II FSK 41/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N." sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 392/10 w sprawie ze skargi "N." sp. z o. o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 392/10, oddalił skargę "N." Spółka z o.o. z siedzibą w L. na interpretację Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2010 w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu 5 października 2009 r. "N." Spółka z o.o. w L. (dalej jako Spółka lub skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z zaciągnięciem przez podatnika odpłatnej pożyczki od innej Spółki – udziałowca, będącego podmiotem holenderskim, t.j. możliwości zakwalifikowania zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca, skalkulowanych w sposób przewidziany w umowie, do kosztów uzyskania przychodów Spółki (bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne). We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że zamierza podjąć w Polsce działalność w zakresie obróbki futer zwierzęcych. Do przeprowadzenia tej inwestycji konieczne są nakłady inwestycyjne w wysokości przekraczającej możliwości finansowania z jej środków własnych i dlatego, w celu finansowania rozwoju działalności, Spółka zamierza zaciągnąć odpłatną pożyczkę od podmiotu zagranicznego z koncernu, do którego należy również Spółka. Pożyczka zostanie wykorzystana na sfinansowanie działalności inwestycyjnej i operacyjnej Spółki (np. na zakup środków trwałych), a w związku z planowaną restrukturyzacją funkcję finansowania działalności podmiotów z grupy przejmie ostatecznie inny udziałowiec, podmiot holenderski, który obejmie 10% udziałów w kapitale Spółki. W uzasadnieniu wniosku dodano, że planowana pożyczka będzie zobowiązaniem podporządkowanym, co oznacza, że wszystkie inne zobowiązania Spółki będą miały w stosunku do niej pierwszeństwo spłaty. Ponadto wysokość wynagrodzenia wypłacanego udziałowcowi z tytułu udostępnienia Spółce środków będzie związana z wysokością zysków. Większa pewność i stabilność finansowania uzyskanego przez Spółkę od udziałowca w porównaniu z innymi zobowiązaniami zostanie opłacona w formie "ekonomicznego uczestnictwa w jej zyskach", co oznacza, że wysokość odsetek od pożyczki będzie wyliczana w oparciu o wynik ekonomiczny (zysk księgowy) Spółki. Jak wskazała Spółka, nie jest to formalny udział w zysku Spółki, gdyż odsetki nie będą wypłacane z tytułu udziału w kapitale Spółki, natomiast ekonomicznie "poziom odsetek przynajmniej w części odzwierciedla korzyści i ryzyka z tytułu zaangażowania środków finansowych w biznesie Spółki". Spółka zaznaczyła, że odsetki nie są wypłacane z tytułu udziału w zyskach Spółki i dodała, że niezależnie od odsetek udziałowiec ma prawo do otrzymania dywidendy. Wnioskodawczyni wskazała, że wynagrodzenie będzie ustalane w dwóch częściach. Pierwsza – podstawowa część, obliczona zostanie jako procent pożyczki, z zastosowanym oprocentowaniem stałym (stały odsetek kwoty pożyczki) lub zmiennym (np. na poziomie stóp procentowych notowanych na rynku bankowym), natomiast druga część wynagrodzenia będzie uzależniona od zysku Spółki i może być obliczona na dwa przedstawione w piśmie sposoby ( jako procent zysku Spółki lub z zastosowaniem zwiększonej podstawowej stopy odsetek o określoną liczbę punktów procentowych w relacji do określonego wzrostu zysku Spółki, np. zysku (np. dla zysku od 0-50 wynagrodzenie udziałowca będzie wynosić WIBOR+2%, dla zysku od 50-100 - WlBOR+3%, itd). Uzupełniając wniosek Spółka wskazała nadto, że w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym Spółka nie osiągnie zysku, wynagrodzenie zostanie ograniczone do opisanej wyżej podstawowej części wynagrodzenia określonego w umowie. Wskazano, że zarówno Spółka, jak i udziałowiec nie są w stanie określić horyzontu czasowego harmonogramu zapotrzebowania Spółki na finansowanie; udziałowiec będzie pożyczać Spółce środki stosownie do faktycznie zgłoszonego przez nią zapotrzebowania. W związku z powyższym w umowie pożyczki strony nie wskażą okresu kredytowania oraz nie określą dokładnej daty, w której Spółka będzie musiała spłacić pożyczkę, a terminy i wysokość poszczególnych wypłat będą zależały od zapotrzebowania zgłoszonego przez spółkę udziałowcowi. Według Spółki, zapłacone lub skapitalizowane odsetki od pożyczki od udziałowca, obliczone w wyżej wskazany sposób, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne. Spółka dodała, że odsetki w części dotyczącej bieżącej działalności Spółka będzie rozpoznawała w dacie zapłaty. Natomiast odsetki od kwot wydatkowanych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, naliczone od momentu oddania ich do używania będą zwiększały wartość początkową tych środków trwałych, Spółka będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w odniesieniu do części podstawowej tego wynagrodzenia i nieprawidłowe w odniesieniu do części wynagrodzenia zależnej od zysków Spółki. Organ uznał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 66 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłacone albo skapitalizowane odsetki od pożyczki udzielonej mu przez udziałowca (art. 16 ust. 1 pkt 11 albo art. 16 ust. 1 pkt 10 lit 1 ww. ustawy), o ile nie stanowią one elementu ceny nabycia ani kosztu wytworzenia środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu art. 16g ust. 3 i 4 tej ustawy. W analizowanym przypadku, odsetkami od pożyczki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są jednak wyłącznie należności stanowiące część podstawową wynagrodzenia ustanowionego na rzecz udziałowca. Do tej kategorii nie można natomiast zaliczyć części wynagrodzenia zależnej od zysków Spółki. Ta część wynagrodzenia, jako wydatek ponoszony w celu uzyskania pożyczki, tj. przysporzenia niestanowiącego przychodu podatkowego, nie mieści się w definicji kosztu uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Po rozpatrzeniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej rozstrzygnięcia, z którego wynika, że wynagrodzenie z tytułu pożyczki od udziałowca, w części zależnej od zysków Spółki nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż odpłatność z tytułu otrzymanej pożyczki w innej formie niż odsetki nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów, - art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z przepisami i niebudzący zaufania do organów podatkowych, powtarzając w uzasadnieniu skargi argumentację podnoszoną w dotychczasowym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę pożyczki (kredytu) oraz naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki, a także odsetki zwiększające koszty inwestycji w okresie jej realizacji. Wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek od pożyczek. Z tego powodu, gdy pożyczka zaciągnięta przez podatnika służy finansowaniu bieżącej działalności, to - co do zasady - odsetki od tej pożyczki podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w momencie zapłaty, a gdy umowa pożyczki przewiduje kapitalizację odsetek odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich kapitalizacji. Zatem na gruncie rozpatrywanej sprawy należało ustalić, czy wynagrodzenie wypłacane pożyczkodawcy z tytułu udzielonej pożyczki ustalone przez udział w zysku należy rozumieć jako odsetki. W ocenie Sądu pierwszej instancji należności wypłacane na rzecz udziałowca nie stanowiły odsetek od kapitału wypłaconego Spółce, ponieważ są one ustalane jako odsetek wygenerowanego przez Spółkę zysku. W ocenie Sądu stanowisko organu, iż koszty związane z uzyskaniem podporządkowanej pożyczki od udziałowca nie spełniają zasadniczego warunku uznania ich za koszty uzyskania przychodów określonego w art. 15 ust. 1 – poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodu podatkowego lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, jest prawidłowe. Z przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż wynagrodzenie dla udziałowca będzie wypłacane niezależnie od wielkości uzyskanych od niego środków finansowych. Udziałowiec będzie udostępniać środki stosownie do zgłaszanego zapotrzebowania. Wynika z tego, iż wynagrodzenie z tytuł udzielonej pożyczki jest niezależne od wielkości finansowania jak i od czasu jego trwania. Wynagrodzenie jest uzależnione od zysku Spółki. Tak ustalone wynagrodzenie ma na celu uzyskanie większej stabilności i pewności uzyskania finansowania przez Spółkę. W kontekście powyższego zdaniem Sądu wydatki te są ponoszone w celu zapewnienia potencjalnej możliwości uzyskania finansowania, natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego bowiem wynagrodzenie z tytułu udzielonej pożyczki nie jest uzależnione od kapitału udzielonego Spółce, ale od jej zysku . Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że koszty, które mają być poniesione przez Spółkę, w części uzależnionej od zysków Spółki, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, w konsekwencji prowadzącą do błędnego przyjęcia, że ww. przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie jedynie do odsetek liczonych od kwoty pożyczki i uznania, że wynagrodzenie pieniężne z tytułu otrzymanej pożyczki w części kalkulowanej w inny sposób niż jako procent liczony od kwoty pożyczki nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy ww. przepis znajduje zastosowanie do całości wynagrodzenia za korzystanie ze środków pieniężnych z tytułu pożyczki; art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a) oraz z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wynagrodzenie pieniężne płatne pożyczkodawcy z tytułu otrzymanej pożyczki kalkulowane w inny sposób niż jako procent liczony od kwoty pożyczki nie stanowi odsetek w rozumieniu ww. przepisów, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, iż tak kalkulowane wynagrodzenie wypełnia definicję odsetek z ww. przepisów. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bądź rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca Spółka wskazała jako podstawę skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię. tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a) i art. 16 ust.1 pkt 11 u.p.d.o.p. Podkreślenia wymaga, że zaskarżony wyrok zapadł w niespornym i nie budzącym żadnych wątpliwości stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację. W tym zakresie odwołując się do treści art. 14b § 3 i art. 14c § 1 (zdanie pierwsze) O.p. trafnie Sąd pierwszej instancji za punkt wyjścia przyjął stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą w złożonym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie zostały sformułowane w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania ustalenia te są również wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem o wyniku rozpoznawanej sprawy decydowała w tym wypadku wykładnia przepisów prawa materialnego. W oparciu o wskazane w petitum skargi kasacyjnej przepisy prawa materialnego zakwestionowano stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane na rzecz udziałowca Spółki za korzystanie z pożyczki udzielonej przez tego udziałowca na rozwijanie działalności Spółki w części uzależnionej od zysku Spółki nie może stanowić dla skarżącej kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast w ocenie skarżącej, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie do całości wynagrodzenia – czyli zarówno w części obliczanej jako procent pożyczki jak i uzależnionej od zysku Spółki - wypłacanego udziałowcowi z tytułu udzielonej przez niego pożyczki, a tym samym wynagrodzenie to będzie stanowiło dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powszechnie przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia tego przepisu pozwala na przyjęcie, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków- faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94 i z dnia 9 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1367/98,oba niepubl., powołane za B.Dauterem w : pracy zbiorowej Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz- Wrocław 2003, s. 263, por. też. D.Strzelec w: Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- pod red. W.Nykiela i A.Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 319 ). Jeśli chodzi wskazane w skardze kasacyjnej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 u.p.d.o.p., to przepisy te mają tylko pośredni związek z problematyką sprawy, ponieważ dotyczą wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytów i pożyczek oraz naliczonych, lecz nie zapłaconych lub umorzonych odsetek od kredytów i pożyczek. W przepisach tych przewidziano wyjątek polegający na uznaniu za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę skapitalizowanych odsetek od tych kredytów i pożyczek, a jak słusznie wykazał to w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie należności wypłacane na rzecz udziałowca nie stanowią odsetek. Odsetki muszą być bowiem obliczane za pomocą stopy procentowej w stosunku do kapitału. Skoro wynagrodzenie wypłacane udziałowcowi przyjmuje inną formę – uzależnioną od zysku, nie można mówić o odsetkach, bowiem mamy tu do czynienia z inna formą wynagrodzenia ustaloną przez strony na zasadzie swobody zawierania umów wynikającą z art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Zatem, jak wynika z powyższych uwag, w sprawie nie mają zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 u.p.d.o.p. wobec czego możliwość zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodu zależy od spełnienia ogólnej zasady, wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza, że wydatek na spłatę odsetek od kredytu może być kosztem uzyskania przychodów, ale tylko wtedy, gdy był poniesiony w celu uzyskania przychodów, a nie w innym celu. Spółka ma ponieść koszty zapłaty wynagrodzenia uzależnionego od jej zysków w związku z udzieloną pożyczką przeznaczoną na prowadzenie działalności gospodarczej. Istnieje bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy wydatkami Spółki a uzyskaniem przez nią pożyczki. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z przepisu tego wyraźnie wynika, że środki pieniężne otrzymane przez podatnika tytułem pożyczki nie stanowią jego przychodu podatkowego. Wynika to ze zwrotnego charakteru pożyczek. Wobec tego należy uznać, że wydatki poniesione przez Spółkę na zapłatę wynagrodzenia zależnego od jej zysku nie spełniają warunku uznania ich za koszty uzyskania przychodu określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Wydatki te bezpośrednio wiążą się z uzyskaniem pożyczki, ich ponoszenie ma zatem na celu uzyskanie tego neutralnego podatkowo przysporzenia, a nie uzyskanie konkretnych przychodów. Ponadto jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji wynagrodzenie uzależnione od zysku Spółki ma na celu uzyskanie większej stabilności i pewności uzyskania finansowania, natomiast ani bezpośrednio ani pośrednio nie służy celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.