I SA/Bd 616/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2010 r. sprawy ze skargi D. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wykreślenia wpisu zastawu skarbowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz D. L. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wykreślenia wpisu zastawu skarbowego ustanowionego [...]r. na pojeździe marki A. nr rej. [...] Organ odwoławczy ustalił następujący stan faktyczny w sprawie: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu [...] r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego dla H. i D. L. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Decyzję doręczono zobowiązanym [...]r; zobowiązani nie wykonali nałożonego na nich obowiązku w związku z tym, w celu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, ustanowiono zastaw skarbowy na samochodzie marki A. będącym własnością D. L. Dnia [...]. zobowiązany złożył wniosek o wykreślenie dokonanego wpisu zastawu. W uzasadnieniu stwierdził, że w dniu [...]r. Skarbowi Państwa nie przysługiwało prawo do ustanowienia zastawu skarbowego na przedmiotowym pojeździe, gdyż decyzja stanowiąca podstawę jego ustanowienia nie była w tym dniu ostateczna i nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Podniósł, że dokonanie wpisu zastawu skarbowego było niezgodne z prawem, gdyż w dniu jego ustanowienia nie upłynął jeszcze termin płatności zobowiązania. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wykreślenia wpisu zastawu skarbowego. W uzasadnieniu organ podkreślił, że D. L. jest osobą odpowiadającą za zaległości podatkowe i jednocześnie właścicielem rzeczy obciążonej zastawem skarbowym w związku z tym nie jest uprawniony do złożenia wniosku o wykreślenie wpisu z rejestru zastawów. Takie prawo przysługuje wyłącznie osobie nieodpowiadającej za zaległości podatkowe, na której rzeczy lub prawie taki zastaw ustanowiono. W dniu [...]r. zobowiązany złożył zażalenie na powyższe postanowienie. W uzasadnieniu podkreślił, że w sytuacji, gdy jego prawo zostało dotknięte wpisem zastawu skarbowego, nie może się zgodzić, iż nie jest stroną postępowania. Wskazał także, że w jego ocenie zachodziły podstawy do wszczęcia niniejszego postępowania z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując niniejsze zażalenie podkreślił, że instytucja zastawu skarbowego uregulowana jest w ustawie Ordynacja podatkowa w części dotyczącej zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Zastaw skarbowy wygasa, zgodnie z art. 42 § 5 Ordynacji podatkowej z mocy prawa z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego albo z dniem wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych, albo z dniem egzekucyjnej sprzedaży przedmiotu zastawu. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała. Ponadto organ wskazał na przepis art.42a § Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż wykreślenie wpisu z rejestru zastawów ma miejsce w sytuacji, gdy przedmiot zastawu w dniu jego ustanowienia nie stanowił własności podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osoby trzeciej odpowiadającej za zaległości podatkowe. Wniosek o wykreślenie składa się w terminie 7 dni od dnia, w którym osoba powołująca się na swoje prawo własności powzięła wiadomość o ustanowieniu zastawu. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie zastaw skarbowy ustanowiono na pojeździe mechanicznym stanowiącym własność D.L., co wynika z pisma Starostwa Powiatowego w S. z [...]. W związku z powyższym strona nie może, jako właściciel zajętego samochodu i jednocześnie odpowiadający za zaległości podatkowe, żądać wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych. Ponadto organ z urzędu zbadał prawidłowość ustanowienia zastawu skarbowego na przedmiotowym pojeździe i nie stwierdził w tym zakresie naruszenia prawa. W uzasadnieniu podniesiono, że przepisy prawa nie wymagają, by decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego była ostateczna dla ustanowienia zastawu. Z kolei stwierdzona należność podatkowa tj. podatek dochodowy od osób fizycznych należało uiścić do dnia 30 kwietnia 2004r. Organ podkreślił, że w sprawie nie ma żadnych podstaw do wykreślenia wpisu z urzędu, zaś strona nie miała legitymacji do złożenia wniosku o jego wykreślenie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie naruszony został jego interes prawny poprzez przyjęcie, że nie jest uprawniony do wzruszenia ustanowienia zastawu. W jego ocenie w przedmiotowej sprawie organy naruszyły przepis art. 41 § 1 oraz art. 44 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i przyjęcie, że Skarbowi Państwa przysługuje zastaw na samochodzie skarżącego na podstawie decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość podatku oraz poprzez przyjęcie, że jedyną podstawą do wykreślenia wadliwie wpisanego zastawu jest przepis art. 42a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że od decyzji z [...]. złożył odwołanie i nie miała ona nadanego rygoru natychmiastowej wykonalności. Wobec tego nie była ani prawomocna ani ostateczna, a w konsekwencji zdaniem strony nie mogła być wykonalna. Skarżący powołał się w tym zakresie na art. 239a Ordynacji podatkowej i stwierdził, że wykonalność jest konsekwencją nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bądź stanu takiego, że decyzja jest ostateczna i nie przysługuje od niej żaden środek odwoławczy. Ponadto skarżący podkreślił, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej wpis zastawu skarbowego do rejestru dokonywany jest na podstawie doręczonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podstawę wpisu może stanowić także deklaracja, jeżeli wykazane w niej zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane. Wpis zastawu skarbowego, co podkreślono w skardze, nie może nastąpić wcześniej, niż po upływie 14 dni od upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Jak dalej wywodzi strona jeżeli zapłata podatku wynika z deklaracji i nastąpiła w wysokości w tej deklaracji określonej, to decyzja określająca podatek w innej wysokości musi być wykonalna. Skarżący wskazał, że zapłacił kwotę wynikającą z deklaracji. Podniósł, że skoro podstawą wpisu jest doręczenie decyzji, ale tylko decyzja ostateczna jest wykonalna, to brak jednej z tych przesłanek uniemożliwia dokonanie wpisu. Celem dokonania wpisu zastawu skarbowego jest zabezpieczenie wykonania decyzji wykonalnej, a nie takiej, która nie jest ostateczna. Strona wskazała, że zaskarżenie decyzji powoduje, że jej sytuacja w obrocie prawnym nie jest pewna i może zostać skasowana bądź zmieniona. W związku z powyższym, w ocenie skarżącego, nie było podstawy prawnej do dokonania wpisu zastawu skarbowego do rejestru i powinno nastąpić jego wykreślenie. Zabezpieczenie poprzez dokonanie wpisu zastawu skarbowego do rejestru nastąpiło zdaniem strony przedwcześnie. Wpis byłby bowiem zasadny dopiero na następnym etapie postępowania, które z fazy postępowania podatkowego wymiarowego przeszłoby w postępowanie egzekucyjne. Ponadto skarżący zaznaczył, że wymieniane przez organy podatkowe przesłanki wynikające z art.42a Ordynacji podatkowej odnoszą się do sytuacji, w której mowa jest o wykreśleniu wpisu prawidłowo wpisanego, na co skarżący się nie powołuje. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W złożonym przed rozprawą piśmie procesowym z 13 września 2010r. pełnomocnik strony skarżącej, podtrzymał skargę i zawarty w niej wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Pełnomocnik wskazał, że odpowiedź na skargę stanowi jedynie powielenie wcześniejszych twierdzeń zawartych w zaskarżonym postanowieniu i nie ma w nim żadnego odniesienia się do argumentów strony w kwestii możliwości ustanowienia zastawu w przypadku, gdy decyzja jest nieostateczna. W piśmie podtrzymano stanowisko i żądanie zawarte w skardze. Dodatkowo podkreślono, że nowelizacja Ordynacji podatkowej, która weszła w życie od 1 stycznia 2009r. wprowadziła nowy rozdział dotyczący wykonania decyzji. Ustawodawca dokonał istotnych zmian dotyczących zasad wykonalności decyzji nieostatecznej. W ocenie strony skarżącej stan prawny w zakresie wykonania decyzji dopiero od 1 stycznia 2009r. w pełni zabezpiecza interesy podatnika. Skarżący przedstawił szczegółowy wywód dotyczący wpływu wprowadzonych zmian na ustanowienie zastawu skarbowego. Ponadto zarzucił, że organy nie wskazały, w jaki sposób dokonały kontroli prawidłowości ustanowienia zastawu oraz jak wyglądało to postępowanie, więc strona nie mogła się do tych ustaleń odnieść. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Sąd uznał za uzasadnione. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla postanowienie, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie dotyczy dwóch zagadnień prawnych: trybu i podstaw prawnych rozpoznania wniosku o wykreślenie wpisu w rejestrze zastawów zgłoszonego przez właściciela rzeczy, który jest podatnikiem odpowiadającym za zaległości podatkowe oraz warunków, którym odpowiadać musi decyzja stanowiąca podstawę wpisu do rejestru zastawów skarbowych tj. czy decyzja ta musi być prawomocna, ostateczna lub wykonalna. Odnosząc się do pierwszej kwestii, której rozstrzygnięcie przez organ legło u podstaw uchylenia przez Sąd zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go orzeczenia organu pierwszej instancji, należy na wstępie przywołać istotne przepisy w sprawie. Zgodnie z art. 42 § 1 Ordynacji podatkowej zastaw skarbowy powstaje z dniem wpisu do rejestru zastawów skarbowych, a wygasa (§ 5): 1) z mocy prawa z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, 2) z dniem wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych, 3) z dniem egzekucyjnej sprzedaży przedmiotu zastawu. Na podstawie art. 42 § 6 Ordynacji podatkowej o dokonaniu wpisu oraz wykreśleniu zastawu skarbowego naczelnik urzędu skarbowego zawiadamia podatnika, płatnika lub inkasenta, następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 42a § 2, który nakazuje wydawać decyzję w wypadku wykreślenia wpisu w rejestrze zastawów skarbowych w przypadku określonym w art. 42a § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei ten ostatni przepis stanowi, że wykreślenie wpisu z rejestru zastawów skarbowych następuje, jeżeli rzecz lub prawo obciążone zastawem skarbowym w dniu jego ustanowienia nie stanowiły własności podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osoby trzeciej odpowiadającej za zaległości podatkowe. Wniosek o wykreślenie wpisu składa się w terminie 7 dni od dnia, w którym osoba powołująca się na swoje prawo własności powzięła wiadomość o ustanowieniu zastawu. Na podstawie delegacji zawartej w art. 46 § 3 Ordynacji podatkowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z 24 grudnia 2002r w sprawie rejestru zastawów skarbowych oraz Centralnego Rejestru Zastawów Skarbowych. W § 2 ust 1 tego rozporządzenia stanowi, że zastaw skarbowy jest wpisywany do rejestru zastawów skarbowych w dniu jego ustanowienia, natomiast naczelnik urzędu skarbowego dokonuje wykreślenia wpisu w rejestrze zastawów skarbowych w dniu: wygaśnięcia zastawu skarbowego lub wydania decyzji na podstawie art. 42a Ordynacji podatkowej (ust. 2). Przedstawione wyżej regulacje nie zawierają wprost uregulowań, co do trybu kwestionowania legalności wpisu do rejestru skarbowego przez podmiot mający status taki, jak skarżący w sprawie tj. właściciela rzeczy, na której ustanowiono zastaw skarbowy będącego podatnikiem. Niewątpliwie zasadne jest stanowisko organu, że zawsze działania takie może z urzędu podjąć sam organ, korygując błędny wpis w drodze kolejnej czynności materialno-technicznej, zgodnie z zasadą, że organy działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). W ustawie Ordynacja podatkowa nie uregulowano przypadku wykreślenia wpisu z rejestru zastawów w drodze decyzji, poza przypadkiem, gdy zastaw został ustanowiony na rzeczy lub prawie stanowiącym własność innego podmiotu, niż osoba odpowiadająca za zaległości podatkowe. Brakuje regulacji na wypadek sporu zastawcy z organem dokonującym wpisu. Forma zawiadomienia zastawcy o wpisie lub wykreśleniu z rejestru zastawów (art. 42 § 6 Ordynacji podatkowej) z woli ustawodawcy nie daje podstawy prawnej do wydania w tym przedmiocie decyzji ani postanowienia. Regulacja w tym zakresie wskazuje, że jest to czynność materialno-techniczna. Czynność dokonania wpisu nie może jednak pozostawać w poza kontrolą jej legalności, bo byłoby to sprzeczne z obowiązującymi standardami państwa prawa. Spory mogą powstać w związku z wieloma kwestiami np. zbyt małą wartością przedmiotu zastawu lub – tak jak w niniejszej sprawie – zarzutami pod adresem decyzji podatkowej. Obowiązująca procedura sądowo-administracyjna gwarantuje stronie kontrolę legalności takiej czynności. Konsekwencją powyższego stanowiska jest możliwość zaskarżenia legalności dokonania wpisu do rejestru zastawów skarbowych na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jako innej czynności z zakresu administracji publicznej), po uprzednim wypełnieniu obowiązku wezwania właściwego naczelnika urzędu skarbowego do usunięcia naruszenia prawa zgodnie z art. 52 § 3 wskazanej ustawy. Taki pogląd wyraziła także M. Niezgódka-Medek w komentarzu do Ordynacji podatkowej( Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis 2006 s 230-233). W świetle zaprezentowanego wyżej stanowiska rzeczą organów było prawidłowe rozpoznanie charakteru pisma skarżącego z dnia [...]r, które stanowiło reakcję na zawiadomienie go w dniu [...] o ustanowieniu zastawu skarbowego na samochodzie osobowym. Przy wątpliwościach, co do charakteru tego pisma, organ mógł wezwać skarżącego o jego sprecyzowanie, by właściwie ukierunkować dalsze postępowanie. Tymczasem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. potraktował sprawę formalnie doprowadzając do wydania rozstrzygnięcia, które w ogóle nie załatwiało przedmiotowej sprawy. W efekcie rozstrzygnięcia organów obu instancji są formalnie poprawne, jednakże nie odnoszą się do żądania skarżącego zawartego w piśmie z dnia [...]r, pozostając w istocie swojego rozstrzygnięcia poza sporem, który toczył się w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając jako organ II instancji, nie dostrzegł wadliwości stanowiska organu pierwszej instancji, lecz podjął zaskarżone rozstrzygnięcie kontynuując zakres rozpoznania sprawy wyznaczony przez naczelnika urzędu skarbowego. W efekcie rozpoznał sprawę w trybie art. 42a w związku z art. 165a Ordynacji podatkowej, gubiąc istotę żądania skarżącego. Ponownie rozstrzygając sprawę organ powinien potraktować pismo skarżącego z [...], wniesione w terminie, o którym stanowi art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jako wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W takim trybie rozpatrywany powinien być wniosek skarżącego kwestionujący legalność ustanowienia zastawu skarbowego. W ramach tego postępowania organ odniesie się do istoty zarzutów tj. charakteru decyzji, która może być podstawą zabezpieczenia w postaci ustanowienia zastawu skarbowego na samochodzie skarżącego. Na obecnym etapie postępowania, wobec braku rozstrzygnięcia o istocie sprawy w trybie pozwalającym na weryfikację stanowiska organu, Sąd pozostawia kwestię zarzutów, co do warunków, jakim powinna odpowiadać decyzja będąca podstawą ustanowienia zastawu, poza niniejszym orzeczeniem. Rozstrzyganie o tym zarzucie skargi byłoby przedwczesne a ewentualne wywody w tym przedmiocie, jako wiążące dla organu, uniemożliwiałyby rozstrzygnięcie sprawy przez organ administracyjny. Z uwagi na przedstawioną wyżej argumentację, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 134 i 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 w.w. ustawy określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości oraz zgodnie z art. 200 zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 340zł (suma uiszczonego wpisu - 100zł i kosztów zastępstwa – 240zł).