I SA/Po 293/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 21 września 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r. oddala skargę /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna-Kubicka /-/. St. Małek W. K. prowadził w 2004r. działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" w zakresie produkcji budynków i konstrukcji metalowych oraz prowadzenia restauracji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z [...]., na podstawie przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1 i 2, art. 92 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.), określił W. K. zobowiązanie w podatku VAT za maj i czerwiec 2004r. w łącznej kwocie [...]. Uzasadniając stwierdzono, iż podatnik zawyżył w omawianym okresie podatek naliczony podlegający odliczeniu o kwotę [...], wynikającą z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez "X" Sp. z o.o. oraz "Y" M. C.. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż spółka "X" w roku 2004 była wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...]. Siedziba spółki mieściła się w G., przy ul. K. 8 a jej jedynym udziałowcem był G. W. (50 udziałów o łącznej wartości [...]). Był on uprawniony do samodzielnego reprezentowania spółki. W dniu 4 marca 2005r. do rejestru został wpisany jako jedyny udziałowiec M. C., z uprawnieniem do samodzielnej reprezentacji spółki. Wymieniona firma złożyła wniosek o wydanie koncesji na obrót paliwami, który pozostawiono bez rozpoznania (pismo Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 12 marca 2007r.). Ustalono również, w oparciu o informacje uzyskane od Dyrektora UKS w G., iż spółka nie działała pod wskazanym jako jej siedziba adresem. 1 Bezskuteczne okazały się próby wszczęcia postępowania kontrolnego oraz kontaktu z prezesem – G. W.. Z dniem 7 stycznia 2005r. spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Przesłuchany w dniu 7 i 16 kwietnia 2008r. w charakterze podejrzanego L. S. zeznał, iż współpracował z "X" w czasie, gdy prezesem był W.. Pierwsze "puste faktury" wystawiał za jego zgodą. Wszystkie faktury były bez pokrycia - służyły do odliczania podatku od towarów i usług lub sprzedaży towaru niewiadomego pochodzenia. Jeśli chodzi o firmę "Y", przesłuchany w charakterze podejrzanego M. C. zeznał, iż w marcu lub kwietniu 2004r. M. K. zaproponował mu pomoc w rozwinięciu firmy w branży paliwowej. Nawiązywał kontakty handlowe oraz zostawiał u potencjalnych kontrahentów dokumenty firmy. M. C. oświadczył, iż jego firma nigdy nie posiadała żadnych pomieszczeń do magazynowania paliw. Jej działalność opierała się na wystawianiu faktur zainteresowanym podmiotom a on sam był "producentem faktur paliwowych". Nigdy nie widział żadnego towaru. Nie posiadał faktur dokumentujących zakup paliwa. Za ich wystawienie dostawał od 1 do 5 gr. za sztukę. Faktury były wypisywane w punkcie ksero w G. lub na komputerze należącym do M. K.. Wypisywał je zawsze M. K. (miał pełnomocnictwo do reprezentowania firmy), a M. C. był przy tym obecny. Przesłuchiwany nie wie natomiast, czy wypisywanie przez K. miało miejsce również podczas jego obecności. Zeznał również, iż wystawił w 2004r. dla podatnika jedną fakturę dotyczącą sprzedaży oleju napędowego i że odzwierciedlała ona rzeczywistą transakcję. Sprzedany towar był jednak własnością M. F. i to właśnie on wskazał odbiorcę oleju napędowego, a także przekazał podatnikowi wszystkie pieniądze uzyskane z transakcji. Wskazane okoliczności M. C. potwierdził także podczas przesłuchania w dniu 30 września 2009r. w Zakładzie Karnym w G.. Ustalono nadto, iż M. C. od 19 listopada 2001 r. był czynnym podatnikiem VAT, natomiast w dniu 1 kwietnia 2004r. został wykreślony z ewidencji. Deklaracje podatkowe VAT - 7 złożono jedynie za miesiące od stycznia do marca 2004r. Jednocześnie wniosek o wydanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi został pozostawiony bez rozpatrzenia w dniu 22 listopada 2004r. 2 Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy uznał, iż fikcyjne faktury wystawione przez "X" oraz "Y" nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r.). Ponadto organ podatkowy, na podstawie przepisów art. 193 § 1, 2, 4 i 6 o.p., uznał za nierzetelne księgi podatkowe w części dotyczącej obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Jednocześnie odstąpił od określenia podstawy w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na określenie takiej podstawy (art. 23 § 2 o.p.). W odwołaniu od powyższej decyzji W. K. wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 208 § 1 w zw. z art. 68 § 1 o.p., z uwagi na przedawnienie zobowiązania, 2) art. 99 ustawy o podatku VAT w zw. z art. 21 § 3 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, 3) art. 24 ust. 1 i 4 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, 4) art. 120 o.p., poprzez zastosowanie w sprawie przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. Wskazano, iż zgodnie z art. 68 § 1 ordynacji, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Termin do doręczenia decyzji upłynął 31 grudnia 2007r. Tym samym postępowanie podatkowe winno zostać umorzone z powodu przedawnienia. Podkreślono również, iż odwołujący dokonał transakcji zakupu oleju napędowego z wymienionymi firmami. Znajduje to potwierdzenie w dokumentach księgowych - fakturach oraz dowodach wpłaty. Nie było przy tym potrzeby osobistego kontaktu z właścicielami firm, skoro dostawcy paliwa przyjeżdżali z gotową do podpisu fakturą. Podatnik nie miał także obowiązku sprawdzania, czy firmy te nadal funkcjonują w obrocie gospodarczym. Jednocześnie z dowodów zebranych w toku postępowania nie wynika, iż transakcje z "X" były fikcyjne. 3 Organ I instancji nie przesłuchał nawet właściciela spółki oraz nie przeprowadził w niej kontroli. Ponadto nieprawidłowo zastosowano przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia, ponieważ nie obowiązywał on w dacie wydania decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora UKS. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. Z zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego wynika, iż M.C. nie prowadził rejestru dla potrzeb podatku VAT, nie składał deklaracji VAT - 7. Nie dysponował magazynem na paliwa. Nie posiadał decyzji Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi. Cała sprzedaż oleju napędowego była sprzedażą fikcyjną. M. C. wystawiał faktury wraz z dowodami wpłaty gotówki, której fizycznie nie otrzymywał. Od odbiorców otrzymywał 3 gr. za litr oleju. Przy zapłacie w formie przelewu M. C. dokonywał wypłaty środków a następnie zwracał je wpłacającemu. W toku przesłuchań prokuratorskich M. C. zeznał, iż firmę "Y" zarejestrował we wrześniu 2001 r. Początkowo zajmował się handlem samochodami osobowymi. Działalność w branży paliwowej rozpoczął w marcu lub kwietniu 2004r. za namową M. K., który nawiązywał kontakty oraz zostawiał u kontrahentów dokumentację firmy. Przesłuchiwany oświadczył również, iż nigdy nie kupował paliwa. Nie dysponował żadnymi zbiornikami ani środkami transportowymi do jego przewozu. Za każdą wystawioną fakturę otrzymywał od 1 do 5 gr. za litr oleju napędowego. Wszyscy odbiorcy mieli świadomość, że za nimi nie idzie żaden towar. Wszystkie dokumenty były fikcyjne. Tworzone były w celu zapewnienia prawidłowego biegu dokumentom. Z kolei firma "X" nie działała ona pod wskazanym adresem (G., ul. K. 12). Nie było przy tym możliwości, z uwagi na brak aktualnego adresu zamieszkania, dotarcia do prezesa i jedynego udziałowca firmy – G. W.. W kontekście powyższego podkreślono, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami nie zostały zrealizowane między wskazanymi w nich podmiotami. Obrót towarem, udokumentowany fakturą, jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim natomiast dostarczanie samych dokumentów. Ponadto 4 faktury te zostały wystawione przez podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej, nie rozliczające podatków czy jak w przypadku "Y" przez podmiot nie figurujący w ewidencji podatników podatku VAT, tj. podmioty nieistniejące. Prowadzący działalność winien zachować minimum staranności w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahentów - faktu ich zarejestrowania jako podatników VAT, personaliów osoby prowadzącej firmę, miejsc wykonywania działalności, posiadania koncesji na obrót paliwami. Winien również wziąć pod uwagę okoliczności nawiązania współpracy, formę zapłaty za paliwo (gotówka) oraz jego cenę, odbiegającą od cen rynkowych. Są to obiektywne okoliczności, o których podatnik może wiedzieć i które mogą wskazywać, czy przeprowadzona transakcja nie stanowi nadużycia. W niniejszej sprawie nie można uznać, iż odwołujący takiej staranności dochował. Wobec powyższego prawidłowo przyjęto, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W związku z tym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia naliczonego w nich podatku. Wskazano również, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa a decyzja je określająca ma charakter deklaratoryjny. Zobowiązanie to, zgodnie z przepisem art. 70 § 1 o.p. przedawnia się po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie termin płatności podatku od towarów i usług, w myśl art. 103 ustawy podatkowej, upłynął 25 czerwca (za maj) oraz 25 lipca (za czerwiec) 2004r. Termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2009r. Decyzję określającą zobowiązanie w podatku VAT wydano i doręczono [...]. Nie zasługiwał zatem na uwzględnienie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto bezzasadny był zarzut naruszenia art. 120 o.p., polegający na powołaniu jako podstawy prawnej przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia. Skoro decyzja określająca zobowiązanie w podatku VAT ma charakter deklaratoryjny, to zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w dacie rozliczenia podatku, tj. w maju i czerwcu 2004r. W skardze W. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na zastosowaniu art. 21 § 3 o.p. oraz niezastosowaniu art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 5 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 o.p., tj. wydaniu decyzji pomimo upływu 5 - letniego terminu przedawnienia. W uzasadnieniu wskazano, iż termin do zapłaty podatku upłynął 31 grudnia 2009r. (art. 70 § 1 o.p.). Tym samym postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe. Podniesiono również, iż zapłata podatku w grudniu 2009r. miała na celu uchylenie się od negatywnych skutków nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący nie miał woli zapłaty podatku. Nie można więc uznać, iż doszło do zapłaty w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 ordynacji. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, iż zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 o.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Zapłata oznacza "uiszczenie należności, zapłacenie za coś". Przepisy ustawy nie rozróżniają zapłaty w związku z treścią deklaracji czy decyzji podatkowej. Tym bardziej nie można uznać, iż chodzi o zapłatę należności wynikające z decyzji ostatecznej. Taki wniosek nie wynika również z przepisu art. 239a o.p. dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Stanowisko, iż zapłata podatku w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania zostało również wyrażone w uchwale NSA z 8 października 2007r. (I FPS 4/07) oraz w wyrokach z 19 stycznia 2006r. (II FSK 172/05) i 28 czerwca 2004r. (I FSK 200/04). Skarżący zapłacił podatek w dniu 27 listopada 2009r. Zarzut naruszenia przepisów art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 o.p jest zatem niezasadny. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów procesowego i materialnego prawa podatkowego. Za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 21 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, 6 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Natomiast jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3). Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004r. upłynął odpowiednio 25 czerwca i 25 lipca 2004r. - art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia upływał zatem 31 grudnia 2009r. Należy jednak zaznaczyć, iż w dniu 27 listopada 2009r. skarżący uregulował zobowiązanie w wysokości wynikającej z nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS z [...], której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Tym samym zobowiązanie wygasło w całości wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Nie mogło wygasnąć po raz drugi na skutek upływu terminu przedawnienia (59 § 1 pkt 9). Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. uchwała NSA z 6 października 2003r., FPS 8/03; z 8 października 2007r., I FPS 4/07). Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy skarżący zasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w maju i czerwcu 2004r. przez "X" Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwo "Y" M. C.. Jak wynika z akt podatkowych spółka "X" była w 2004r. wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...]. Siedziba spółki mieściła się w G., przy ul. K. 8. Jedynym jej udziałowcem był G. W. (50 udziałów o łącznej wartości [...]). Był on uprawniony do samodzielnego reprezentowania spółki. W dniu 4 marca 2005r. do rejestru został wpisany jako jedyny udziałowiec M. C., z uprawnieniem do samodzielnej reprezentacji spółki (k. 129-133 akt pod.). Wymieniona firma złożyła wniosek o wydanie koncesji na obrót paliwami, który pozostawiono bez rozpoznania (pismo Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 12 marca 2007r. - k. 74). 7 Ustalono również, w oparciu o informacje uzyskane od Dyrektora UKS w G., iż spółka nie działała pod wskazanym jako jej siedziba adresem. Bezskuteczne, z uwagi na brak aktualnego adresu zamieszkania, okazały się próby wszczęcia postępowania kontrolnego oraz kontaktu z prezesem – G.W.. Z dniem 7 stycznia 2005r. spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT (k. 134). Przesłuchany w dniu 7 i 16 kwietnia 2008r. w charakterze podejrzanego L. S. zeznał, iż współpracował z "X" w czasie, gdy prezesem był W.. Pierwsze "puste faktury" wystawiał za jego zgodą. Wszystkie faktury były bez pokrycia - służyły do odliczania podatku od towarów i usług lub sprzedaży towaru niewiadomego pochodzenia (k. 66, 70). Jeśli chodzi o firmę "Y", przesłuchany w charakterze podejrzanego M. C. zeznał, iż w marcu lub kwietniu 2004r. M. K. zaproponował mu pomoc w rozwinięciu firmy w branży paliwowej. Pomoc polegała na nawiązywaniu kontaktów handlowych oraz dostarczaniu potencjalnym kontrahentom dokumentów firmy. Firma "Y" nigdy nie posiadała żadnych pomieszczeń do magazynowania paliw. Jej działalność opierała się na wystawianiu faktur zainteresowanym podmiotom a on M. C. był "producentem faktur paliwowych". Nigdy nie widział żadnego towaru. Nie posiadał faktur dokumentujących zakup paliwa. Za ich wystawienie dostawał od 1 do 5 gr. za sztukę. Faktury były wypisywane w punkcie ksero w G. lub na komputerze należącym do M. K.. Wypisywał je zawsze M. K., który miał pełnomocnictwo do reprezentowania firmy (k. 56, 63, 91). Przesłuchany w charakterze podejrzanego M.C. zeznał, również iż kojarzy W. K., któremu wystawił fakturę na 30 tys. oleju napędowego. Więcej faktur tej firmie nie wystawiał. Odzwierciedlała ona rzeczywistą transakcję. Sprzedany towar był jednak własnością M. F. i to on wskazał odbiorcę towaru. Płatność odbyła się przelewem na konto M. C. oraz gotówką. Wszystkie pieniądze przekazane zostały M. F. (k. 127). Powyższe okoliczności M.C. potwierdził podczas przesłuchania w dniu 30 września 2009r. w Zakładzie Karnym w G. (k. 138). W kontekście powyższe podkreślenia wymaga, iż zgodnie z przepisem art. 181 ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w 8 szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" zawarte w tym przepisie mają zakres daleko szerszy niż pojęcie "dokumenty". Dowodami mogły być zatem wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w postępowaniu które toczyło się przed Centralnym Biurem Śledczym, Prokuraturą w tym także zeznania świadków. Postępowanie podatkowe cechuje się o wiele mniejszym rygoryzmem dowodowym, a do katalogu podstawowych zasad nie należy zasada bezpośredniości. Wręcz odwrotnie w literaturze sformułowano pogląd o przyjęciu przez ordynację podatkową zasady pośredniości w postępowaniu dowodowym (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, s. 511). Nie można przy tym dezawuować zeznań tego świadka złożonych w karnym postępowaniu przygotowawczym tylko z tej przyczyny, iż są one niekorzystne dla strony postępowania. Z kolei wyrażony w przepisie art. 122 o.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r. sygn. III SA 1826/00, niepubl.). Druga zacytowana teza nie wynika z art. 6 kodeksu cywilnego, lecz z wykładni celowościowej art. 122 o.p. i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu a nie na negowaniu jego istnienia. Skoro więc skarżący chciał skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na nim ciążył obowiązek wykazania, iż wydatki wynikające ze spornych faktur zostały w rzeczywistości poniesione na rzecz wskazanego w nich kontrahenta realizującego sprzedaż oleju napędowego. 9 Organy podatkowe zebrały oraz rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowody oraz w sposób prawidłowy dokonały jego oceny (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 op.), czemu dały wyraz w spełniającym wymogi przepisu art. 210 § 4 uzasadnieniu decyzji podatkowych. Nie naruszyły również zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123, art. 200 § 1 o.p.). Poinformowały skarżącego o miejscu i terminie przesłuchania M. C. (k. 97) oraz o włączeniu do materiału dowodowego dokumentów zgromadzonych w toku innych postępowań (k. 31, 53, 123, 141). Wyznaczyły mu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału (k. 152, 187). Jednocześnie skarżący nie wykazał, iż przeprowadzone transakcje znajdowały odzwierciedlenie w otrzymanych fakturach. Mając na uwadze prawidłowo ustalony stan faktyczny organy podatkowe zasadnie określiły W. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004r. w kwocie [...]. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r., w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących bądź w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Należy zaznaczyć, iż w tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe winny zastosować przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, iż mamy do czynienia z fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podmiotów wystawiających fikcyjne faktury nie można było uznać za nieistniejące, skoro wpisane były do rejestru sądowego oraz ewidencji działalności gospodarczej. Naruszenie to 10 nie mogło mieć jednak wpływu na wynik sprawy. Skarżący nie miał uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach także na podstawie wskazanego przez Sąd prawidłowego przepisu rozporządzenia. Organy podatkowe miały podstawy w świetle art. 193 § 4 i 6 ordynacji podatkowej do nieuznania prowadzonych ksiąg rachunkowych za dowód w zakresie ewidencjonowania w roku 2004 faktur wystawionych za fikcyjną sprzedaż. Zgodnie z art. 193 § 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast na podstawie art. 193 § 2 i § 3 ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z kolei zgodnie z art. 193 § 4 o.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, a w § 5 organ uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca). Według art. 193 § 6 i § 7 o.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole przebiegu kontroli sporządza odpowiedni zapis. Stosowny zapis umieszczono w protokole z dnia 6 października 2009r. (k. 145) oraz decyzji podatkowej z 12 listopada 2009r. (k. 154). W konsekwencji na podstawie art. 193 § 4 o.p. nie uznano za dowód zapisów zawartych w księgach podatkowych, w zakresie dokumentowania zakupu oleju napędowego od firm "X" oraz "Y". Jednocześnie zasadnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 o.p.). W tym stanie rzeczy orzeczono, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), jak w sentencji wyroku. /-/ Wł. Zygmont /-/K. Wolna-Kubicka /-/St. Małek 11