I SA/Po 575/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie WSA Katarzyna Wolna – Kubicka WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2010 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ K. Wolna-Kubicka Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – N.M. decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako: Ordynacja podatkowa), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowy od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana jako: ustawa podatkowa), określił H. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...]. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika, że źródłem jego przychodów osiąganych w 2003 r. w Polsce była działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 ustawy podatkowej. Organ wskazał, że H.P. łączy stosunek pracy z "X" z siedzibą w Niemczech (dalej: "X"). Pracodawca ten od 16.12.2002 r. r. oddelegował podatnika do pracy w Polsce od 2 marca 2003 r. do 28 lutego 2006 r. Postanowiono, że wypłaty wynagrodzenia za pracę w polskiej spółce dokonywać będzie "X" według umowy o zatrudnieniu. W umowie z dnia 16.12.2002 r. zagwarantowano, że na wniosek oddelegowanego nastąpi "roczne wyrównanie podatkowe, jeżeli na skutek oddelegowania faktycznie zapłacone podatki będą wyższe niż założone podatki". Wspólnicy "Y" sp. z o.o. w P. ( dalej: "Y") uchwałą z dnia 13.03.2003 r. powołali podatnika na stanowisko członka zarządu ze skutkiem na dzień od 1.04.2003r. Następnie rada nadzorcza ww. spółki podjęła uchwałę o określeniu rocznego wynagrodzenia członków zarządu. Wypłata wynagrodzenia, zgodnie z uchwałami, dokonywana była za pośrednictwem spółki "X", którego kosztami obciążana była "Y". W tym stanie rzeczy podstawą wypłat wynagrodzenia była umowa o pracę, a nie uchwały rady nadzorczej spółki "Y" o określeniu rocznego i dodatkowego wynagrodzenia. Gdyby bowiem podatnika nie łączyła umowa o pracę z "X", spółka ta nie miałaby podstawy do wypłaty wynagrodzenia. Do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez członków zarządu spółki z art. 13 pkt 7 ustawy podatkowej zalicza się wynagrodzenie otrzymane w związku z pełnieniem tej funkcji na podstawie samego aktu powołania, bez nawiązywania odrębnego stosunku zatrudnienia. W pozostałych sytuacjach przychody członków zarządu - w zależności od źródła - są kwalifikowane bądź jako wynagrodzenie za pracę bądź umowa zlecenia czy kontrakt menadżerski. Organ wskazał, że niemieckie władze podatkowe zwracając się z zapytaniem w sprawie opodatkowania dochodów obywateli niemieckich wskazały na deklarację podatnika o uzyskiwaniu przez niego dochodów z pracy najemnej. W związku z powyższym zdaniem organu podatkowego I instancji w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umowy z dnia 18.12.1972 r. zawartej między Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1975 r. nr 31, poz. 163 i 164, dalej: umowa dwustronna), uzyskiwane przez podatnika w 2003 r. w Polsce dochody były wynagrodzeniem za pracę, podlegającym opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 13 pkt 7, art. 12, art. 29 ustawy podatkowej oraz art. 15 polsko – niemieckiej umowy dwustronnej, a także art. 121, art.122 i art. 199a Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony przedmiotowe wynagrodzenie należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i winno być opodatkowane zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20%. Podatnik wyjaśnił, że w czasie oddelegowania podlegał dyscyplinarnie zgromadzeniu wspólników spółki polskiej. Odwołując wskazał, że jeżeli organ podatkowy miał wątpliwości co do charakteru stosunku prawnego łączącego podatnika i X winien wystąpić do sądu powszechnego o jego ustalenie zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej . Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia i stanowisko organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji wynika, że nieprawdziwe jest stwierdzenie, że podatnik w okresie skierowania podlegał zgromadzeniu wspólników "Y" . W § 2 umowy zastrzeżono, że na okres oddelegowania pracownik merytorycznie i dyscyplinarnie podlega zgromadzeniu wspólników firmy krajowej. Powołanie jest tylko powierzeniem funkcji w organie, niezależnie od którego między podatnikiem a "X" istniał stosunek pracy i ten stanowił tytuł dokonywanych wypłat. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor izby Skarbowej wyjaśnił, że organy podatkowe nie mają wątpliwości co do istnienia stosunku organizacyjnego, jakim jest powołanie H. P. na członka zarządu spółki Y na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Niezależnie jednak od tego między podatnikiem a firmą "X" istniała umowa o zatrudnieniu, która stanowiła tytuł wypłaty wynagrodzenia. W skardze podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – N. M. oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podatnik zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 7 ustawy podatkowej poprzez niezastosowanie tych przepisów do przychodów skarżącego, art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej uznanie przychodów podatnika za przychody ze stosunku pracy, art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, oraz art. 15 umowy dwustronnej poprzez niezastosowanie tych przepisów do sposobu opodatkowania przychodów skarżącego, art. 122, art. 191 Ordynacja podatkowa poprzez wydanie rozstrzygnięcia wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia rzeczywistej woli stron czynności prawnych, a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu zarzutów skargi podatnik zmierzał do wykazania, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, że podatnik wykonując na terenie Polski funkcję członka zarządu spółki "Y" uzyskiwał przychody ze stosunku pracy, a nie z tytułu samodzielnej działalności, o której mówi art. 13 pkt 7 ustawy podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 3 września 2008r. sygn. akt I SA/Po 895/07 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako: p.p.s.a.) oddalił skargę. Uzasadniając wyrok Sąd I instancji zauważył, że wniosek podatnika skierowany do niemieckich organów podatkowych w dniu 4 lipca 2003 r. zawiera wyraźnie oświadczenie, że miejscem jego pracy jest "X", [...] w Niemczech i że został skierowany do pracy w Y w P. oraz że podatek będzie płacony w Polsce na podstawie art. 14 ust. 1 umowy dwustronnej. Sam podatnik zatem oświadczył, że w trakcie roku 2004 r. osiąga dochody z tytułu umowy o pracę, wskazując jako pracodawcę "X". Dlatego też Sąd uznał za bezpodstawny i pozostający w sprzeczności z zebranymi materiałami dowodowymi zarzut dokonania przez organy błędnych ustaleń co do treści umów z "X". Sąd podkreślił, że pomiędzy dotychczasowym pracodawcą a skarżącym podatnikiem została zawarta umowa o skierowaniu do innej pracy i o oddelegowaniu, zachowując wszystkie obowiązki i przywileje wynikające z pierwotnej umowy o zatrudnieniu personelu kierowniczego. Z prawidłowych ustaleń organów I i II instancji wynika, że skarżący wykonywał funkcję członka zarządu spółki z o.o. , będąc jednocześnie pracownikiem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w spółce "X". Podstawą wypłat była umowa o pracę z "X" oraz umowa o oddelegowanie do pracy w charakterze członka zarządu, a nie uchwała powołująca skarżącego na członka zarządu i uchwały Rady Nadzorczej spółki z o.o. Y, w których zostały określone dla wszystkich członków zarządu roczne wysokości i dodatkowe wynagrodzenia. Fakt zmiany wykonywania pracy z kierownika działu FOOD na członka zarządu nie powoduje, że umowa pierwotna już nie obowiązuje. Nastąpiła zmiana miejsca wykonywania pracy. Podatnik w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniósł o jego uchylenie w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, lub - w przypadku, uwzględnienia wyłącznie zarzutów naruszenia prawa materialnego o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi sądu I instancji zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy art. 3 § 2 pkt 1 , art. 134 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., w związku z art. 120, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, - prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na zaakceptowaniu interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej uznającej, że art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 7 ustawy podatkowej nie mają zastosowania do przychodów skarżącego, - prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 i 4 ustawy podatkowej , mają zastosowania do przychodów skarżącego, - naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu zastosowania przez organy podatkowe art. 3 ust. 2a ustawy podatkowej w brzmieniu nieobowiązującym ani w 003 r. ani w 2004 r. lecz od 2007 r., co skutkowało odmową zastosowania art. 29 ustawy podatkowej oraz art. 15 umowy dwustronnej, - prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zaakceptowaniu interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej uznającej, że przewidziane w art. 3 ust. 2a ustawy podatkowej kryterium "miejsca zamieszkania" jest tożsame z kryterium "miejsca pobytu dłuższego niż 183 dni". Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie z uwagi na bezzasadność zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 194/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz H. P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając wyrok Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyroki NSA zapadłe w analogicznym stanie faktycznym i prawnym innych członków zarządu spółki Y – wyrok z 29 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 172/08 oraz wyrok z 14 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1361/08. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił opisane zastrzeżenia odnośnie postępowania organów podatkowych oraz związaną z nimi krytyczną ocenę prawna wyroku zaskarżonego w ww. sprawach. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny wyłącznie zarzut skargi kasacyjnej: naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art.122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że nie wyjaśniono w postępowaniu podatkowym w sposób dostateczny, czy otrzymany przez podatnika w 2004 r. przychód był przychodem związanym z pełnieniem przez niego funkcji członka zarządu spółki "Y", a nie przychodem z tytułu stosunku pracy, łączącego go z "X". Przy dokonywaniu ustaleń w tym zakresie nie oceniono należycie stosunków łączących spółki niemiecką i polską. Umowa łącząca te podmioty i podpisany do niej aneks dotyczyły wzajemnych usług, jakie "X" świadczyć miało na rzecz "Y". Wśród tych usług w aneksie do umowy wskazano przekazywanie wypłat na rzecz członków zarządu "Y", na ich życzenie , uzasadnione posiadaniem miejsca zamieszkania i rachunków w Niemczech. Wskazano też, iż wysokość kwot i zasady wypłacania ustalane będą przez radę nadzorczą "Y", zaś za tę usługę spółka niemiecka otrzyma wynagrodzenie, powiększone o podatek obrotowy oraz zwrot wyłożonych poborów zarządu. Sąd również skupił się na treści postanowień umów łączących skarżącego z "X", zaś w kwestii umowy łączącej spółki niemiecką i polską stwierdził jedynie, iż została ona zawarta przez dwa podmioty gospodarcze i stanowi wyłącznie o rozliczeniu kosztów związanych z wypłatą wynagrodzeń, nie zmienia zaś faktu, iż skarżący otrzymywał wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował niedostateczne ustalenia faktyczne, dokonane przez organy i nie stwierdził naruszenia przez nie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uchybił tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., nie stosując wskazanego w tym przepisie środka prawnego, mimo zaistnienia ku temu podstaw. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny, z uwagi na treść uzasadnienia wyroku NSA ponownie rozpoznając sprawę, ma zawężone "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. W takim wypadku Sąd ten związany jest oceną prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć także stanu faktycznego. Należy stwierdzić, iż NSA orzekł o niedostatkach ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który również był zasadniczym przedmiotem sporu. Sądy administracyjne badają jedynie legalność decyzji z zakresu administracji publicznej pod kątem prawidłowości procesu ich wydawania w świetle przepisów postępowania, jak również pod kątem zastosowania przepisów prawa materialnego i skupiają się zasadniczo na tych aspektach sprawy. Same zaś mają możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego jedynie w bardzo ograniczonym zakresie i nie mogą w tym względzie zastępować organów podatkowych. Nie są bowiem trzecią instancją w administracyjnym toku postępowania, lecz niezawisłym sądem kontrolującym działalność organów administracji publicznej pod w/w aspektami. Z kolei kontrola instancyjna w ramach sądownictwa administracyjnego sprowadza się do oceny prawidłowości przebiegu postępowania sądowego (a nie administracyjnego), w tym wykładni i zastosowania przepisów prawa procesowego. Jest to immanentna cecha tego rodzaju sądownictwa, co odróżnia je od sądownictwa powszechnego. Brak związania wykładnią prawną pozbawiałby sensu całą kontrolę instancyjną. W postępowaniu sądowoadministracyjnym stworzono dwuinstancyjny system środków odwoławczych, przy czym żadna z instancji rozstrzygających sprawę sądowoadministracyjną nie jest uprawniona zasadniczo do merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej. Stworzenie takiego modelu znajduje uzasadnienie w art. 184 Konstytucji RP i art. 3 § 1 p.p.s.a. określających zadania sądów administracyjnych. Sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne ma "polegać na kontroli, a nie wyręczaniu i zastępowaniu administracji publicznej w wykonywaniu przez nią ustawowo określonych kompetencji" (por. T. Woś, Reforma sądownictwa administracyjnego - projekty dalekie od ideału, PiP 7/ 2001, s. 31-32). W niniejszej sprawie ocena, że sąd I instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, zaakceptował niedostateczne ustalenia faktyczne dokonane przez organy, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, powoduje konieczność uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji. Sąd administracyjny orzeka bowiem na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd jedynie bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny – mając na uwadze art. 153 p.p.s.a. wskazuje, że rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy winien ustalić, czy otrzymany przez podatnika w 2003 r. przychód był przychodem związanym z pełnieniem przez niego funkcji członka zarządu spółki "Y", a nie przychodem z tytułu stosunku pracy, łączącego go z "X". Organ winien uwzględnić wszystkie dowody zebrane w sprawie i ocenić każdy dowód z osobna, jak i w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie, uwzględniając zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winien ocenić stosunki łączące spółkę niemiecką "X" i Y, w powiązaniu z treścią uchwały rady nadzorczej określającej zasady wynagradzania członków zarządu. Ponadto organ winien wyjaśnić wątpliwości związane z potrzebą ustalania przez spółkę "Y" wynagrodzenia dla członków zarządu, skoro mieli oni je otrzymywać od niemieckiego pracodawcy. Nadto organy winny przeanalizować wysokość wynagrodzenia faktycznie otrzymywanego przez skarżącego do tego, jakie miał otrzymywać od niemieckiej spółki w ramach umowy o oddelegowaniu, w odniesieniu do pozostałych dowodów oraz wyjaśnić, dlaczego polska spółka - zgodnie z umową między tymi podmiotami - miała decydować o wysokości wynagrodzenia pracowników spółki niemieckiej (skoro wypłaty miały być wynagrodzeniem za pracę) i następnie je zwracać spółce niemieckiej, jak również i to, jak kwoty te obie spółki traktowały we własnych sprawozdaniach finansowych czy rozliczeniach dla celów podatkowych. Dopiero takie rozważania uczynią za dość wynikającej z art.122 Ordynacji podatkowej zasadzie prawdy materialnej, a także stanowiącej jej konkretyzację zasadzie kompletności i zupełności materiału dowodowego z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto zasada swobodnej oceny dowodów z art.191 Ordynacji podatkowej nakazuje rozpatrywanie i uwzględnianie całości zgromadzonego materiału dowodowego. Stwierdzając zatem wskazane powyżej naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. I sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. Dodatkowo należy stwierdzić, iż zarzut naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej został sformułowany już w odwołaniu, a obowiązek zgromadzenia oraz rozpatrzenia materiału dowodowego i ustalenia tym samym prawidłowego stanu faktycznego ciążył na organie II instancji także z urzędu. Uchylenie zaś jedynie decyzji organu odwoławczego umożliwi ponowne rozpoznanie odwołania podatnika. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a. w zw. z art.205 § 1 i § 2 p.p.s.a.. /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ K. Wolna - Kubicka