II FSK 2612/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Marta Sarnowiec-Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 576/10 w sprawie ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 576/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi S. K. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 5 lutego 2010 r. S. K. zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania ulgi meldunkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazał, że aktem notarialnym z dnia 7 maja 2008 r. zawartym pomiędzy Skarbem Państwa reprezentowanym przez Zarząd Zasobów Mieszkaniowych MSWiA w W., a wnioskodawcą i jego małżonką ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego z pomieszczeniem przynależnym w postaci piwnicy oraz udziałem w nieruchomości wspólnej oraz sprzedano wnioskodawcy i jego małżonce lokal wraz z piwnicą i udziałem w częściach wspólnych budynku, a ponadto oddano im w użytkowanie wieczyste na 96 lat na cele mieszkaniowe udział w działce gruntu, na którym znajduje się budynek, z którego lokal ten został wydzielony. Nabyty w dniu 7 maja 2008 r. lokal został przydzielony wnioskodawcy w dniu 16 września 1991 r. przez Dowództwo Nadwiślańskich jednostek MSW w W. Wnioskodawca był w nim zameldowany na pobyt stały od dnia 31 października 1991 r. do dnia 13 stycznia 2009 r. W dniu 14 stycznia 2009 r. wnioskodawca i jego małżonka sprzedali lokal wraz ze związanymi z jego własnością prawami. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego, podatnik zadał pytanie o treści: czy zwolnienie z podatku dochodowego w ramach ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) obejmuje przychody (dochody) uzyskane ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania udziału w gruncie, na którym znajduje się budynek, z którego lokal mieszkalny został wyodrębniony? Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z obowiązującym w latach 2007 – 2008 przepisem art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.d.o.f., spełnił on wymóg zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przez okres co najmniej 12 miesięcy przed dniem sprzedaży, przy czym bez znaczenia jest, czy w okresie tym posiadał tytuł własności do nieruchomości lub lokalu. Jednocześnie podatnik wskazał, że transakcja sprzedaży lokalu mieszkalnego obejmowała również prawo wieczystego użytkowania udziału w gruncie, na którym znajduje się budynek, z którego lokal ten został wyodrębniony. Odnosząc się do tej kwestii, wnioskodawca stwierdził, że na podstawie art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80 poz. 903 ze zm., dalej jako u.w.l.) nie jest możliwe ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego bez łączenia go z odpowiednią wielkością udziału we współwłasności gruntu (prawa wieczystego użytkowania udziału w gruncie), na którym budynek jest posadowiony. Zatem, w ocenie strony, prawo wieczystego użytkowania udziału w gruncie jest nierozerwalnie związane z lokalem mieszkalnym. Z uwagi na powyższe, zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach tzw. ulgi meldunkowej powinno obejmować również związane z prawem własności lokalu mieszkalnego prawo wieczystego użytkowania udziału w gruncie. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2010 r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe w kwestii objęcia zwolnieniem od podatku prawa użytkowania wieczystego udziału w gruncie. W ocenie organu ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył pojęcia "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy i praw, posiadającym walor katalogu zamkniętego, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem od podatku. Skoro zatem prawodawca nie objął dyspozycją tego przepisu gruntu czy też udziału w gruncie, to brak jest jakichkolwiek podstaw do rozciągania przedmiotowego zwolnienia na grunt czy też udział w gruncie. W konsekwencji, zdaniem organu, zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. mógł być objęty wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Natomiast przychód ze sprzedaży gruntu lub udziału w gruncie związanego z lokalem podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie skarżącego do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.d.o.f., która pozostaje w sprzeczności z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali oraz art. 235 § 2 w zw. z art. 50 Kodeksu cywilnego, a ponadto prowadzi do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), poprzez niedopuszczalne stosowanie zasady in dubio pro fisco i naruszenia art. 2, art. 75 § 1 i art. 84 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że stosownie do 235 § 2 w zw. z art. 50 Kodeksu cywilnego prawo użytkowania wieczystego gruntu i własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie są prawami związanymi. Ponadto ustawa o własności lokali stanowi, że w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Mając na uwadze powyższe regulacje, skarżący stwierdził, iż prawo wieczystego użytkowania udziału w gruncie, jako prawo ściśle związane z własnością lokalu, nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu. Zatem powinno też dzielić los prawnopodatkowy lokalu. Strona podkreśliła, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.d.o.f. wymienia jedynie te obiekty budowlane, w których podatnik może się meldować. Stąd też brak jest w ww. przepisie wzmianki o gruncie, udziale w nim lub prawie wieczystego użytkowania gruntu. Źródłem przychodów jest natomiast przychód ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w niej, a nie przychód ze zbycia gruntu i odrębnie budynku stojącego na tym gruncie. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu pierwszej instancji przyjętemu przez organ poglądowi przeczy wynik przeprowadzonej wykładni językowej, opartej na dyrektywie języka prawnego, jak i wspierającej ją wykładni systemowej i funkcjonalnej analizowanych w sprawie norm prawnych. Wskazano, że dla organu podatkowego wynik wykładni językowej przepisu art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. był tak jednoznaczny, że nie dostrzegł on potrzeby sięgnięcia po inne rodzaje wykładni. Sąd pierwszej instancji wywiódł, że rozważenia wymagało znaczenie zwrotu "lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość", którym operuje art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje tego pojęcia. Odwołując się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym, tak jak to zrobił organ podatkowy, Sąd stwierdził, że sam zwrot "lokal mieszkalny" nie nasuwa większych wątpliwości i należy odnosić go do pomieszczenia nadającego się do zamieszkiwania w nim przez ludzi. Jednakże "zwrot stanowiący odrębną nieruchomość" nie poddaje się już temu prostemu zabiegowi i wymyka się spod analizy odwołującej się jedynie do języka potocznego. Jako że jest to zwrot języka prawnego, jego interpretacja musi opierać się na znaczeniu, jakie nadają mu akty prawne, w których on występuje lub jest definiowany. Sąd wskazując na przepisy ustawy o własności lokali uznał, że nie budzi wątpliwości, iż w myśl przepisów tej ustawy w skład samodzielnego lokalu mieszkalnego (który zgodnie z art. 2 ust. 1 u.w.l. może stanowić odrębną nieruchomość) wchodzi zarówno własność lokalu, jak i własność lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym został posadowiony budynek. Tak też to pojęcie powinno być rozumiane na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., odwołującego się do terminu "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość". Sąd nie znalazł przyczyn, dla których uzasadnione byłoby komponowanie własnej definicji lokalu mieszkalnego na potrzeby prawa podatkowego i w konsekwencji odejście od opracowanej na gruncie prawa cywilnego przez samego ustawodawcę definicji. Powyższe rozumowanie wpisuje się również w sformułowaną w orzecznictwie sądowym tezę, że nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Rację ma zatem strona skarżąca, wskazując, że prawo własności lokalu i prawo użytkowania wieczystego gruntu, jako że są ze sobą związane, nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego. Konsekwencją tego jest fakt, że w sytuacji zbycia lokalu, jego wartość (cena) uwzględnia również wartość części wspólnych budynku oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek został posadowiony. Wniosek ten w ocenie Sądu wspiera również wynik wykładni funkcjonalnej analizowanej normy. Wyprowadzony powyżej rezultat wykładni systemowej wpisuje się bowiem w kontekst ekonomiczny i społeczny regulacji prawnej, w który wchodzi m.in. akcentowana przez stronę polityka Państwa w zakresie sprzyjania zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli oraz popierania ich działań zmierzających do uzyskania własnego mieszkania. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że treść normatywna art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. daje się ustalić w drodze posłużenia się wykładnią systemową poprzez odwołanie do definicji samodzielnego lokalu mieszkalnego zawartej w ustawie o własności lokali. Brak ustawowej definicji pojęć użytych w przepisie przewidującym zwolnienie podatkowe doprowadził w niniejszej sprawie do przyjęcia przez organ podatkowy założeń interpretacyjnych, które nie uwzględniają specyfiki przedmiotu zwolnienia podatkowego. Tymczasem, co podkreślił Sąd, nie można przy dekodowaniu normy prawnej abstrahować również od jej praktycznego zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) zarzucił: 1. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.) w zw. z art. 30e ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, iż zwolnienie od podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 (przy spełnieniu przesłanki dotyczącej zameldowania) obejmuje zarówno przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jak i prawa użytkowania wieczystego udziału w gruncie, na którym znajduje się budynek, z którego lokal ten został wyodrębniony, podczas gdy przedmiotowym zwolnieniem objęty winien być wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego; 2. Naruszeniu przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takich naruszeń nie doszło. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 6 czerwca 2012 r. skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, po spełnieniu przewidzianych przez ustawę dalszych warunków formalnych, podlega – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. – zwolnieniu wyłącznie w zakresie lokalu mieszkalnego, czy także przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego udziału w gruncie, na którym znajduje się budynek mieszkalny, z którego lokal ten został wyodrębniony. W dniu 2 kwietnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. II FPS 3/11, mającą za swój przedmiot zagadnienie prawne, które wzbudziło poważne wątpliwości, to jest czy tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony. W uchwale tej Sąd stanął na stanowisku ww. ulga meldunkowa obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. Wskazana uchwała dotyczyła wprawdzie zastosowania ulgi meldunkowej do przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z gruntem, na którym znajdował się ten budynek, jednak tezy w niej zawarte należy uznać za aktualne również do stanu faktycznego niniejszej sprawy, tj. do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z przysługującym mu prawem wieczystego użytkowania udziału w gruncie, na którym znajduje się budynek mieszkalny, z którego lokal został wyodrębniony. Badając powstałe zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając obok wykładni językowej również wykładnię systemową i funkcjonalną, przyjął za słuszny szerszy sposób interpretacji przepisu stanowiącego podstawę zwolnienia oraz wskazał, że przemawiają za tym dyrektywy wykładni prawa oraz sposób uregulowania tzw. ulgi meldunkowej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których brzmienie czyni koniecznym uwzględnienie kontekstu systemowego art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Dążąc do rozwiązania powstałego zagadnienia Sąd w pierwszej kolejności zajął się kwalifikacją prawną przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., z punktu widzenia art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Na tle tego przypadku należało bowiem rozstrzygnąć, czy budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim jest nieruchomością, czy też prawem majątkowym. Naczelny Sąd Administracyjny uznał w powyższej uchwale, iż przypadek wymieniony art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a, tak samo jak zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b jest przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie prawa majątkowego. Ponadto, posługując się wykładnią celowościową (przyjęcie jako źródła przychodów zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem wskazanego w ustawie okresu liczonego od dnia jej nabycia miało zapobiec spekulacjom na rynku nieruchomości, zwłaszcza na rynku dotyczącym budynków i lokali mieszkalnych), podniesiono, że celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem każdego z podatników, który korzystał z budynku, czy prawa do lokalu, bądź domu w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z jego przeznaczeniem. Następnie wywiedziono, że porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno bowiem zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia "zbycie budynku mieszkalnego" dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. W ten sposób, opierając się na zgodnych wynikach wykładni językowej, systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej) oraz funkcjonalnej (celowościowej), Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. Podkreślono, że redakcja przepisu wprowadzającego ulgę meldunkową wskazuje, że zawarte w art. 46 i art. 47 K.c. normy prawa cywilnego uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej. Bez systemowego odniesienia do ww. przepisów Kodeksu cywilnego wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. prowadziłaby do wyników niemożliwych do zaakceptowania, bowiem konsekwencją takiej wykładni byłaby sytuacja, w której analizowana ulga podatkowa nie mogłaby znaleźć zastosowania zgodnego ze swoim celem. Jeżeli ustawodawca podatkowy inaczej rozumiałby pojęcia nieruchomości i budynku mieszkalnego, to powinien był zawrzeć stosowne definicje w ustawie podatkowej. Powołana wyżej argumentacja, którą Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela wskazuje na bezzasadność zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 30e ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali. Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.