I SA/Sz 371/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Anna Sokołowska Protokolant st. sekr. sąd. Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2010 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia[...] . nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące [...] oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S decyzją z dnia [...] ., wydaną w trybie odwoławczym utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S z dnia [...] ., mocą której organ ten określił A H nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2005r. w kwotach innych niż wykazane w deklaracjach VAT-7 oraz podatek do zapłaty za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2005r. na podstawie art. 108 ust.1 ustawy z 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Z dokonanych ustaleń wynika, że w 2005r. A H był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Wystawiał faktury VAT na sprzedaż materiałów i usług budowlanych. Między innymi wystawił faktury dla "[...] dotyczące robót budowlanych na terenie[...] . Podatek należny wykazany w tych fakturach podatnik wykazał i rozliczył w deklaracjach VAT-7. W ocenie organów skarbowych faktury nr [...] z 17 stycznia 2005r. z podatkiem należnym[...] , nr [...] z 25 lutego 2005r. z podatkiem należnym [...] nr [..] z 19 marca 2005r. z podatkiem należnym [...] zł, nr [...] z 14 kwietnia 2005r. z podatkiem należnym [....] zł i nr [...] z 5 maja 2005r. z podatkiem należnym [...] zł - nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń. Ustalono bowiem, że podatnik nie dysponował odpowiednim, ciężkim sprzętem jak również nie zatrudniał pracowników, a sam nie był w stanie wykonać opisanych w fakturach robót, zwłaszcza że równocześnie wykonywał roboty na innych budowach. O fikcyjności w/w faktur stanowią też faktury wystawione przez rzekomych podwykonawców. I tak: - M F, jak zeznał, wystawił dla A H "puste" faktury VAT w zamian za wynagrodzenie 15 % kwoty netto uwidocznionej na fakturze, - S S zaprzeczy by wystawiał jakiekolwiek faktury na rzecz A H, ani by wykonywał na jego rzecz jakiekolwiek roboty, ponadto w 2005r. nie był czynnym podatnikiem VAT i nie składał deklaracji VAT-7. - L H zaprzeczył, by wykonywał jakiekolwiek prace na rzecz A H - J Z w 2005r. nie składał we właściwym Urzędzie Skarbowym żadnych deklaracji VAT-7, nie zatrudniał również żadnych pracowników, co wskazuje, że nie prowadził działalności gospodarczej. Występuje również różnica adresu na fakturach: [...] z miejscem prowadzenia działalności gospodarczej zgłoszonym w Urzędzie Skarbowym ul[...] . Niezależnie do tego ustalono, że żadna z w/w osób nie miała przepustki na teren [...] Ponadto rozliczenie finansowe ze s.c. "[...] potwierdza, że podatnik nie otrzymała należności w kwocie wynikającej z wystawionych faktur. W świetle powyższego organy skarbowe uznały, że w/w faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności A H, jednakże jest on zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. W zakresie dotyczącym podatku naliczonego wyłączono z rozliczenia podatkowego faktury, w których jako wystawcy figurują M F, S S, L H i J Z uznając, że wykazane w nich czynności w rzeczywistości nie były wykonane. Za podstawę prawną tego rozstrzygnięcia powołano § 14 ust.2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT za okres od 1 czerwca 2005r. W odwołaniu od decyzji organu I instancji A H zarzucił, że bezzasadnie odmówiono mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur podwykonawców M F, S S L H i J Z i twierdził, że w rzeczywistości wykonali oni czynności wykazane w zakwestionowanych fakturach, natomiast wadliwości tych faktur wynikają wyłącznie z winy wystawców. Zastrzeżenia podatnika budziło też zastosowanie art. 108 ust.1 ustawy VAT w odniesieniu do wystawionych przez niego faktur VAT na rzecz[...] ", gdyż podatek należny wykazany w tych fakturach wykazał w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 oraz wykonał roboty w nich wykazane. Podatnik zarzucił nienależyte wyjaśnienie okoliczności sprawy i błędne ustalenie, że roboty wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania podzielając w pełni ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uzupełnionej pismem z 18 sierpnia 2010 r. A H wniósł o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie art. 88 ust 3 a pkt. 1 litera a art. 88 ust 1 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz art. 2 ust 2 i następne I dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych oraz art. 17 ust. 1, 18, 22 i następne VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu od podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej poprzez: - przyjęcie, iż podatnik nie ma prawa do odliczania podatku naliczanego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejstrowany przez podmiot, który nie składał deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług oraz zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, - przyjęcie, iż podatnik nie ma prawa do obliczanie podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot posługujący się nierzetelnymi danymi dotyczącymi obowiązku rejestracyjnego, - przyjęcie, iż można pozbawić podatnika prawa do odliczania podatku naliczonego z powodów opisanych wyżej w sytuacji, gdy usługi objęte tymi fakturami rzeczywiście zostały wykonane. Zarzucił także naruszenia art. 120, 121§1, art. 122 i ar. 187§ Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i w rezultacie błędne ustalenie, że skarżący nie wykonał prac wymienionych w zakwestionowanych fakturach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł , co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma, bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodna z prawem. I. Wbrew stanowisku skargi zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że wątpliwym jest, by czynności wykazane przez skarżącego w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości zostały przez niego wykonane. Wykazano bowiem, że skarżący prowadził w zasadzie jednoosobową działalność, zatrudniał okresowo tylko jednego pracownika, który zresztą nie pracował na terenie [...] , nie dysponował ciężkim sprzętem koniecznym do wykonania zafakturowanych robót, ani też nie był w stanie sam ich wykonać przy uwzględnieniu, że równocześnie wykonywał roboty na innych obiektach. Okoliczności te nie mają jednak decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i nie wymagają szczegółowych rozważań, bowiem skarżący wystawił faktury, w których wykazał podatek, zatem zgodnie z art. 108 ust 1 ustawy VAT, obowiązany był do jego zapłaty. Podatek określony w art. 108 ust 1 jest podatkiem szczególnym. Przepis ten znajduje zastosowanie w każdej sytuacji, gdy zostanie wystawiona faktura z wykazanym podatkiem i obejmuje swoim zakresem nie tylko przypadki, gdy doszło do opodatkowania czynności, która nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku, lecz również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności. Zakres działania art. 108 ust 1 obejmuje także czynnych podatników VAT. Podatek określony w art. 108 ust 1 nie podlega rozliczeniu na ogólnych zasadach, wobec czego zasadnie został przez organy podatkowe wyodrębniony z rozliczenia sporządzonego przez skarżącego (bez kwotowego zwiększenia ostatecznego obciążenia podatkowego). Do zastosowania art. 108 ust 1 nie ma znaczenie czy czynność wykazana w fakturze w rzeczywistości została wykonana czy nie, i przez kogo, wystarczy sam fakt wystawienia faktury z wykazanym podatkiem. Obowiązek zapłaty podatku zawsze obciąża wystawcę faktury niezależnie od tego czy wykonał on, czy nie, czynność wymieniona w fakturze. Regulacja zawarta w art. 108 ust 1 ustawy VAT zgodna jest z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a poprzednio z art. 21 (1d) VI Dyrektywy WE. II. W odniesieniu do zakwestionowanego podatku naliczonego, wynikającego z faktur, na których jako wystawcy figurują [...] zasadnie przyjęto, że faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. Zgodnie z §14 ust 2 pkt. 4 lit a rozporządzenia M.F. z 27 kwietnia 2004 r., a od 1 czerwca 2005r. art. 88 ust.3a pkt 1 lit.a ustawy VAT, faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zgodnie zaś z § 14 ust 2 pkt 4 lit.a tego rozporządzenia, a od 1 czerwca 2005r. art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane. Jak wynika z prawidłowo dokonanych ustaleń M F w złożonych zeznaniach przyznał, że wystawione przez niego faktury były fikcyjne, gdyż dokumentowane czynności nie zostały przez niego wykonane, zaś faktury wystawił w zamian za wynagrodzenie w wysokości 15 % od kwoty netto, otrzymywane od A H. S S również zaprzeczył, by wystawił faktury, na których widnieje jako wystawca, jak również zaprzeczył by wykonał roboty w nich wykazane, a ponadto ustalono na podstawie informacji Urzędu Skarbowego w G, że w latach 2004 -2005 nie był on zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, jak również nie składał deklaracji VAT-7. L H również przyznał, że wystawione przez niego faktury były fikcyjne, gdyż wykazanych w nich robót nie wykonał, J Z, jak ustalono, w 2005r,. nie składał deklaracji VAT-7, co może świadczyć o zaprzestaniu działalności gospodarczej. Istotna była też różnica między adresem wpisanym na zakwestionowanych fakturach, a miejscem prowadzenia działalności gospodarczej zgłoszonym w Urzędzie Skarbowym. Przesłuchanie J. Z okazało się niemożliwe z uwagi na nieskuteczność doręczenia wezwania na różne, znane organowi adresy. Istotną w sprawie okolicznością było również to, że żaden z w/w "podwykonawców" nie dysponował przepustką uprawniającą do wykonywania robót na terenie "[...] ". Skarżący nie przedstawił żadnej dokumentacji w zakresie prac wykazanych w spornych fakturach, tym samym wnioskowane przez niego oględziny nie mogły doprowadzić do ustalenia, że prace te zostały wykonane przez podmioty w nich widniejące. Również wnioskowana opinia grafologiczna nie stanowiłaby dowodu rzeczywiście wykonanych prac. Zatem organy podatkowe zasadnie wyłączyły z rozliczenia podatkowego podatek naliczony wynikający z omawianych faktur "podwykonawców" zgodnie z § 14 ust.2 pkt 4 lit.a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004r. i art. 88 ust.3a pkt 1 lit.a oraz pkt 4 lit.a ustawy VAT. Zasadnie nadto wskazano na brak należytej staranności skarżącego polegającej na tym, że nie dokonał on sprawdzenia danych dotyczących swoich kontrahentów. Było to konieczne, bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie na podstawie prawidłowo wystawionych faktur, przez podmioty do tego uprawnione i za czynności rzeczywiście dokonane, co obszernie i wnikliwie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie zachodzi też naruszenie wskazanych przepisów unijnych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 17 ust.1, 18, 22 i nast. VI Dyrektywy Rady U.E. z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej. Natomiast I Dyrektywa Rady z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich zakresie podatków obrotowych wyraża zasadę neutralności, zgodnie z którą podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością. Naruszenie powyższej zasady w sprawie nie występuje, gdyż zakwestionowanie faktur "podwykonawców" nastąpiło w oparciu o ustalenie, że wykazane w nich czynności nie zostały wykonane. Zasada neutralności podatkowej sytuacji takich nie obejmuje. Nie zachodzi też naruszenie wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe działały w granicach prawa (art. 120), nie naruszyły zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia spawy (art. 122), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). W tym stanie nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.