentacji firmowej nie miały istotnego znaczenia dla sprawy o tyle, że jej brak, niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy, obciąża podatnika. Jak już bowiem wskazano, jest to samodzielna podstawa określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przewidziana w art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie także Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – właściciela [...]na okoliczność transakcji zakupu spirytusu nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Strona skarżąca zgłaszając przedmiotowy wniosek dowodowy nie wskazała na żadne okoliczności, które nie wynikałyby z dokumentujących te transakcje faktur. Ich zaś rzetelność nie była przez strony kwestionowana. Podsumowując stwierdzić należy, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, zasadnie stwierdzając, iż strona nierzetelnie prowadziła księgi rachunkowe. W ocenie Sądu brak jest również podstaw do kwestionowania zastosowanej przez organy metody oszacowania podstawy opodatkowania opisanej w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem metoda porównawcza zewnętrzna polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Skoro możliwe było wytypowanie przedsiębiorstw prowadzących działalność o podobnym charakterze i warunkach, trafnie, zdaniem Sądu, organy wyliczyły podstawę opodatkowania stosując właśnie tę metodę. W przekonaniu Sądu pomiędzy przedsiębiorstwami prowadzącymi działalność usługową, o podobnym zakresie nie występują znaczące, subiektywne czynniki, jak przy przedsiębiorstwach produkcyjnych (specyfika produkcji w zakładzie, stosowane technologie, organizacja pracy, itp.), które mogłyby skutkować ryzykiem znacznego błędu. Dodatkowo wskazać należy, że ustawowymi warunkami stosowania tej metody jest właściwy materiał porównawczy – dane z przedsiębiorstw o podobnym zakresie działania i w podobnych warunkach. Nie muszą to więc być podmioty prowadzące działalność analogiczną, o tym samym poziomie obrotów, w tym samym miejscu, ale podmioty o kryteriach zbliżonych, nie identycznych. Dlatego też Sąd uznał, że informacje od podmiotów prowadzących działalność o tym samym profilu i w obrębie tego samego miasta spełniają ustawowe przesłanki dopuszczalności zastosowania omawianej metody i są dostatecznie miarodajne. Zdaniem Sądu organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by ustalona podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Strona skarżąca podnosiła, że wskutek utajnienia danych identyfikujących podmioty porównywane pozbawiona została możliwości zapoznania się z nimi, co ograniczyło jej prawo czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, że przepis regulujący zasady szacunku nie wprowadza szczególnych rygorów, co do pozyskania informacji od innych przedsiębiorców. W związku z tym zastosowanie w tym przedmiocie mają reguły ogólne. Dane niezbędne do dokonania szacunku organ podatkowy pozyskał w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej, który umocowuje organ do wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Otrzymane w ten sposób dane organ dopuszcza jako dowód w sprawie – dokument prywatny. Nie stanowi to naruszenia reguł postępowania dowodowego, ponieważ art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodatkowo stwierdzić należy, że nie doszło do pogwałcenia gwarancji procesowych strony co do czynnego udziału w postępowaniu, ponieważ informacje, które uzyskiwał organ w istocie nie dotyczą strony bezpośrednio, są to dane osób trzecich chronione prawem i stanowią tajemnicę skarbową, zaś przyjęty tryb postępowania jest wyrazem ochrony ich praw (Dział VII Ordynacji podatkowej, art. 293 i nast.). Zastosowany przepis stanowi swoisty kompromis pomiędzy koniecznością pozyskania informacji od osób postronnych przez organ podatkowy i koniecznością respektowania i zapewnienia swobód obywatelskich osób wzywanych do udostępnienia danych. Dlatego też organ słusznie potraktował uzyskane informacje jako tajne i nie udostępnił ich stronie. Sąd dokonawszy analizy wykorzystanych dla wyliczenia marży danych uznał, że dokonano wyboru grupy najbardziej reprezentatywnej. Organ odwoławczy uwzględniając okoliczność różnicowania marży w odniesieniu do poszczególnych towarów skorygował zastosowaną przez organ pierwszej instancji do wszystkich grup towarów jedną marżę średnią. Dane nadesłane przez podatników uwzględniały tę właściwość, marże podane były w odniesieniu do poszczególnych grup towarów. Jedynie w przypadku jednego podmiotu nie przyjęto podanej przez niego marży, nie uwzględniała ona bowiem rozróżnienia na poszczególne grupy towarów, poza marżą na artykuły chemiczne, był to bowiem jedyny podmiot, który ten rodzaj asortymentu uwzględnił. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął zatem marże na poszczególne grupy towarów najkorzystniejsze dla strony (średnie lud dominujące), kierując się zasadą in dubio pro tributario. W tym miejscu należy zaakcentować, że ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ryzyko konsekwencji szacowania obciąża podatnika, bowiem ponosi on negatywne konsekwencje zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Z samej istoty szacunku wynika, iż przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych, co wynika z konieczności opierania się na danych wyjściowych uśrednionych i typowych dla danej działalności. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień w zakresie prawidłowości gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. Zastosowanie przyjętej przez organ metody szacunku, w ocenie Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Jest ona zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, została też oparta na realnych założeniach. Przyjęte w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Zdaniem Sądu organ podatkowy ustalił w niniejszej sprawie stan faktyczny w sposób obiektywny, określając optymalny, adekwatny poziom marży w oparciu o dane porównawcze od innych przedsiębiorców. Uczynił więc zadość wymogom art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładających na organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. To, iż postępowanie dowodowe nie spowodowało dla skarżącej korzystnego rozstrzygnięcia - nie jest skutkiem zaniedbania organów podatkowych. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia innych przepisów procedury mających wpływ na wynik sprawy. W szczególności nieuzasadniony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Co prawda, prawo do dobrej administracji może stanowić pewien wzorzec postępowania, jednak nie można zgodzić się z w skarżącym, iż jest ono źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce. Nie potwierdził tego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. (sygn. akt K 18/04). Nadto należy wskazać, iż w myśl art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Poza tym nie ma potrzeby sięgania do Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, gdyż zasadę praworządności, czyli obowiązek działania w oparciu o przepisy prawa, należy wywieść wprost z treści art. 7 Konstytucji oraz z art. 120 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organ wydający zaskarżoną decyzję działał na podstawie przepisów prawa i nie uzasadnia zarzutu naruszenia zasady praworządności samo to, że wydana w sprawie decyzja sprzeczna jest ze stanowiskiem podatnika. Podobnie nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej sam fakt, że strona nie jest przekonana o słuszności podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. Analiza uzasadnienia kwestionowanych decyzji pozwala przyjąć, że organ w sposób logiczny i wyczerpujący wyjaśnił stronie przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, w szczególności przesłanki, na podstawie których uznał księgę podatkową za nierzetelną oraz jakiej części księgi ta nierzetelność dotyczyła. Zarzut naruszenia obowiązku udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotowym postępowaniem nie został uzasadniony. Obowiązek ten wynika z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy wprawdzie oczekiwać - i wymagać - od organu podatkowego, by udzielał stronie nieorientującej się w zawiłościach procedury stosownych informacji, nie dotyczy to jednak sytuacji, w której strona korzysta z pomocy kwalifikowanego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego czy doradcy podatkowego). (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2055/00, opublik. M.Podat. 2002/7/45, OSP 2002/7-8/101, M.Podat. 2002/11/42). Podobnie uznać należy, że wbrew zarzutom skargi odmowa przeprowadzenia rozprawy administracyjnej była uzasadniona. Zgodnie z art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. W niniejszym przypadku strona skarżąca żądała przeprowadzenia rozprawy w celu zaprezentowania oraz sprecyzowania argumentów natury prawnej i umożliwienia dyskusji merytorycznej co do stanu faktycznego oraz co do jego kwalifikacji. Takie żądanie jest niezrozumiałe w sytuacji reprezentowania strony przez doświadczonego pełnomocnika – doradcę podatkowego, posiadającego umiejętność pisemnego sprecyzowania swojego stanowiska w sprawie podatkowej, która jest załatwiana w formie pisemnej (art. 126 Ordynacji podatkowej). Wskazywane we wniosku okoliczności faktyczne były już w pełni wyjaśnione w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i były one niesporne. Natomiast proces subsumcji stanu faktycznego do regulacji prawnej dokonuje się w decyzji. Podobnie jak ocena legalności prowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji. Żądanie rozprawy nad legalnością takiego postępowania świadczy o niezrozumieniu tej instytucji. Za bezzasadne uznać należało zarzuty dotyczące naruszenia art. 2, 7, 8 i 32 Konstytucji RP. Skarżąca oprócz ogólnikowego powołania się na powyższe przepisy nie uzasadniła, w czym dopatruje się naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2), zasady działania przez organy władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7), zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji (art. 8), jak też zasady równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji (art. 32), stąd też szczegółowe odniesienie się do tych zarzutów jest niemożliwe. Można jedynie nadmienić, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazanych przepisów ustawy zasadniczej. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.