I GSK 27/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędziowie NSA Krystyna Anna Stec del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 26 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I SA/Go 626/10 w sprawie ze skargi R. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. P. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rz. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W., po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. P. Spółka z o.o. w W., wyrokiem z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I SA/Go 626/10 oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu 19 sierpnia 1999 r. skarżąca Spółka zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu (po zakończeniu uszlachetniania biernego kratki działowej - procedura 4021) nowy pojazd samochodowy do transportu towarowego zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego (pole 31 SAD). W zgłoszeniu celnym towar zakwalifikowano do kodu 8704 31 91 1 Taryfy celnej. W związku z wątpliwościami co do tożsamości zgłaszanego towaru z zadeklarowanym kodem, zgodnie z art. 83 Kodeksu celnego, dokonano powtórnej kontroli zgłoszenia celnego i załączonych dokumentów, w wyniku której Dyrektor Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] marca 2000 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, klasyfikując sporny pojazd do pozycji 8703 (kod PCN 8703 22 19 0) obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Rozpatrujący odwołanie Spółki od tej decyzji Prezes Głównego Urzędu Ceł uchylił decyzję organu celnego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego dotyczącego prawidłowości zamknięcia procedury uszlachetniania biernego oraz sposobu ustalenia wartości celnej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] kwietnia 2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego w R. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej procedury celnej, opisu towaru, klasyfikacji taryfowej towaru, jego wartości celnej oraz kwot wynikających z długu celnego. W ocenie organu pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do kodu taryfy celnej 8703 22 19 0 jako pojazd samochodowy osobowo-towarowy i poddany procedurze celnej dopuszczenia do obrotu (symbol 4000) i jako taki podlegać stawce celnej wynoszącej 15%. Organ stwierdził, że o klasyfikacji taryfowej pojazdu decyduje jego rzeczywiste przeznaczenie, a w samochodzie stanowiącym przedmiot importu charakteru jego osobowego przeznaczenia nie zmieniło zamontowanie kratki oddzielającej przestrzeń bagażową. Skarżąca Spółka od tej decyzji wniosła odwołanie, w wyniku którego decyzją z [...] lipca 2001 r. Prezes Głównego Urzędu Ceł uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej, utrzymując ją w mocy w pozostałym zakresie. Decyzję tę strona zaskarżyła do ówczesnego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 26 stycznia 2005 r. (sygn. akt 3/I SA/Po 2689/01) Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. decyzję tę uchylił, uznał bowiem, że organy celne nie przeprowadziły dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji (stanowiącego dokument urzędowy) stwierdzającego, że omawiany samochód jest samochodem ciężarowym. Decyzją z [...] lutego 2006 r. Dyrektor Izby Celnej ponownie orzekł o uchyleniu decyzji tylko w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Oceniając materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami sformułowanymi w motywach wyroku Sądu uchylającego decyzję Prezesa GUC, organ celny powtórzył pogląd, że importowany samochód stanowi samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i stąd klasyfikację taryfową przyjętą w decyzji organu pierwszej instancji uznał za prawidłową. Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W., który uznał skargę za zasadną. W wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Go 577/06 Sąd za nietrafne uznał rozważania organu dotyczące merytorycznej zawartości przedstawionego świadectwa homologacji, które w konsekwencji doprowadziły do naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. Sąd, powołując wyrok WSA w P. z dnia 26 stycznia 2005 r., zauważył, że świadectwo homologacji, jako dokument urzędowy, wiązało organy celne w zakresie uznania za udowodnione tego, co wynikało z jego treści. Dowód ten obalić mógł jedynie inny dowód, przeprowadzony w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, przeciwko prawdziwości zawartych w tym świadectwie informacji. Za taki kontrdowód, zdaniem Sądu, nie można uznać Certyfikatu Homologacji z Wydziału Świadectw R. we Francji. Skarżąca nie była informowana przez organ celny o przeprowadzeniu takiego dowodu, co stanowi naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej, a uzyskane w ten sposób dokumenty w postaci świadectw homologacji producenta nie mają zastosowania, ponieważ przedmiotem oceny jest świadectwo homologacji wydane przez właściwe władze krajowe, a nie państwa obce. Sąd uznał, że organy celne naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Wskazane przepisy nakładają na organy celne obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nakładają nań obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, czego organy w sprawie nie uczyniły. Ponadto naruszono art. 192 Ordynacji podatkowej, skarżąca bowiem nie była informowana o szeregu przeprowadzonych przez organ celny dowodów, o istnieniu których uzyskała informację dopiero z odpowiedzi na skargę. Takie postępowanie uniemożliwiło stronie dokonanie prawidłowej oceny twierdzeń zawartych w decyzji, ponieważ nie była w stanie odnieść się do materiału źródłowego sprawy, z którego twierdzenia te wynikały. Naruszenie powyższych przepisów prawa procesowego prowadzi w konsekwencji do wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie rodzaju (przeznaczenia) importowanego samochodu. Tym samym należało uznać za zasadny zarzut zawarty w skardze o naruszeniu prawa materialnego przez błędną klasyfikację celną. Dyrektor Izby Celnej wniósł na powyższy wyrok skargę kasacyjną. Jednakże NSA wyrokiem z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I GSK 827/07 skargę oddalił. Sąd II instancji w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że zgodnie z wiążącą Sąd I instancji oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. świadectwo homologacji stanowi dokument urzędowy, którego podwyższona moc dowodowa może być podważona w trybie przewidzianym w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Artykuł 194 § 3 Ordynacji podatkowej, po nowelizacji z dnia 12 września 2002 r., pozwala na prowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, a nie jedynie przeciwko treści takich dokumentów, jak to miało miejsce we wcześniejszym stanie prawnym. Celem nowelizacji było rozszerzenie, a nie zawężenie możliwości podważania mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Dopuszczalne jest więc zarówno kwestionowanie autentyczności dokumentu urzędowego, jak i prowadzenie dowodów przeciwko treści takiego dokumentu. Brak zatem podstaw do przyjęcia, by była wyłączona, wynikająca z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada braku ograniczeń co do dopuszczalności środków dowodowych. W związku z regulacją zawartą w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny dowodów z dokumentów urzędowych nie działa natomiast wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oraz zasada prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 tej ustawy. Ponadto NSA stwierdził, że słusznie Sąd I instancji zauważył, że organy celne błędnie zdyskwalifikowały znajdujący się w aktach dokument jako nieposiadający mocy dokumentu urzędowego. Organy celne dysponowały rzeczywiście jedynie kserokopią świadectwa homologacji nie była to jednak okoliczność pozwalająca na odmowę uznania dokumentu za autentyczny. Aczkolwiek, jak już wspomniano, podwyższona moc dowodowa dokumentów urzędowych ogranicza stosowanie art. 122 Ordynacji podatkowej, w zakresie badania autentyczności dokumentu nie jest wyłączony obowiązek działania organu z urzędu. Wobec tego obowiązkiem organów celnych było zbadanie możliwości uzyskania oryginału świadectwa od podmiotu wskazanego jako ten, który je wydał po wyczerpaniu działań zmierzających do przedłożenia oryginału przez stronę. Z akt sprawy nie wynika by do strony skierowano jednoznaczne żądanie przedłożenia oryginału świadectwa homologacji typu pojazdu zaopatrzonego w przegrodę rozdzielającą przestrzeń pasażerską od przeznaczonej do przewozu bagażu. Żądano przedłożenia - jak się okazało - nieistniejących świadectw homologacji samochodów ciężarowych, które miała wystawiać spółka niemiecka montująca przegrody oraz producent francuski. Poza tym w toku korespondencji prowadzonej z podmiotem, który wydał świadectwo homologacji, nie podjęto próby uzyskania w ramach działania z urzędu oryginału świadectwa lub potwierdzenia zgodności świadectwa z oryginałem. Dyrektor Izby Celnej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wydał w dniu [...] maja 2010 r. decyzję, którą uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej, w pozostałej części utrzymując ją w mocy. Po wszechstronnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, w tym świadectwa homologacji typu nr 1792-09, stanowiącego dokument urzędowy wydany przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w trybie z art. 68 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, organ stwierdził, że minister nie był uprawniony do określania klasyfikacji towarów według Taryfy celnej. Natomiast był upoważniony do wydawania świadectw homologacji, które stwierdzały, że dany typ pojazdu odpowiada warunkom określonym w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz. U. z 1996 r. Nr 155, poz. 772), przyjętych do stosowania regulaminach stanowiących załączniki do Porozumienia z Genewy z dnia 20 marca 1958 r. w sprawie przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych (Dz. U. z 1979 r. Nr 16, poz. 98 i 99) oraz obowiązujących normach w razie nie przyjęcia do stosowania odpowiedniego regulaminu. Jak podkreślił Dyrektor Izby Celnej, świadectwo homologacji służyło przede wszystkim badaniom mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia ogólne bezpieczeństwo uczestnikom ruchu, nie przesądzało zaś o klasyfikacji taryfowej. Stanowiło dokument urzędowy, z treści którego organ był obowiązany przeprowadzić dowód w toku prowadzonego postępowania. W chwili powstania długu celnego, z art. 13 §1 Kodeksu celnego wynikało, że cła powinny być określane na podstawie Taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Ponadto, w celu ustalenia prawidłowego kodu PCN, należało kierować się "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej", które dodatkowo wskazywały jak należy klasyfikować towary. Artykuł 13 § 2 Kodeksu celnego stwierdzał, iż środki polityki handlowej oraz środki, o których mowa w art.14 Kodeksu celnego, stosować należy zgodnie z klasyfikacją nomenklatury towarowej Taryfy celnej. W dalszej kolejności wskazano, że ewentualną klasyfikację samochodu importowanego przez skarżącą można ograniczyć do zakresów dwóch pozycji Taryfy celnej: 8703 albo 8704, czyli pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (8703), bądź też jako pojazdy samochodowe do transportu towarowego w tym samochody do transportu towarowego zbudowane na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo-towarowych (8704). Różnica między przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do pozycji Taryfy celnej 8703 i 8704 polegała na tym, że pojazdy samochodowe z tej ostatniej pozycji służyły do transportu towarowego. Nie było mowy o tym, że pojazdy te służyły również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służyły zasadniczo do przewozu osób, czyli, że podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem był przewóz osób. O wyborze właściwej pozycji PCN dla spornego pojazdu decydowała więc główna funkcja stwierdzona w dniu zgłoszenia celnego. Musiała ona wynikać z cech pojazdu stwierdzonych w dacie zgłoszenia, m.in. takich jak budowa i wyposażenie pojazdu. Organ stwierdził, że jednoznaczne ustalenie stanu importowanego pojazdu na dzień dopuszczenia do obrotu jest niemożliwe. Wskazano jednak na wątpliwości dotyczące dokonanej przebudowy w kontekście twierdzeń strony dotyczących zmiany rodzaju pojazdu przez firmę "C. E." (za zgodą producenta). Weryfikacja faktury zakupu załączonej do zgłoszenia celnego wykazała, że producentem pojazdu była firma R. Strona zaś bezspornie twierdziła, że importuje produkt kompensacyjny wyprodukowany przez firmę "C. E.". W polu 24 SAD, jako rodzaj transakcji określono bowiem "dostawa towaru po uszlachetnieniu lub przetworzeniu w ramach umowy (kontraktu)", a w polu 37 SAD jako kod procedury określono 4021, czyli "przywóz towarów po uszlachetnieniu biernym". Wobec powyższego podmiotem dokonującym uszlachetniania biernego (po stronie niemieckiej uszlachetniania czynnego) powinna być firma C. E., albowiem to ta niemiecka firma została wskazana przez skarżącą jako podmiot dokonujący uszlachetniania biernego w ramach udzielonego pozwolenia. W zgłoszeniu natomiast - jako dokonującego uszlachetniania - wskazano firmę R. z B. B. C. Organ poddał również ocenie dowodowej przedłożone przez stronę świadectwo homologacji. Wobec wątpliwości wynikających z treści tego dokumentu, organ skorzystał z opinii biegłego w celu rozstrzygnięcia czy zamontowanie kratki w samochodzie osobowym zmieniło rodzaj pojazdu na ciężarowy (świadectwa homologacji typu nr [...] gdzie jako producenta wskazano także firmę R.). W tej kwestii biegły zajął stanowisko, że wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów nie zmieniło typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. Z opinii wynikało, że brak jest przesłanek do zakwalifikowania opisanego pojazdu jako samochodu ciężarowego. Uznano, że treść opinii biegłego podważyła zgodność stanu towaru w chwili zgłoszenia celnego z danymi zawartymi w świadectwie homologacji wskazującymi na rodzaj pojazdu jako ciężarowy. Powołano się również na stanowisko biegłego, że poprzez wydanie świadectw homologacji nastąpiła formalna zmiana przeznaczenia samochodu z osobowego na ciężarowy. Importowany pojazd marki R. został wyprodukowany przez producenta jako samochód osobowy. Zmiana przeznaczenia samochodu nastąpiła w Rzeczypospolitej Polskiej na drodze administracyjnej, bez zmiany typu oraz bez zmian konstrukcyjnych. Zgodnie z powyższym stan towaru z chwili zgłoszenia celnego różnił się od stanu stwierdzonego w przedłożonych przez Spółkę dokumentach w zakresie określenia rodzaju pojazdu. Zakres prac zaś nie obejmował zmian cech pojazdu, lecz cechy nadane przez producenta, a nie podmiot dokonujący przebudowy. Stwierdzono przy tym, że żaden z protokołów sporządzonych w trakcie postępowania homologacyjnego nie potwierdza przeprowadzenia badań w zakresie produkcji przegrody ani w zakresie jej montażu. Dokumentem potwierdzającym możliwość dokonania przebudowy mogłaby być umowa, której strona, pomimo zapewnień, nie przedstawiła. Wskazano również, że powołany biegły w swojej opinii szczegółowo opisał cechy, jakie powinien posiadać pojazd osobowy i ciężarowy. Stanowisko biegłego odnoszące się do importowanych pojazdów wskazuje na wyraźne rozbieżności w ocenie pojazdu na gruncie przepisów celnych i na gruncie przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Biegły przyznał bowiem, że ten sam samochód na gruncie ustawy - Prawo o ruchu drogowym uznawany jest za samochód ciężarowy, zgodnie z zapisem w świadectwie homologacji. Zaznaczył przy tym, że stan rzeczywisty pojazdu wykazuje, że rzeczona zmiana należy do zmian administracyjnych dokonanych przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, która nastąpiła bez rzeczywistej zmiany typu pojazdu oraz zmian konstrukcyjnych. Dla organu celnego wiążący jest stan towaru wynikający z przepisów celnych, z daty zgłoszenia celnego. A ten stan zgodnie z opinią biegłego wskazuje na to, że pojazd będący przedmiotem zgłoszenia celnego był samochodem osobowym. Skarżąca Spółka nie zgodziła się z decyzją Dyrektora Izby Celnej i we wniesionej do WSA skardze zarzuciła, że organ zaskarżoną decyzją uchybił art. 2 Konstytucji RP i sformułowanej w nim zasadzie in dubio pro tributario, wyrażającej się w nakazie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, przez podejmowanie działań zmierzających do wykazania nieprawidłowości działania strony skarżącej oraz tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki. Ponadto, organ stwierdził, że istota sporu sprowadza się do tego jak należy zaklasyfikować importowane przez Spółkę pojazdy. Żeby tego dokonać należało zgodnie z art. 85 §1 Kodeksu celnego jednoznacznie ustalić stan pojazdów w dniu zgłoszenia, jednak organ uznał, że kierując się wytycznymi nie był w stanie jednoznacznie stwierdzić tożsamości towaru ze stanem ustalonym na podstawie zapisów świadectwa homologacji. Uzasadniając zarzut naruszenia § 1 Taryfy celnej, Spółka w pierwszej kolejności wyjaśniła, że według tej Taryfy do pozycji 8703 zostały zakwalifikowane pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W pozycji 8704 mieszczą się zaś pojazdy samochodowe do transportu towarowego. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, dotyczących pozycji PCN 8703, podano natomiast, że określenie samochody osobowo-bagażowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Taryfa celna klasyfikuje zatem pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia. Zatem to przeznaczenie pojazdu, nie zaś jego typ czy konstrukcja, ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego zaklasyfikowania danego pojazdu samochodowego do konkretnego kodu Taryfy celnej. Według opinii klasyfikacyjnej do pozycji 8703, zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, istotne dla klasyfikacji taryfowej pojazdu jest jego przeznaczenie, które powinno być rozumiane jako kategoria obiektywna, tzn. przeznaczenie, na które wskazują stosowne dokumenty, a nie jako kategoria subiektywna, tj. na przykład możliwość potencjalnego, innego wykorzystania pojazdu, niż wynikałoby to z dokumentów. Takim obiektywnym dowodem wskazującym na przeznaczenie pojazdu jest bez wątpienia świadectwo homologacji wydane dla danego typu pojazdu przez organy uprawnione do tego przez polskie prawo. W opinii Spółki skarżona decyzja, narusza również zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena materiału dowodowego została bowiem przeprowadzona w sposób szczątkowy, a wręcz intencjonalnie wybiórczy. W konsekwencji, rozstrzygnięcie w sprawie oparte zostało o wybrane, przemawiające na korzyść tezy założonej przez organ odwoławczy, z pominięciem zasadniczych i najbardziej istotnych dowodów w sprawie, tj. świadectwa homologacji oraz opinii biegłego. Kolejnym, zdaniem Spółki, argumentem przemawiającym za koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji jest fakt, iż została ona wydana z naruszeniem art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Świadectwo homologacyjne przedstawione przez Spółkę w toku postępowania celnego jest dokumentem urzędowym – co zostało potwierdzone zarówno przez NSA, jak i WSA w P. Zaś obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego - dopuszcza przepis art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Strona uznała, iż wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skarżonej decyzji i wbrew wytycznym zawartym w wyroku WSA – organ nie przeprowadził skutecznego przeciwdowodu przeciwko wiarygodności przedstawionego przez Skarżącą świadectwa homologacji. Za przeprowadzenie kontrdowodu nie można uznać dowodu z opinii uzupełniającej, który to dowód, Dyrektor Izby Celnej uznał za kluczowy i przesądzający w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt SA/Go 626/10 oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu wyroku Sąd odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario, stwierdzając, że nie jest on zasadny, przeprowadzone bowiem przez organy podatkowe postępowanie pozwoliło na wydanie rozstrzygnięcia bez istnienia wątpliwości co do prawidłowo ostatecznie ustalonego stanu faktycznego. Prawidłowe ustalenie przez organ odwoławczy stanu faktycznego nie tylko nie naruszało konstytucyjnej zasady zawartej w art. 2 Konstytucji, ale wręcz spełniało jej wymogi. Nie podzielił również zarzutu, że organy podatkowe dokonały naruszenia § 1 Taryfy Celnej przez zakwalifikowanie spornego pojazdu jako pojazd samochodowy z pozycji 8703, a nie z pozycji 8704 jako pojazd samochodowy do transportu towarowego. Z przeprowadzonej opinii, a w szczególności opinii uzupełniającej wynika, że sporny pojazd samochodowy zgodnie z jego przeznaczeniem należało zakwalifikować jako pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ze zgromadzonych w postępowaniu dowodów, w szczególności opinii uzupełniającej, wynika, że produktem kompensacyjnym, zgłoszonym przez Spółkę, nie był pojazd z pozycji 8704, lecz pojazd samochodowy z pozycji 8703, a samo zamontowanie "kratki" oddzielającej część pasażerską od bagażowej nie mogło stanowić kryterium rozstrzygającego o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył także regulacji art. 156 Kodeksu celnego przez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych uprzednio procedurą uszlachetniania biernego, jak również niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy regulacji art.153 p.p.s.a., bowiem postępowanie przeprowadzone przez organ było zgodne ze wskazaniami zawartymi w poprzednich orzeczeniach sądów administracyjnych orzekających w tej sprawie. Postępowanie przeprowadzone przez organ odwoławczy, spełnia wymogi stawiane przez regulacje z art. 121 § 1, art. 122 oraz art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez ten organ ocena materiału dowodowego była logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, spełniała wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Od powyższego wyroku sygn. akt I SA/Go 626/10 Spółka wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Strona skarżąca zarzuciła naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, to jest: - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez przyjęcie, że działania Dyrektora Izby Celnej nie naruszają zasady in dubio pro tributario, podczas gdy czynności podejmowane przez organ celny zmierzały do wykazania nieprawidłowości w działaniach Skarżącej przez tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki; - § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej przez przyjęcie, że importowany samochód należy zakwalifikować do pozycji PCN 8703 zamiast do pozycji PCN 8704; - art. 156 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny przez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych procedurą uszlachetniania biernego; oraz naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, przez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, art. 122 w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 przez błędne uznanie, iż organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w sprawie; błędne uznanie, iż moc wiążąca dokumentu urzędowego, jakim niewątpliwie jest świadectwo homologacji, może zostać skutecznie podważona przez wewnętrznie sprzeczną i niespójną opinię oraz opinię uzupełniającą biegłego rzeczoznawcy; tolerowanie przypadku, w którym Spółka stała się ofiarą swoistej praktyki Dyrektora Izby Celnej, polegającej na podważaniu przez niego kompetencji innych organów administracji i karaniu Spółki za zaufanie okazane tym innym organom administracji; błędne uznanie, iż postępowanie celne prowadzone było w sposób rzetelny i wzbudzający zaufanie Spółki do organów celnych; - art. 190 p.p.s.a. przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań odnośnie do dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2004 r.; - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania. Skarżąca Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu I instancji zawartym w zaskarżonym wyroku, wskazując, że nieprawidłowości przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej postępowania administracyjnego, które zostały następnie zaaprobowane przez Sąd I instancji, świadczą o naruszeniu przez ten Sąd, w ślad za organem celnym, zasady in dubio pro tributario, przez podejmowanie działań zmierzających do wykazania nieprawidłowości działania Spółki oraz tłumaczenia wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki. Przedmiot sporu sprawy sprowadza się do kwestii, jak należy zaklasyfikować importowany przez Spółkę samochód. Kwestia ta jest o tyle skomplikowana, że wydając decyzję sam organ celny uznał, iż nie był w stanie jednoznacznie stwierdzić tożsamości towaru ze stanem ustalonym na podstawie zapisów świadectwa homologacji. Skoro zatem sam organ celny powziął poważne wątpliwości co do sposobu zakwalifikowania importowanego pojazdu, o czym świadczy chociażby zażądanie przez Dyrektora IC sporządzenia przez biegłego dodatkowej, uzupełniającej opinii, to pojawiające się wątpliwości organ ten zobowiązany był rozpatrzyć na korzyść strony skarżącej. Tymczasem, wydając decyzję w niniejszej sprawie, Dyrektor IC zastosował zasadę przeciwną, tj. zasadę in dubio pro fisco, a zatem w sposób rażący naruszył prawo. W świetle powyższego niezrozumiałe jest stanowisko Sądu, który stwierdził w zaskarżonym wyroku, że zarzut naruszenia przez organ celny zasady in dubio pro tributario jest niezasadny. Przede wszystkim przyjęta przez Sąd teza o tym, że postępowanie pozwoliło na wydanie rozstrzygnięcia bez istnienia wątpliwości co do sposobu zakwalifikowania importowanego samochodu, nie znajduje oparcia w aktach sprawy. Wręcz przeciwnie, zebrane dotychczas w postępowaniu materiały, niezbicie świadczą o tym, że takie wątpliwości miały miejsce. Zasadzie tej uchybił także WSA, akceptując nieprawidłowe stanowisko organów celnych, które notorycznie interpretowały wszelkie pojawiające się w sprawie wątpliwości na niekorzyść Spółki. Ponadto Spółka uznała, że Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie w przeważającej mierze na opinii uzupełniającej biegłego, pomijając w swoich rozważaniach brzmienie samych przepisów prawa oraz dokument świadectwa homologacji. Taryfa celna klasyfikuje pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia, a zatem to przeznaczenie pojazdu - nie jego typ czy konstrukcja - ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego zaklasyfikowania danego pojazdu samochodowego do konkretnego kodu Taryfy celnej. Stosownie do opinii klasyfikacyjnej do pozycji 8703, zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, istotne dla klasyfikacji taryfowej pojazdu jest jego przeznaczenie, które powinno być rozumiane jako kategoria obiektywna, tzn. przeznaczenie, na które wskazują stosowne dokumenty, a nie jako kategoria subiektywna, tj. na przykład możliwość potencjalnego, innego wykorzystania pojazdu niż wynikałoby to z dokumentów. Zdaniem Spółki, takim obiektywnym dowodem wskazującym na przeznaczenie pojazdu jest bez wątpienia świadectwo homologacji wydane dla danego typu pojazdu przez organy uprawnione do tego przez polskie prawo. O charakterze pojazdu świadczy bowiem jego przeznaczenie potwierdzone treścią dokumentu urzędowego, jakim jest świadectwo homologacji, które potwierdziło przeznaczenie importowanego pojazdu jako samochodu ciężarowego, a zatem należało zakwalifikować pojazd do pozycji 8704 Taryfy celnej. To, do której kategorii Taryfy celnej zostanie zakwalifikowany pojazd, nie zależy ani od dowolnego rozumienia przeznaczenia pojazdu, ani też od wytycznych wskazanych w Polskiej Normie, ale od przeznaczenia pojazdu wynikającego z dokumentów wydanych przez uprawnione do tego organy. W niniejszej sprawie zmiana przeznaczenia samochodu osobowego na samochód towarowy nastąpiła na podstawie wydania przez Ministra właściwego do spraw transportu świadectwa homologacji, i to właśnie świadectwo homologacji powinno stanowić podstawę do właściwego zakwalifikowania importowanego samochodu do pozycji PCN 8704. W ocenie Spółki, Sąd naruszył także przepis art. 156 Kodeksu celnego przez jego błędną wykładnię, która polega na niezastosowaniu zwolnienia Spółki z cła przy imporcie przegród działowych objętych procedurą uszlachetniania biernego, w sytuacji, gdy było one wymagane przepisami prawa. W myśl art. 151 Kodeksu celnego, istota procedury uszlachetniania biernego polega na dokonaniu czasowego wywozu towarów krajowych poza polski obszar celny w celu poddania ich procesom uszlachetniania oraz dopuszczenia produktów powstałych w wyniku tych procesów do obrotu, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych. Zatem istotą przepisów dot. ww. procedury jest bezcłowy przywóz towarów, który wcześniej został czasowo wywieziony za granicę w celu uszlachetnienia. Oczywiste jest zatem, że celem takiej konstrukcji jest uniknięcie sytuacji powtórnego oclenia towaru krajowego przy jego powrotnym przywozie. Co istotne, produkt kompensacyjny opisany w pozwoleniu jest produktem kompensacyjnym opisanym w zgłoszeniu celnym. W niniejszej sprawie pozwolenie organu celnego zakładało, iż w wyniku uszlachetnienia powstanie samochód z wmontowaną przegrodą działową, którego prawidłowa taryfikacja powinna znajdować się w obszarze kodu PCN 8704. Zgodnie z § 170 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 1997 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych i procedur uproszczonych (Dz. U. Nr 147, poz. 989 ze zm.) nie można korzystać z procedury uszlachetnienia biernego, jeżeli produkt kompensacyjny przywożony przez importera nie może zawierać w sobie towaru, który został objęty procedurą uszlachetniania biernego i wywieziony czasowo. W przypadku Spółki sytuacja tego rodzaju nie miała miejsca, Spółka bowiem importowała produkt kompensacyjny opisany w pozwoleniu. Zarówno w pozwoleniu na stosowanie procedury uszlachetniania biernego, jak i w zgłoszeniu celnym importowym zamykającym tę procedurę, zawarty jest opis produktu kompensacyjnego. Spółka ponadto zarzuciła Sądowi I instancji, że oddalając skargę, naruszył art. 135 p.p.s.a., gdyż nie zweryfikował oraz nie zastosował wszystkich przepisów powszechnie obowiązujących oraz nie zweryfikował należycie prawidłowości postępowania celnego przeprowadzonego przez organy celne. Dyrektor IC, a także Sąd I instancji, nie zastosował prawidłowo przepisów dotyczących zakwalifikowania importowanego przez Spółkę pojazdu do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej, które to przepisy miały dla sprawy podstawowe znaczenie. Ponadto, decyzje wydane przez organy celne zostały wydane na podstawie nieprawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego. Sąd nie zwrócił uwagi na fakt, że postępowanie toczyło się z naruszeniem podstawowych zasad rządzących postępowaniem dowodowym: domniemaniem, z jakiego korzystają dokumenty urzędowe (art. 194 Ordynacji podatkowej) oraz zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dodatkowo, zaskarżona skargą do WSA decyzja Dyrektora IC w zakresie sposobu prowadzenia postępowania celnego, jego nadmiernej przewlekłości, podejmowania działań wyłącznie zmierzających do udowodnienia, że działanie Spółki było nieprawidłowe, jak również wydania decyzji sprzecznej z inną decyzją wydaną w tym samym stanie faktycznym przez ten sam organ wobec Spółki, rażąco naruszała zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wadliwość postępowania przed WSA polegała na niedostrzeganiu naruszeń prawa w niezgodnych z prawem czynnościach organów celnych, a następnie wyrażeniu w stosunku do nich akceptacji (tj. sanowaniu tych naruszeń) w samym wyroku. Spółka zwróciła uwagę także na wadliwość postępowania dowodowego oraz naruszenie domniemania z jakiego korzystają dokumenty urzędowe. W sprawie nie ma żadnej wątpliwości, że świadectwo homologacji jest dokumentem urzędowym w myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Fakt ten został potwierdzony zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. Oznacza to, że świadectwo homologacji stwierdza, iż importowany przez Spółkę samochód był samochodem ciężarowym, stwierdzeniem tym jest związany zarówno Dyrektor IC, jak i Sąd I instancji. Kwestią kluczową jest fakt, że organ celny nie przeprowadził skutecznego przeciwdowodu przeciwko przedstawionemu przez skarżącą świadectwu homologacji, a WSA pominął zupełnie ten fakt, wydając skarżone rozstrzygnięcie. Sąd uznał bowiem, że opinia i opinia uzupełniająca nie są ze sobą sprzeczne, gdyż każda z nich odnosi się do innego aspektu sprawy (opinia - do prawa o ruchu drogowym, druga dotyczyła cech, itp.). Tym samym, WSA zaakceptował fakt, że dla potrzeb prawa o ruchu drogowym importowane samochody są samochodami ciężarowymi, zaś dla innych potrzeb - osobowymi. Stanowisko to nie dość, że jest sprzeczne z zasadą zaufania obywatela do państwa i zasadami logiki oraz klasyfikacji towarów, jest również sprzeczne z opinią, w której biegły wyraźnie stwierdził, iż samochód nie może być jednocześnie ciężarowy i osobowy. Tymczasem, zgodnie ze stanowiskiem WSA - może. Biegły bowiem trafnie wskazał, że to świadectwo homologacji potwierdza rodzaj pojazdu. Tym bardziej zatem dziwi fakt, że w opinii uzupełniającej biegły stwierdza, że w przedmiotowej sprawie ma do czynienia z samochodami osobowymi. Wskazuje to wyraźnie na rażącą sprzeczność pomiędzy opinią a opinią uzupełniającą. W skardze kasacyjnej Spółka ponadto podniosła, że w przedmiotowej sprawie organy celne przy pełnej akceptacji Sądu I instancji naruszyły normy procesowe odnoszące się do środków dowodowych. Tym samym przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, ocena materiału dowodowego została przeprowadzona przez Dyrektora IC oraz WSA w sposób szczątkowy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi, podnosząc argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że kierując się wyjaśnieniami do Taryfy celnej oraz funkcją główną pojazdu wynikającą z jego cech zabudowy, zakwalifikował go do pozycji obejmującej pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, natomiast z dokumentu urzędowego wynikało, że jest to samochód przeznaczony do przewozu ładunków. Stwierdził zatem, że sam zapis w świadectwie homologacji, który nie odpowiadał stanowi towaru w dniu zgłoszenia, nie może być jedynym i przesądzającym dowodem na poprawność tezy prezentowanej przez stronę, że powstałe wątpliwości nie zostały w toku postępowania wyjaśnione. W kwestii klasyfikacji pojazdu samochodowego do konkretnego kodu Taryfy celnej organ podkreślił, że kryterium przeznaczenia towaru powinno być rozumiane nie w sensie jego wykorzystania przez importera, lecz według zamysłu jego producenta. Wskazał przy tym, że różnica między przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do pozycji Taryfy celnej 8703 i 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z tej ostatniej pozycji służą do transportu towarowego. Przy tej pozycji (8704) nie ma jednak mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób - zasadniczo, tzn. że podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem jest przewóz osób. Samochodem klasyfikowanym do pozycji 8703 można przewozić również towary. Jednoznacznie zatem należy stwierdzić, że to cechy pojazdu, a nie dokumenty wskazują na jego przeznaczenie. Odnosząc się do zarzutów Spółki dotyczących wewnętrznych sprzeczności w opinii biegłego i relatywnych wniosków, organ uznał go za bezzasadny. Czym innym jest bowiem ocena dokumentów, na podstawie których wydano świadectwo i uprawnień organu je wydającego (zmiana przeznaczenia w trybie administracyjnym), a czym innym jest ocena przedmiotowego pojazdu na podstawie cech nadanych mu przez producenta przez osobę posiadającą wiedzę fachową w tym zakresie. Ponadto dowód z opinii biegłego był przeprowadzony przy czynnym udziale Spółki i nie był przez nią kwestionowany w sposób przewidziany trybem procesowym na żadnym jego etapie. Skarżąca Spółka w dniu 30 marca 2011 r. wniosła do NSA pismo procesowe, w którym odniosła się do odpowiedzi organu celnego na skargę kasacyjną. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, że dowód z opinii biegłego nie był kwestionowany przez stronę w sposób przewidziany w trybie procesowym, bowiem na opinię biegłego nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, a fakt brania czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodu nie sanuje wadliwości tego dowodu. W pełni także podtrzymuje swoje wcześniejsze stanowisko, że Sąd I instancji niezasadnie uznał, że w sprawie doszło do skutecznego podważenia mocy wiążącej świadectwa homologacji, dowód w postaci opinii biegłego bowiem nie mógł zostać uznany za kontrdowód przeciwko temu świadectwu. Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka wniosła jak w skardze kasacyjnej o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Celnej pismem z dnia 5 października 2011 r. wskazał, że zarzuty Spółki naruszenia art. 2 Konstytucji RP, art. 190 p.p.s.a przez sanowanie rażącego naruszenia art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, a także naruszenia Taryfy celnej, nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem organu, przeprowadzając dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy i przedstawiając oceny treści świadectwa homologacji w zakresie stwierdzonego rodzaju pojazdu, wszelkie wątpliwości co do rozumienia przepisów Taryfy celnej dotyczących klasyfikacji taryfowej zostały rozwiane. Ponadto zauważył, że nie podważał mocy wiążącej świadectwa homologacji, tylko treść jego zapisów w zakresie podanego rodzaju pojazdu przez przeprowadzenie kontrdowodu na okoliczność ustalenia przeznaczenia pojazdu. W odpowiedzi Spółka w piśmie z dnia 21 października 2011 r. przytoczyła nowe uzasadnienie podstawy kasacyjnej wskazanej w skardze kasacyjnej, podając dodatkowe argumenty uzasadniające zarzut naruszenia przez WSA prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 190 p.p.s.a. przez sanowanie rażącego naruszenia art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, a przez to niewykonanie wytycznych zawartych w uprzednio wydanych w tej sprawie wyrokach sądów administracyjnych obu instancji. Równocześnie Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. opinii z dnia 9 sierpnia 2011 r. sporządzonej przez Instytut Techniki Motoryzacyjnej i Ruchu Drogowego. Skarżąca podała przy tym, że w myśl przepisów Prawa o ruchu drogowym biegły rzeczoznawca samochodowy nie ma uprawnień, by określać przeznaczenie pojazdu, wyłączną kompetencję ustawową w tym zakresie posiada Minister Transportu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził przesłanek nieważności postępowania. Z tych też powodów skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy organami celnymi a Spółką dotyczył zakwalifikowania pojazdów R. K. do jednej z dwóch pozycji Taryfy celnej. Organ pojazd samochodowy zaliczył do pozycji 8703 – pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, zaś w opinii Skarżącej pojazd ten należało zaliczyć do kategorii 8704 – pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Kryterium decydującym o ujęciu pojazdu samochodowego do pozycji 8703 jest jego przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Ta okoliczność nie jest sporna w niniejszej sprawie. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego o tym, czy pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób decydują względy konstrukcyjne. Wyjaśnienie tej kwestii według Naczelnego Sąd Administracyjnego ma w tej sprawie pierwszorzędne znaczenie. W prawomocnym wyroku WSA z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2689/01, który zapadł w tej sprawie Sąd wskazał, że rzeczą organów celnych było przeprowadzenie dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji typu pojazdu Nr [...] stwierdzającego, że omawiany samochód jest samochodem ciężarowym. Sąd ten wskazał, że świadectwo homologacji typu pojazdu jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest zaś domniemanie prawdziwości jego treści. Skoro więc art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej "o.p.") ma zastosowanie w postępowaniu celnym to organ celny, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany był uznać za udowodnione to, co wynikało z jego treści. Ocena omawianego dokumentu urzędowego i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 o.p. dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji. Nieuznanie zaś faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowiło naruszenie prawa procesowego. Sąd wskazał jednocześnie, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, by organy celne przeprowadziły dowody przeciwne podważające wiarygodność przedłożonego świadectwa homologacji. Za taki dowód nie mógł być bowiem uznany dowód z zeznań świadka - pracownika Urzędu Celnego w R. Uwzględniając wytyczne Sądu, organy celne przeciwstawiły dokumentowi urzędowemu, jakim jest świadectwo homologacji - inne dowody, a konkretnie opinie biegłego (rzeczoznawcy w zakresie techniki samochodowej). Uwzględniając wewnętrzną konstrukcję skargi kasacyjnej, zarzuty odnoszące się do naruszenia zarówno przepisów procesowych, jak też przepisów prawa materialnego, fakt uzupełnienia uzasadnienia podstawy kasacyjnej w późniejszym piśmie procesowym (z dnia 21 października 2011 r.), a także okoliczność, iż w sprawie w sposób wiążący wypowiedział się już sąd administracyjny, zasadne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań odnośnie dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2004 r. Już na wstępie należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie zapadło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2004 r. Sąd ten w przedmiotowej sprawie wydał natomiast wyrok z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I GSK 827/07, w związku z wniesieniem skargi kasacyjnej przez organ administracji celnej. Niemniej jednak nie sposób zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, jakoby organy zignorowały wytyczne sądów, które dotychczas orzekały w tej sprawie. Przeprowadzono bowiem stosowne postępowanie przeciwko mocy dowodowej świadectwa homologacji, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a., wskazano ponadto, iż opinia biegłego w sprawie (z dnia 5 sierpnia 2009 r.) oraz opinia uzupełniająca (z dnia 18 lutego 2010 r.) nie mogły być - wbrew temu co uczynił Sąd w zaskarżonym wyroku - uznane za dowody skutecznie podważające wiążącą moc dowodową dokumentów urzędowych. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") przez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 122 w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 przez błędne uznanie, iż moc wiążąca dokumentu urzędowego, jakim jest świadectwo homologacji, może być podważona przez wewnętrznie sprzeczną i niespójną opinię oraz opinię uzupełniającą. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 194 § 1 o.p. Otóż kluczowe - według Naczelnego Sądu Administracyjnego - znaczenie w tej sprawie ma stanowisko dotyczące konstrukcji pojazdu w obu opiniach, zarówno z dnia 5 sierpnia 2009 r., jak również w tzw. opinii uzupełniającej z dnia 18 lutego 2010 r. Otóż w odpowiedzi na pytanie nr 8 w opinii z dnia 5 sierpnia 2009 r., czy wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów w samochodzie, który w dniu zgłoszenia posiadał cechy zabudowy: nadwozie zamknięte 4 lub 5-drzwiowe, dookoła przeszkolone, dwa rzędy siedzeń – dla kierowcy i pasażera oraz kanapę dla pasażerów, wyposażenie w pasy bezpieczeństwa, wykończenie wnętrza na całej długości, jak to, które posiada kabina pasażerska, zmieniło zasadniczo przeznaczenie pojazdu z samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób na pojazd samochodowy do transportu towarowego zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg – biegły stwierdził, że wstawienie "kratki" za rzędem tylnych siedzeń pasażerów w samochodzie, których w dniu zgłoszenia posiadał cechy opisane w pytaniu, nie zmieniło typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. Z kolei w odpowiedzi na pytanie nr 2 w opinii uzupełniającej z dnia 18 lutego 2010 r., czy wstawienie "kratki" można uznać za zmianę konstrukcji pojazdu, biegły potwierdził wcześniej wyrażone stanowisko, wskazując, iż wstawienie "kratki" za rzędem tylnych siedzeń pasażerów w samochodzie, nie zmieniło konstrukcji pojazdów. Zauważyć należy, że nietrafny jest zarzut odnośnie do wewnętrznej sprzeczności wskazanych opinii. Po pierwsze, już w treści odpowiedzi na pytanie 8 w opinii z dnia 18 lutego 2010 r. biegły wskazał, że pomimo, iż brak jest przesłanek zakwalifikowania pojazdu jako ciężarowego, to na gruncie obowiązujących przepisów Prawa o ruchu drogowym, pojazdy takie są uznawane za ciężarowe, zgodnie z typem określonym w świadectwie homologacji. Po drugie, w kluczowej kwestii, a mianowicie wpływu zamocowania "kratki" na zmianę typu pojazdu i jego zasadniczego przeznaczenia wypowiedzi biegłego były w dwóch opiniach jednoznaczne. Nie można zgodzić się także z argumentacją pełnomocnika odnoszącą się do tego, że opinia uzupełniająca nie powinna zmieniać wcześniejszej opinii. Powinna natomiast ograniczać się tylko do jej uzupełnienia. Otóż według Sądu nie można w taki sposób, jak czyni to pełnomocnik, odczytywać sformułowań określających przedmiot opinii. Żaden bowiem przepis prawa nie stoi na przeszkodzie temu, ażeby jeden biegły wydał w sprawie nawet kilka opinii, przy czym kolejna wychodziła poza zakres uzupełnienia poprzedniej. Zakres wydawanej opinii zależy bowiem od organu prowadzącego postępowanie, a ten zaś zdeterminowany jest obowiązującą w postępowaniu administracyjnym zasadą prawdy materialnej. Fakt zaś, że w opinii z dnia 18 lutego 2010 r. wskazano, że jest to "opinia uzupełniająca do opinii technicznej" z dnia 5 sierpnia 2009 r. nie oznacza, że należy ją traktować wyłącznie jako opinię, której celem jest tylko uzupełnienie poprzedniej opinii. O tym czy opinia kolejna jest uzupełniająca, czy też wychodzi poza zakres "uzupełnienia" decyduje zawartość merytoryczna takiego dowodu. Dlatego też można dojść do wniosku, że nie ma przeszkód ku temu, ażeby późniejsza opinia w sprawie zmieniała, czy też w sposób istotny modyfikowała, opinię wcześniejszą tego samego biegłego, co jednak w tej sprawie nie miało miejsca. Jak już bowiem wskazano wnioski płynące z dwóch przedmiotowych opinii są zbieżne. Opinie te nie są również wewnętrznie sprzeczne, ale wzajemnie się uzupełniają. Powyższe uwagi mają wpływ na kwestię oceny wskazanych opinii dokonanej przez organy i następnie poddanej kontroli Sądu pierwszej instancji. Organ celny miał w tej sprawie wszelkie podstawy do tego, ażeby w oparciu o wiedzę, doświadczenie oraz wewnętrzne przekonanie, oceniając wartość dowodową dwóch opinii, dokonać ich oceny zarówno odrębnie jak też we wzajemnej łączności. Efektem zaś tej oceny było danie wiary wnioskom biegłego wynikającym z przedmiotowych opinii. Przyjmując za prawidłowe twierdzenie biegłego odnośnie do braku znaczenia i wpływu czynności wmontowania "kratki" na typ (konstrukcję) i przeznaczenie pojazdu zasadny jest wniosek przyjęty przez organ celny, że samochód był faktycznie samochodem osobowym i w konsekwencji przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Zamontowanie "kratki" nie zmieniało bowiem charakteru danego pojazdu, który - co należy podkreślić - zgodnie z homologacją producenta, czyli R. F. - był samochodem osobowym. Zauważyć bowiem należy, co ustalono w sprawie, że ze świadectwa homologacji producenta wynika, iż przedmiotowe samochody były pierwotnie samochodami osobowymi. Przepisy prawne, obowiązujące w czasie importu spornych samochodów nie określały pojęć "typ" czy "rodzaj" pojazdu samochodowego. Natomiast w obowiązującej już wówczas ustawie z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) w art. 2 (tzw. słowniczek) zdefiniowano samochód osobowy jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu (pkt 40) i samochód ciężarowy jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków ; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą (pkt 42). W tej ustawie, tak jak w klasyfikacji taryfowej kryterium systematyzującym pojazdy samochodowe jest ich przeznaczenie (do przewozu osób lub do przewozu ładunków - transportu towarowego). Z tym jednak, że w określeniach zawartych w ustawie - Prawo o ruchu drogowym ustawodawca odwołuje się do aspektów konstrukcyjnych samochodu, uznając je za determinujące jego przeznaczenie. Wynika z tego, że o zaklasyfikowaniu danego pojazdu do typu (rodzaju) pojazdu osobowego lub ciężarowego przesądza pewien zestaw istotnych cech dotyczących jego budowy (konstrukcji). Prawidłowo więc przyjęto w tej sprawie, kierując się opinią biegłego, że bez zmian zasadniczych cech zespołów pojazdu nie można mówić o zmianie typu (rodzaju) pojazdu. Nie budzi również wątpliwości, że zamontowanie tzw. "kratki" nie wprowadza zasadniczej zmiany w konstrukcji samochodu. Wyrażony w skardze kasacyjnej pogląd, że zamontowanie kratki ma wpływ na zmianę przeznaczenia konstrukcyjnego pojazdu nie został niczym poparty. Ponadto według składu orzekającego homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować. We wskazanym orzeczeniu WSA w P. z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2689/01 zwrócono uwagę na to, że ocena dokumentu urzędowego i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 o.p. dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji. Nieuznanie zaś faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowiło naruszenie prawa procesowego. Podkreślenia wymaga spostrzeżenie, że nawet dokument urzędowy nie jest dowodem absolutnym, co zresztą znajduje potwierdzenie w treści art. 194 § 3 o.p. Co więcej, bezkrytyczne przyjmowanie treści dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektywy zasady prawdy materialnej. Artykuł 194 § 3 o.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym wymienionym w tych przepisach. Wskazana regulacja daje zatem podstawę do przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego. Możliwe jest więc przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu, jeżeli w sprawie daje się sformułować zarzut przeciwko jego treści oraz przeciwko jego formie, gdy można sformułować wniosek, iż dokument nie ma cech autentyczności. Inicjatywę wzruszenia dowodu może podjąć zarówno organ podatkowy, jak i strona postępowania. Należy również odróżnić moc dowodową formalną i materialną dokumentu urzędowego. Formalna, czyli zewnętrzna moc dowodowa dokumentu wynika z tego, że został on wydany przez podmiot uprawniony i został skierowany na zewnątrz w celu wywołania pożądanego skutku. Z kolei materialna, czyli wewnętrzna moc dowodowa jest zaś związana z treścią samego dokumentu i dotyczy znaczenia oraz skuteczności prawnej oświadczenia zawartego w dokumencie i jego komunikatywności w kontekście postępowania dowodowego. W przedmiotowej sprawie opinia biegłego owej mocy formalnej dokumentu urzędowego nie mogła podważyć. Ze względu na to, że świadectwu homologacji przypisuje się walor decyzji administracyjnej, zakwestionowanie formalnej mocy takiego dokumentu wymaga nieodzownie wszczęcia i przeprowadzenia stosownej procedury związanej z weryfikacją decyzji ostatecznej. Takiego ograniczenia w kwestionowaniu mocy dokumentu urzędowego nie ma natomiast w odniesieniu do jego mocy materialnej. Nawet taki dokument (konkretnie jego materialny aspekt) może być kwestionowany wszelkimi innymi dowodami na podstawie art. 194 § 3 o.p. Przepisy prawa nie przewidują w tej materii żadnych ograniczeń. Podkreślić ponadto należy, że znaczenie materialne dokumentu urzędowego nawiązuje do zgodności jego treści z prawdą, czyli ze stanem rzeczywistym. W tej sprawie wskazane dowody w postaci dwóch opinii biegłego dyskwalifikują okoliczność zamocowania "kratki" jako faktu istotnego ze względu na zmianę konstrukcji pojazdu oraz homologacja producenta, z której wynika, że przed zamocowanej "kratki" mieliśmy do czynienia z samochodem osobowym, kreują przeciwdowody podważające moc materialną dokumentu urzędowego, jakim jest świadectwo homologacji. W dalszej kolejności wskazać należy, że z dokumentacji załączonej do świadectwa homologacji (opisu technicznego pojazdu) wynika, iż nie dokonano w przedmiotowych pojazdach żadnych zmian w zakresie liczby miejsc do siedzenia. Otóż z opisu technicznego typu pojazdu (poz. 19) będącego załącznikiem do świadectwa homologacji, który to dokument ma taką samą moc dowodową jak świadectwo wynika, że liczba miejsc do siedzenia wynosi 5. Wnioski płynące z analizy treści świadectwa homologacji oraz z załącznika (opisu technicznego typu pojazdu) wskazują na dość istotne sprzeczności wewnętrzne we wskazanych dokumentach. Otóż w pkt. 1 opisu technicznego określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, a w pkt. 3 tego samego dokumentu określono typ, model (wersja wyposażenia) KC0CAF, (K. 1,4 RN75U). Biegły w opinii z dnia 30 czerwca 2009 r., opisując numery identyfikacyjne samochodów marki R., wskazał, iż litera "K" użyta w konfiguracji oznacza "kombi" (str. 11 ww. opinii). Odnosząc się natomiast do Polskiej Normy PN-89/S-2007, do której nawiązywał także biegły w swojej opinii, wskazać należy, że pojazdy kombi zostały zaklasyfikowane do kategorii samochodów osobowych. Powyższe spostrzeżenia pozwalają na zajęcie stanowiska, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia de facto z samochodem osobowo-ciężarowym. Jedynie na marginesie należy wskazać, iż zgodnie ze wskazaną Polską Normą do samochodów osobowych zalicza się także samochody osobowo-ciężarowe. Dokonując zaliczenia pojazdu do jednej z pozycji 8703 – pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób lub też 8704 – pojazdy samochodowe do transportu towarowego, ze względu na mieszany, a mianowicie osobowo-ciężarowy charakter pojazdu, należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy jest to samochód wykazujący większość cech pojazdu osobowego (ze względu na przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób), czy też wykazujący większość cech samochodu ciężarowego (ze względu na przeznaczenie do transportu towarowego), nieodzowne jest ustalenie, jakim celom taki samochód ma służyć. Czy samochód taki ma przede wszystkim służyć do przewozu osób, czy też towarów? W tym celu zasadne jest odniesienie się do kryterium ładowności. Jak już wskazano w poz. 19 opisu technicznego będącego załącznikiem do świadectwa homologacji wynika, że liczba miejsc do siedzenia wynosi 5. Z kolei z pkt 20 owego załącznika wynika, że dopuszczalna ładowność pojazdu wynosi 580 kg. Oznacza to, że wskazany pojazd może jednocześnie przewozić osoby oraz towary o łącznym ciężarze 580 kg. Jeżeli przyjąć uśrednioną wagę jednej osoby wynoszącą około 60 kg, to oznacza, że łączna waga 5 osób, które mogą jednocześnie jechać takim samochodem wynosi aż 300 kg. W takim przypadku ten sam pojazd może przewozić jednocześnie tylko 280 kg towarów. Przedstawiona powyżej analiza pozwala na zajęcie stanowiska, że w szczególności ze względu na liczbę miejsc do siedzenia i w konsekwencji ilości osób, które jednocześnie mogą jechać takim samochodem, mamy tu do czynienia z samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Powyższe spostrzeżenia potwierdzają również wnioski płynące z opinii biegłego, które – jak już wskazano – są przeciwdowodem skutecznie obalającym materialną moc dowodową świadectwa homologacji zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 194 § 3 o.p. Dopóki domniemanie wynikające z dokumentu urzędowego nie zostanie obalone w trybie art. 194 § 3 o.p., dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Natomiast wzruszenie domniemania związanego z treścią tego przepisu - co też skutecznie nastąpiło w przedmiotowej sprawie - oznacza, że dokument urzędowy jest odtąd traktowany tak jak dokument prywatny, a zatem jego treść podlega swobodnej ocenie. Ponadto, dokument taki stanowi dowód, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W konsekwencji oceniając całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organy celne, a w ślad za nimi także Sąd pierwszej instancji, miały wszelkie podstawy do tego, ażeby zająć stanowisko, zgodnie z którym przedmiotowe samochody należało ująć w pozycji Taryfy celnej 8703. Dokonane przez organy celne w sprawie podważenie mocy wiążącej dokumentu urzędowego nie naruszyło według Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowień art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. W szczególności podkreślenia wymaga to, że postępowanie to wymuszone było stanowiskiem Sądu zajętym w wyroku z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2689/01, a ponadto zdeterminowane koniecznością realizacji zasady prawdy materialnej. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, ze niezasadne są zarzuty naruszenia art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.u.s.a., przez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 121 § 1 w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, art. 122 w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 przez błędne uznanie, iż organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie sprawie i tolerowanie przypadku, w którym Spółka stała się ofiarą swoistej praktyki Dyrektora Izby Celnej, polegającej na podważaniu przez niego kompetencji innych organów administracji i karaniu Spółki za zaufanie okazane tym innym organom administracji; błędne uznanie, iż postępowanie celne prowadzone było w sposób rzetelny i wzbudzający zaufanie Spółki do organów celnych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy został w sprawie zebrany w sposób zgody z obowiązującymi przepisami prawa. Organy wbrew twierdzeniom Spółki dokonały wyczerpującej oceny tego materiału i wydały rzetelne, zgodne z prawem, a nadto logiczne rozstrzygnięcie. Okoliczność natomiast że te same dowody (opinie biegłego) w sprawie zostały diametralnie odmienne ocenione przez Spółkę i przez organy celne, nie oznacza, że to decyzja organu celnego jest obarczona wadą wynikająca z postępowania dowodowego. Sąd administracyjny pierwszej instancji i Naczelny Sąd Administracyjny w tej zasadniczej kwestii mocy dowodowej i znaczenia opinii biegłego w sprawie, podzieliły stanowisko organów. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż organy celne podważały w przedmiotowym postępowaniu kompetencje innych organów administracji, zaś Spółka została ukarana za zaufanie okazane tym innym organom administracji. Otóż zauważyć należy, że świadectwo homologacji typu pojazdu jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu - z punktu widzenia bezpieczeństwa - może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiadają warunkom określonym w szeregu odrębnych przepisów. Ustaleń w przedstawionym zakresie organy celne w żadnej mierze nie podważyły, czego jednak nie dostrzega pełnomocnik Spółki. Stwierdzenie zaś przez te organy, iż mamy w sprawie do czynienia z pojazdami klasyfikowanymi w pozycji Taryfy celnej 8703 nie ma cech sankcji prawnej, lecz jest konsekwencją przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego, z którego wynikają określone skutki prawne, nie mające jednak cech sankcji, czy też kary. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania. Otóż zgodnie z treścią ww. przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać w szczególności podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w powiązaniu z podstawą prawną i jej wyjaśnieniem uwzględnia wiążące stanowisko zajęte w sprawie przez sąd administracyjny w tej sprawie, które również wpływa na jej stan prawny. To że w opinii Spółki wyjaśnienie podstawy prawnej jest nienależyte i nieprzekonujące nie stanowi automatycznie o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć należy, że uzasadnienie wyroku jest tą jego częścią, w której sąd przeprowadza wywód prawny, w którym omawia podstawę prawną wyroku, to jest, wskazuje zastosowane przepisy oraz wyjaśnia sposób ich wykładni. Mimo, że treść uzasadnienia powinna być zwięzła, a zajmowanie stanowiska w spornych kwestiach winno ograniczyć się jedynie do zakresu niezbędnego do rozstrzygnięcia spraw, to jednak sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Tym wymogom odpowiada w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Nie jest natomiast przesłanką ustawową uzasadnienia przekonanie strony do poglądów Sądu pierwszej instancji. Już tylko na marginesie należy wskazać, że w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy miało naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Niezasadne są również zawarte skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie sposób w szczególności zgodzić się z zarzutem naruszenia przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, art. 2 Konstytucji RP przez przyjęcie, że działania Dyrektora Izby Celnej nie naruszają zasady in dubio pro tributario, podczas gdy czynności podejmowane przez organ celny zmierzały do wykazania nieprawidłowości w działaniach Skarżącej przez tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki. W opinii Sądu konsekwencja działania organów celnych w żadnej mierze nie może być ocenia jako naruszenie zasady in dubio pro tributario. Wskazana zasada została w doktrynie zaliczona do zasad ogólnych prawa podatkowego (zob. B. Brzeziński, W Nykiel, Zasady ogólne prawa podatkowego, w: Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, red. B. Brzeziński, Toruń 2009, s. 142; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2009, s. 181). Zasada ta odnosi się do stanu faktycznego, jak również do stanu prawnego. Z zasady tej wynika bowiem konieczność rozstrzygania braków w materiale dowodowym, a także wątpliwości w jego ocenie na korzyść podatnika oraz konieczność rozstrzygania wątpliwości w zakresie wykładni prawa na korzyść podatnika. Z treści skargi kasacyjnej można wywnioskować, że pełnomocnik odnosił się do przedmiotowej zasady w sferze stanu faktycznego. Należy jednak zwrócić uwagę, że o ile w toku postępowania faktycznie takie wątpliwości istniały, czego następstwem było między innymi usuwanie kolejnych decyzji organów celnych z obrotu prawnego, to przed wydaniem decyzji ostatecznej wątpliwości te zostały wyeliminowane. Nie zaistniała zatem konieczność odniesienia się w tej sprawie do wspomnianej zasady, ponieważ wszelkie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego - w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego - zostały wyjaśnione w toku postępowania administracyjnego. To zaś, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynikają okoliczności skutkujące konsekwencjami niekorzystnymi dla Spółki nie ma nic wspólnego z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. Nie jest także trafny zarzut naruszenia przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1047 ze zm.) przez przyjęcie, że importowany samochód należy zakwalifikować do pozycji PCN 8703, zamiast do pozycji PCN 8704. Takie zakwalifikowanie pojazdu jest prostą konsekwencją ustalonego stanu faktycznego. Efekty postępowania dowodowego i stwierdzenie, że w sprawie mamy do czynienia z samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób spowodowało, że organy celne miały obowiązek ujęcia tego pojazdu w pozycji Taryfy celnej 8703 – pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Nie jest również z zasadny zarzut naruszenia przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, art. 156 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, przez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych procedurą uszlachetniania biernego. Otóż jak wskazał na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. pełnomocnik Spółki, zarzut ten jest konsekwencją wadliwej - w ocenie strony - taryfikacji. Skoro zaś Sąd potwierdził zgodność z prawem dokonanej przez organy celne taryfikacji, to w konsekwencji nie sposób w tym zakresie twierdzić o naruszeniu art. 156 Kodeksu celnego. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 184 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.