III SA/Wa 819/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2010 r. sprawy ze skargi I. L. na uchwałę Rady Miejskiej w P. z dnia 27 lutego 2009 r. nr XXIX/319/2009 w przedmiocie zwolnienia w podatku od nieruchomości rencistów i emerytów, którzy przekazali swoje gospodarstwa rolne w zamian za świadczenia uregulowane w ustawie o ubezpieczeniu społecznym rolników lub renty strukturalne 1) uchyla zaskarżoną uchwałę, 2) stwierdza, że uchylona uchwała nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Rady Miejskiej w P. na rzecz I. L. kwotę 300 zł (słownie: trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy Sąd przyjął, iż Rada Miejska w P. w dniu 27 lutego 2009 r. podjęła uchwałę zwalniającą od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze stanowiące własność (współwłasność) rencistów i emerytów, którzy przekazali swoje gospodarstwa rolne w zamian za świadczenia uregulowane w ustawie o ubezpieczeniu społecznym rolników lub renty strukturalne. 2. W dniu 15 lutego 2010 r. I. L. (dalej: "Skarżąca", "Strona") wezwała Radę Miejską w P. do uchylenia powyższej uchwały jako niezgodnej z prawem i naruszającej jej interes prawny, poprzez uprzywilejowanie pewnej grupy podatników tj emerytów i rencistów. W ocenie Skarżącej wskazanie strony podmiotowej obowiązku podatkowego jest niedozwoloną modyfikacją delegacji ustawowej wynikającej z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. dalej jako "u.o.p.o.l"). W związku z powyższym zdaniem Skarżącej doszło do wprowadzenia zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowo – podmiotowym poprzez wskazanie posiadaczy nieruchomości bez stosownej podstawy prawnej. W opinii Strony takiego zwolnienia organ stanowiący nie mógł wprowadzić. Wprowadzenie takiego zwolnienia naruszało w jej ocenie zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 3. Rada Miejska w P. uchwałą z dnia 26 lutego 2010 r. nie uwzględniła wezwania do uchylenia uchwały z dnia 27 lutego 2009 r. W uzasadnieniu wskazała, że kwestionowana uchwała został podjęta zgodnie z art. 7 ust. 3 u.o.p.o.l.,w myśl którego rada gminy może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe, niż te określone w art. 7 ust. 1. W związku z powyższym Rada Miejska w P. ustaliła zwolnienia z podatku od nieruchomości, korzystając z uprawnienia dotyczącego zastosowania innych zwolnień przedmiotowych, zwalniając z podatku od nieruchomości budynki gospodarcze stanowiące własność rencistów i emerytów, którzy przekazali swoje gospodarstwa rolne w zamian za świadczenia uregulowane w ustawie o ubezpieczeniu społecznym rolników lub renty strukturalne. 4. Pismem z dnia 8 marca 2010 r. Skarżąca skierowała za pośrednictwem Rady Miejskiej w P. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na uchwałę Rady Miejska w P. w dniu 27 lutego 2009 r. W uzasadnieniu podniosła, że uchwała ta jest niezgodna z prawem oraz narusza jej interes prawny, tym samym winna zostać uchylona. Skarżąca wyjaśniła, że właściwość rady gminy odnośnie stanowienia w sprawach podatkowych i opłat lokalnych została uregulowana w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Na mocy art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm. – dalej: "ustawy o samorządzie gminnym"), rada ma uprawnienia do podejmowania uchwał w sprawach podatkowych, jednak wyłącznie w zakresie przewidzianym w ustawach. Granicami określonymi w odrębnych ustawach jest zaś przede wszystkim Konstytucja RP, która w art. 217 stanowi nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje dla rady - w zakresie podatku od nieruchomości - jedynie trzy uprawnienia: określenie wysokości stawek podatku (art. 5), zarządzenie poboru podatku w formie inkasa (art. 6 ust. 12) oraz zastosowanie zwolnień przedmiotowych (art. 7 ust. 3). A zatem, w odniesieniu do wysokości podatku obciążającego podatników rada może uchwalić stawki podatkowe dla przedmiotów opodatkowania wyodrębnionych przez ustawodawcę w art. 5 lub zastosować zwolnienie przedmiotowe na mocy art. 7 ust. 3. Jak wynika z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188 poz. 1840 z późn. zm.). Skarżąca wskazała, że uchwalone przez Radę Miejską w P. § 1 przedmiotowej uchwały, zwolnienia dotyczą wprawdzie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, to jednak równocześnie odnoszą się do określonej kategorii podatników tego podatku, tj. emerytów i rencistów. Wskazanie strony podmiotowej obowiązku podatkowego, tj. w czyim się znajduje władztwie przedmiot opodatkowania, jest niedozwoloną modyfikacją delegacji ustawowej wynikającej z art. 7 ust. 3 ustawy. W związku z powyższym doszło do wprowadzenia zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowo-podmiotowym poprzez wskazanie posiadaczy nieruchomości bez stosownej podstawy prawnej. Takiego zwolnienia organ stanowiący wprowadzić nie może. Wprowadzenie takiego zwolnienia narusza zasadę równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Skarżąca zauważyła, że powyższy pogląd, co do niemożności wprowadzenia zwolnień przedmiotowo-podmiotowych znalazł aprobatę w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (np. wyrok FSK 961/04 - NSA z dnia 5 stycznia 2005 r.). W judykaturze za istotne naruszenie prawa (będące podstawą do stwierdzenia nieważności aktu lub jego części) przyjęto zaś między innymi wydanie aktu bez podstawy lub z naruszeniem podstawy do podjęcia uchwały organu stanowiącego (por. np. wyroki NSA z dnia 8 lutego 1996 r., SA/Gd327/95, OwSS 1996, Nr 3, poz. 90; z dnia 11 lutego 1998 r" II SA/W* 1459/97, OwSS 1998, Nr 3, poz. 79). W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że zarówno Konstytucja jak i ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie daje gminie uprawnienia do stanowienia zwolnień podatkowych innych niż przedmiotowe. Zwolnienia podatkowe o charakterze podmiotowym są zastrzeżone do regulacji ustawowych. Przyjęta więc przez Radę Miejską w P. regulacja mająca charakter podmiotowo-przedmiotowy w istotny sposób narusza prawo oraz interes prawny - zasadę równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Skarżąca podniosła, że jest podatnikiem Gminy P., wnosi opłaty do budżetu Gminy P. za podatek od nieruchomości. Radę Miejską w P. nie interesuje jej sytuacja finansowa, a zaskarżona uchwała narusza zasadę równości wobec prawa. 5. Rada Miejska w P. w odpowiedzi na skargę podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej uchwale oraz wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna 6. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu prawa miejscowego, Sąd uznał, iż zaskarżona uchwała Rady Gminy w P. naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 7. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Dalsze kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych samorządów a także w szczególności przepisy dotyczące ich finansów oraz podatków i opłat lokalnych. W odniesieniu do gminy wskazać należy że zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, 1591 ze zm.), zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Stosownie do przepisu art. 5 ustawy u.o.p.o.l. rada gminy posiada kompetencje do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości, natomiast art. 7 ust. 3 przyznaje uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 ww. ustawy, oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 roku o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Wskazać, także należy, iż zgodnie z art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym każdy, czyj interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą lub zarządzeniem podjętymi przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, może - po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia - zaskarżyć uchwałę do sądu administracyjnego. Z powyższego przepisu wynika uprawnienie do możliwości złożenia skargi na uchwałę Rady Gminy. Z prawa tego skorzystała Skarżąca, która po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia postanowiła zaskarżyć uchwałę do sądu administracyjnego. 8. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy na uchwalenie zwolnień w przedmiocie podatku od nieruchomości, ale tylko o charakterze przedmiotowym. Podejmując uchwały podatkowe rada gminy nie może pominąć nie tylko wskazanych wyżej przepisów ustawowych, ale także przepisów Konstytucji RP. Art. 84 Konstytucji bowiem określa, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, co odnosi się także do danin publicznych, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast art. 217 Konstytucji wskazuje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń, oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. 9. Zważywszy powyższe Sąd przyznał rację Skarżącej, iż Rada Gminy w P. nie miała kompetencji do wprowadzenia zwolnienia o charakterze podmiotowo - przedmiotowym w podatku od nieruchomości, ponieważ przepis art. 7 ust. 3 u.o.p.o.l., o czym była mowa wyżej, dopuszcza możliwość wprowadzenia zwolnień z podatku od nieruchomości jedynie o charakterze przedmiotowym. Wskazać należy, iż zgodnie z § 1 uchwały Rady Gminy w P. z dnia 27 lutego 2009 r. zwolniono od podatku od nieruchomości: budynki gospodarcze stanowiące własność (współwłasność) rencistów i emerytów, którzy przekazali swoje gospodarstwa rolne w zamian za świadczenia uregulowane w ustawie o ubezpieczeniu społecznym rolników lub renty strukturalne. Zwolnienie powyższe nie obejmuje budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (§ 1 pkt 2 ww. uchwały). Sąd podzielił w całości argumentację skargi, iż powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowo – podmiotowy. 10. Nie ma przy tym wątpliwości, iż zwolnienie podatkowe o charakterze podmiotowym to takie, które wyłącza obowiązki podatkowe ze względu na kryterium podmiotowe, tj. dotyczy pewnej kategorii podmiotów spośród podatników. Natomiast zwolnienie przedmiotowe dotyczy pewnej abstrakcyjnej kategorii stanów faktycznych i prawnych. W ocenie Sądu nie ulegało wątpliwości, iż zwolnienie podatkowe, które zostało wprowadzone w § 1 zaskarżonej uchwały Rady Gminy, adresowane jest wyłącznie do określonej grupy podatników tj. do emerytów i rencistów, którzy przekazali gospodarstwo rolne w zamian za świadczenie uregulowane w ustawie o ubezpieczeniu społecznym rolników lub renty strukturalne. Wprawdzie w gramatycznym ujęciu jest to "zwolnienie z podatku od nieruchomości budynków ale taka konstrukcja językowa nie powoduje, że wprowadzone zwolnienie można traktować jako zwolnienie o charakterze tylko przedmiotowym. Zwolnieniem od podatku nie zostały bowiem objęte wszystkie budynki, lecz tylko te, które są przydzielone do bezpłatnego użytkowania osobie, która przekazała w zamian za emeryturę lub rentę gospodarstwo rolne państwu. Nie objęto zwolnieniem również wszystkich budynków gospodarczych, a jedynie te, które są własnością (współwłasnością) emerytów i rencistów. 11. Zasadnie więc Skarżąca podnosiła, że w takiej sytuacji mamy do czynienia z przywilejem podatkowym o charakterze mieszanym podmiotowo - przedmiotowym, w którym, mimo wysunięcia w redakcyjnym sformułowaniu na pierwszy plan elementów przedmiotowych, decydujące znaczenie należy przypisać wyróżnikom podmiotowym, skoro fakt zwolnienia pozostałych budynków został połączony ściśle z cechami indywidualnymi podatnika, takimi jak jego źródło utrzymania. Kryterium podmiotowe jest niewątpliwie decydujące w tak określonym zwolnieniu. 12. W ocenie Sądu, § 1 zaskarżonej uchwały jest wskazaniem pewnej kategorii podatników, niezależnie od tego, jak liczny jest zbiór podmiotów wchodzących do danej kategorii (grupy), a zatem występuje sprzeczność z treścią art. 217 Konstytucji, polegająca na tym, iż przewidziane w przedmiotowej uchwale zwolnienie podatkowe ma przede wszystkim charakter podmiotowy, a z treści upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 u.o.p.o.l. wynika jedynie upoważnienie do zwolnień przedmiotowych, co jest zgodne z art. 217 Konstytucji RP. 13. Na marginesie wskazać także należy, iż wadliwa konstrukcja przepisu § 1 uchwały Rady Gminy pozwałaby również na zwolnienie z podatku od nieruchomości wszystkich budynków gospodarczych, których współwłaścicielami byliby emeryci i renciści, którzy uprzednio przekazali swoje gospodarstwa rolne w zamian za świadczenia emerytalne lub rentowe. Wydaje się, że taka regulacja nie była celem Rady Gminy. 14. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że postanowienia § 1 zaskarżonej uchwały są sprzeczne z przepisami art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 u.o.p.o.l. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Zważywszy powyższe postanowiono jak w sentencji orzeczenia.