I SA/Gl 743/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51, art. 53, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.d, art. 19, art. 24 ust. 6, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), określił T. K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik nabył w dniu 24 stycznia 2002 roku samochód osobowy marki Opel Omega B Caravan za kwotę [...] euro, a następnie w dniu 12 lutego 2002 roku sprzedał ten pojazd J. B. za kwotę [...] złotych. W związku z faktem, że sprzedaż miała miejsce przed upływem 6 miesięcy od daty nabycia organ podatkowy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d uznał, że podatnik uzyskał w 2002 roku dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego uznał, że cena zbycia przedmiotowego samochodu odbiega od ceny rynkowej i na podstawie średnich notowań rynkowych podwyższył wartość sprzedanego pojazdu do kwoty [...] złotych. W wyniku złożonych przez podatnika wyjaśnień dotyczących stanu zakupionego samochodu organ podatkowy powołał rzeczoznawcę do wydania opinii w sprawie ustalenia wartości rynkowej pojazdu. Biegły określił wartość rynkową w/w samochodu na kwotę [...] złotych. Pismem z dnia 28 listopada 2007 roku podatnik zakwestionował wartość rynkową ustaloną przez biegłego rzeczoznawcę i przedłożył wycenę sporządzoną przez biegłego A. B., który określił wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę [...] złotych. W związku z wystąpieniem rozbieżności w ocenie wartości rynkowej tego samochodu przez biegłych organ podatkowy zwrócił się do biegłego Z. T. o ustosunkowanie się do przedłożonej przez podatnika opinii biegłego rzeczoznawcy. W piśmie z dnia 20 grudnia 2007 roku powołany przez organ podatkowy biegły uznał, iż przedstawiona przez podatnika opinia została sporządzona niezgodnie ze sztuką, poprzez bezkrytyczne uznanie wyjaśnień sprzedającego nie mających pokrycia w pozostałych dokumentach, a tym samym świadome zaniżenie wartości pojazdu, jak i zastosowanie nieprawidłowej metodyki wyceny prowadzącej do zwiększenia korekty ujemnej wartości samochodu. Organ pierwszej instancji podzielił stanowisko biegłego rzeczoznawcy Z. T. i po uwzględnieniu przychodów w kwocie [...] złotych i kosztów związanych z zakupem w wysokości [...] złotych – określił dochód podatnika z tytułu sprzedaży w dniu 12 lutego 2002 roku samochodu marki Opel Omega B Caravan na kwotę [...] złotych oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości [...] złotych. Odwołując się od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że wartość rynkowa sprzedanego pojazdu Opel Omega Caravan znacznie odbiegała od wartości określonej w umowie sprzedaży oraz naruszenie przepisów prawa proceduralnego tj. przepisów art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym materiałem. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż rozstrzygnięcie oparte zostało na podstawie opinii biegłego Z. T., w sytuacji gdy osoba ta nie sporządziła w sprawie żadnej opinii. Ponadto wskazał, iż opinia J. J. – H. nie może mieć żadnej wartości dowodowej dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem została sporządzona w październiku 2007 roku i biegły nigdy nie widział wycenianego pojazdu, nigdy też nie zbadał jego stanu technicznego, ani nie zasięgnął od stron umowy sprzedaży żadnych informacji na temat stanu tego pojazdu, a sam biegły wskazał w opinii, że "stan techniczny przyjęto jako średni dla danego rocznika" oraz że "w przypadku ujawnienia innych dokumentów mających wpływ na wartość rynkową pojazdu należy skorygować niniejszą wycenę". Zdaniem pełnomocnika opinia biegłego w istocie w ogóle nie dotyczy pojazdu sprzedanego przez podatnika lecz pojazdu takiej samej marki i typu w stanie technicznym "średnim dla danego rocznika". Podniósł ponadto, iż na rachunku, na podstawie którego został nabyty przedmiotowy pojazd wskazane zostało wyraźnie, że pojazd ten jest uszkodzony zaś organy celne obliczając opłaty związane z importem pojazdu nie zakwestionowały jego wartości podanej na rachunku, a te właśnie organy dokonały oględzin pojazdu i znały jego faktyczny stan techniczny. Skarżący podniósł ponadto, że nie wiadomo dlaczego w przedmiotowej sprawie wypowiada się J. T. i na jakiej podstawie ocenia pracę uprawnionego rzeczoznawcy, skoro nie sporządził żadnej opinii. Twierdzi, także że J. T., którego rola w postępowaniu podatkowym jest stronie nieznana, bez żadnego uzasadnienia zakłada, że wyjaśnienia strony są fałszywe. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i działając na podstawie art., 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że na podstawie art. 10 ust.1 pkt.8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż w przedmiotowej sprawie w wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji uznał, że cena zbycia przedmiotowego samochodu odbiega od ceny rynkowej i na podstawie średnich notowań rynkowych podwyższył wartość sprzedanego samochodu do kwoty [...] złotych. W piśmie z dnia 21 maja 2007 roku podatnik wyjaśnił, że zakupiony samochód był taksówką, miał duży przebieg, uszkodzoną jednostkę napędową oraz zły stan powłoki lakierniczej. Organ podatkowy nie uznał jednak powyższych wyjaśnień za wystarczające i powołał biegłego rzeczoznawcę mgr inż. Z. T. prowadzącego A do wydania opinii w sprawie ustalenia wartości rynkowej samochodu osobowego marki Opel Omega B Caravan, rok produkcji 1997. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Wskazał, iż ustawa nie wskazuje, jakie warunki formalne powinien spełniać biegły, a stanowi jedynie, że powinien on dysponować wiadomościami specjalnymi z danej dziedziny. Warunkiem koniecznym jest specjalizacja biegłego w danej dziedzinie. O powołaniu biegłego decyduje wyłącznie organ podatkowy. Opinia wydana na prywatne zlecenie podatnika nie jest dowodem z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, ale jest ona dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 powołanej wyżej ustawy. Stwierdził, że złożone przez podatnika wyjaśnienie nie poparte żadnym dowodem w sytuacji, gdy wartość pojazdu podana w umowie sprzedaży znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej nie mogło być podstawą wystarczającą do przyjęcia wartości podanej umowie sprzedaży. Odnośnie zarzutów dotyczących opinii J. J.-H., która zdaniem podatnika nie może mieć żadnej wartości dowodowej dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż została ona sporządzona w październiku 2007 roku, a biegły nigdy nie widział wycenianego pojazdu, nie zbadał jego stanu technicznego, ani też nie zasięgnął od stron umowy sprzedaży żadnych informacji na temat stanu tego pojazdu, organ odwoławczy stwierdził, że są one bezzasadne. Podkreślił, że powołany przez podatnika biegły A. B. także nie widział przedmiotowego samochodu i też nigdy nie zbadał jego stanu technicznego, jedynie opierał się na informacjach uzyskanych od T. K.. A zatem opierał się na informacjach osoby zainteresowanej uzyskaniem opinii korzystnej dla siebie. Wskazał także, iż bezpodstawne jest stanowisko pełnomocnika, iż w sytuacji gdy biegły nie mógł zbadać pojazdu, który został sprzedany ponad 5 lat przed sporządzeniem opinii, to jedynie strona postępowania mogła być osobą, której wyjaśnienia mogą dostarczyć informacji o stanie w jakim znajdował się sprzedany pojazd. Zdaniem organu w sytuacji takiej podstawowym źródłem informacji o samochodzie nie są wyjaśnienia zainteresowanej strony lecz dokumenty dotyczące przedmiotowego samochodu. Z dokumentów celnych wynika zaś, że w urzędzie celnym w dniu 7 lutego 2002 roku T. K. przedstawił umowę kupna przedmiotowego samochodu z dnia 24 stycznia 2002 roku, książkę pojazdu, przegląd techniczny z załącznikiem – oświadczeniem, kartę rejestracyjną oraz wymeldowanie – protokół EUR 1. Z powyższego wynika, że podatnik był w posiadaniu dokumentu, który określał stan techniczny kupionego samochodu, lecz ze znanych tylko sobie powodów nie przedstawił go organowi podatkowemu. W złożonym odwołaniu pełnomocnik potwierdził, że rzeczywiście podatnik był w posiadaniu takiego dokumentu w 2002 roku, ale nie był w jego posiadaniu już 5 lat później, gdyż dokument ten nie był mu już potrzebny po sprzedaży samochodu. Organ zauważył jednak, że samochód został sprzedany osobie spokrewnionej z podatnikiem, zatem istniała możliwość wglądu do powyższych dokumentów. Organ wskazał także, że kwestionuje twierdzenia podatnika dotyczące uszkodzenia pojazdu w chwili jego sprzedaży. Stwierdził w tym zakresie, że ze złożonych przez podatnika dokumentów nie wynika, że samochód był uszkodzony, bowiem w umowie kupna przetłumaczonej na język polski stwierdzono, że "pojazd kupiono po obejrzeniu i jeździe próbnej, bez gwarancji". Zapis zawarty na str. 6 tłumaczenia karty pojazdu, wskazuje co prawda, że samochód był unieruchomiony i wycofany z ruchu jednakże przy powyższej adnotacji znajduje się data jej dokonania, a mianowicie 26 listopada 2001 roku. Zatem z powyższego wynika, iż w chwili zakupu, tj. w 2002 roku samochód nie był unieruchomiony, lecz zdolny do jazdy, o czym świadczy zapis w umowie sprzedaży dotyczący jazdy próbnej. Podkreślił także, iż pojazd ten został zgłoszony do ewidencji w Urzędzie Miejskim Wydziale Komunikacji w B. w dniu 11 lutego 2002 roku, a więc musiał być sprawny i spełniać wymogi konieczne do dokonania rejestracji, bowiem w przeciwnym wypadku nie byłby dopuszczony do ruchu. Odnośnie zarzutu skarżącego, iż do opinii A. B. ustosunkował się biegły J. T., który nie sporządził żadnej opinii w postępowaniu, a który stwierdził iż opinia w/w rzeczoznawcy została sporządzona niezgodnie ze sztuką, "poprzez bezkrytyczne uznanie wyjaśnień sprzedającego nie mających pokrycia w pozostałych dokumentach" organ odwoławczy stwierdził, iż w piśmie z dnia 20 grudnia 2007 roku Z. T. jedynie firmuje swoim nazwiskiem wypowiedź biegłego J. J. –H. , który ustosunkował się do opinii dot. wyceny sporządzonej przez A. B.. Świadczy o tym jego podpis oraz imienna pieczątka umieszczona na powyższym piśmie. Zatem to J. J.-H., a nie Z. T. stwierdził, że sporządzenie wyceny na podstawie oświadczenia zainteresowanego oraz przy zastosowaniu przyjętej metodyki obliczeń nie ma żadnego sensu i nie prowadzi nawet w przybliżeniu do ustalenia rzeczywistej wartości badanego pojazdu. Organ zauważył, że Pan Z. T. firmuje swoim nazwiskiem Zespół Rzeczoznawców Motoryzacyjnych i Maszynowych w B. i zdaniem organu jako osoba zlecająca wykonanie opinii innemu biegłemu należącego do Zespołu Rzeczoznawców i odpowiedzialna za wykonaną usługę - (choć taka sytuacja nie miała tu miejsca) ma prawo do ustosunkowania się do treści w niej zawartych. W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w świetle przedstawionych faktów podniesione w odwołaniu zarzuty nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. W przedmiotowej sprawie skarżący oprócz opinii powołanego przez siebie biegłego A. B. nie przedstawił innych dowodów na potwierdzenie, iż wartość rynkowa sprzedanego samochodu była niższa, niż określił biegły powołany przez organ podatkowy. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik T. K. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Zaskarżonej decyzji zarzucił : - naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że wartość rynkowa sprzedanego pojazdu Opel Omega B Caravan znacznie odbiegała od wartości określonej w umowie sprzedaży, - naruszenie art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii sporządzonej przez osobę, która nie została powołana na biegłego i uznania tego dokumentu za dowód z opinii biegłego, - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocen materiału dowodowego i dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzony materiałem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, że J. J.-H. nie został powołany przez organ podatkowy na biegłego w powyższej sprawie, a biegłym powołany został Z. T., który żadnej opinii w sprawie nie sporządził. Zatem jego opinia nie może mieć w rzeczywistości żadnej wartości dowodowej dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem pełnomocnika uznając za dowód z opinii biegłego opinię osoby, która nie została powołana jako rzeczoznawca i przypisując opinii szczególną moc dowodową organ podatkowy naruszył art. 197 § 1 Ordynacji Podatkowej. Pełnomocnik podniósł, że biegły nigdy nie widział wycenianego pojazdu, nigdy nie zbadał jego stanu technicznego, ani nie zasięgnął od stron umowy sprzedaży żadnych informacji na temat stanu tego pojazdu. Podkreślił, że biegły wskazał na pierwszej stronie opinii, iż "stan techniczny przyjęto jako średni dla danego rocznika" oraz "w przypadku ujawnienia innych dokumentów mających wpływ na wartość rynkową pojazdu należy skorygować niniejszą wycenę". Zdaniem Pełnomocnika opinia biegłego w istocie w ogóle nie dotyczy pojazdu sprzedanego przez T. K., lecz pojazdu takiej samej marki i typu w stanie technicznym "średnim dla danego rocznika". Skarżący zwrócił uwagę, że na rachunku, na podstawie którego został nabyty przedmiotowy pojazd wskazane zostało wyraźnie, że pojazd ten jest uszkodzony. Organy celne obliczając opłaty związane z importem tego pojazdu nie zakwestionowały jego wartości podanej na rachunku, a te właśnie organy dokonały oględzin pojazdu i znały jego faktyczny stan techniczny. Skarżący stwierdził także, że wycena dokonana przez biegłego A. B. jest prawidłową wyceną wartości rynkowej pojazdu, uwzględniającą jego stan techniczny ustalony na podstawie wyjaśnień strony, zaś biegły B. dokonując wyceny oparł się na informacjach o rzeczywistym stanie pojazdu uzyskanych od samego skarżącego, a oczywistym jest, że w sytuacji, gdy biegły nie mógł zbadać pojazdu, który został sprzedany na ponad 5 lat przed sporządzeniem opinii, strona postępowania mogła być jedyną osobą, której wyjaśnienia mogą dostarczyć informacji o stanie w jakim znajdował się sprzedany pojazd. W dalszej części skargi odnosząc się do stanu technicznego pojazdu strona wskazała, że organy podatkowe stwierdziły, iż "Pan T. K. był w posiadaniu dokumentu, który określał stan techniczny kupionego samochodu, lecz ze znanych tylko sobie powodów nie przedstawił go organowi podatkowemu" i potwierdził jednocześnie, że rzeczywiście skarżący był w posiadaniu takiego dokumentu w 2002 roku, ale nie był w jego posiadaniu już 5 lat później, gdyż dokument ten nie był mu już potrzebny po sprzedaży samochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) źródłem przychodów podlegającym opodatkowaniu tym podatkiem jest odpłatne zbycie rzeczy – jeżeli sprzedaż nie występuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana w przypadku sprzedaży rzeczy przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Ponieważ niespornym było, iż skarżący nabył samochód marki Opel Omega B Caravan 24 stycznia 2002 roku, to dokonana 12 lutego 2002 roku sprzedaż tego pojazdu nastąpiła przed upływem pół roku i podlegała opodatkowaniu. Ogólną zasadą przyjętą w ustawie o podatku dochodowym (art. 11 ust. 1) jest to, iż za przychody podlegające opodatkowaniu uważa się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymywanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepisem szczególnym jest art. 19 tej ustawy, w którym mówi się, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy w warunkach określonych w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość rynkowa wyrażona w cenie pod warunkiem jednak, że cena ta nie odbiega znacznie i bez uzasadnionych przyczyn od wartości tych rzeczy lub praw. Wartością rynkową w myśl tego przepisu nie musi być zatem wartość rzeczywista (zapłacona cena), lecz ta która odpowiada wartości zdefiniowanej w art. 19 ust. 3 ustawy. Określenie podstawy opodatkowania zmierza w tej sytuacji do skonkretyzowania wartości rynkowej, po uprzednim udowodnieniu, iż wartość podana przez podatników nie odpowiada tej wartości. Odejście od badania rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego jest - jak się przyjmuje w literaturze (T. Dębowska-Romanowska; Obliczenie podatku a gwarancje praw obywatelskich; Państwo i Prawo z 1998 r. nr 7, str. 34) – podyktowane zapobieganiem nadużycia prawa podatkowego przez podatników. Art. 19 ust. 4 powołanej wyżej ustawy określa sposób w jaki winien postąpić organ podatkowy w razie gdy poweźmie wątpliwość czy cena podana w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej. Organ ten winien w pierwszej kolejności wezwać strony do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Dopiero w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany lub niewskazania przyczyn które uzasadniały podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, urząd skarbowy winien ustalić wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Z treści cytowanego przepisu wynika zatem, iż dopiero po wyczerpaniu przewidzianych w nim środków organ podatkowy może sięgnąć do opinii biegłego (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 1995 roku, sygn. akt III SA 767/94 - G. Borkowski; Opodatkowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. Glosa z 1995 roku, nr 5 str. 14). Tryb przewidziany w art. 19 ust. 4 ustawy został w mniejszej sprawie zachowany. W związku z zaniżoną wartością sprzedaży w/w samochodu organ pierwszej instancji wezwał skarżącego w dniu 27 sierpnia 2007 roku do podwyższenia wartości sprzedawanego pojazdu (k. 21 akt). Zapoznano go także z treścią obowiązujących w tej materii przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [...]. Na to wezwanie skarżący nie udzielił odpowiedzi, zaś we wcześniejszym swoim piśmie z dnia 21 maja 2007 roku wyjaśnił, iż zakupiony samochód był taksówką, miał duży przebieg, uszkodzoną jednostkę napędową oraz zły stan powłoki lakierniczej. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy powołał biegłego rzeczoznawcę Z. T. prowadzącego Zespół Rzeczoznawców Motoryzacyjnych i Maszynowych do wydania opinii w sprawie ustalenia wartości rynkowej w/w samochodu osobowego (k. 24 akt). Opinią z dnia 21 października 2007 roku "Biegły Skarbowy na okręg Dyrektora Izby Skarbowej w K. z zakresu techniki motoryzacyjnej – pojazdy samochodowe, maszyny i urządzenia – inż. J. J. H." z Zespołu Rzeczoznawców Motoryzacyjnych i Maszynowych określił wartość rynkową samochodu marki Opel Omega B Caravan na dzień 31 stycznia 2002 roku na kwotę [...] (k.40 akt). Pismem z dnia 28 listopada 2007 roku podatnik zakwestionował wartość rynkową ustaloną przez w/w biegłego i przedłożył wycenę sporządzoną przez rzeczoznawcę A. B., który określił wartość przedmiotowego samochodu na kwotę [...]. W związku z wystąpieniem rozbieżności w ocenie wartości rynkowej powyższego pojazdu przez biegłych organ podatkowy zwrócił się do Zespołu Rzeczoznawców Motoryzacyjnych i Maszynowych w B. o ustosunkowanie się do przedłożonej przez skarżącego opinii biegłego rzeczoznawcy (k. 42 akt). Pismem z dnia 20 grudnia 2007 roku biegły rzeczoznawca ustosunkował się do przedłożonej przez podatnika opinii uznając ją za sporządzoną niezgodnie ze sztuką wyceny, poprzez bezkrytyczne uznanie wyjaśnień skarżącego nie mających pokrycia w pozostałych dokumentach, a tym samym zaniżenie wartości pojazdu i zastosowanie nieprawidłowej metodyki wyceny prowadzącej do zwiększenia korekty ujemnej wartości samochodu. Zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem takim mogą być w szczególności opinie biegłych. Środek dowodowy w postaci opinii biegłego w postępowaniu podatkowym unormowany jest w art. 197 Ordynacji podatkowej, którego ust. 1 stanowi, że: "W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii". Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze podkreśla się znaczenie biegłego jako "pomocnika" organu podatkowego w ustaleniu lub ocenie stanu faktycznego. "Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie" (por.: E. Węgierek [w:] Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem Warszawa 1989, s. 458). Dalszą kwestią wymagająca odnotowania jest prawidłowość zastosowania w sprawie reguły wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w nim zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 roku, sygn. akt SA/Po 1342/99, publ. w Systemie Informacji Prawnej LEX – nr 43051). Podkreślenia również wymaga, że opinią biegłych organ podatkowy, inaczej niż w przypadku prowadzonej rzetelnie i niewadliwie księgi podatkowej czy dokumentów urzędowych, nie jest związany. Stanowi ona taki sam materiał jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Opinie biegłych podlegają zatem takiej samej ocenie jak każdy inny dowód w sprawie. W rozpatrywanej sprawie – jak wyżej już wykazano – tryb przewidziany w art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został zachowany. Biegły powołany przez organ podatkowy ustosunkował się do opinii rzeczoznawcy zamówionej przez stronę skarżącą. Organy podatkowe, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, podzieliły stanowisko biegłego rzeczoznawcy z Zespołu Rzeczoznawców Motoryzacyjnych i Maszynowych określającego wartość rynkową samochodu Opel Omega B Caravan na kwotę [...] złotych. Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął, zdaniem Sądu, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zbierając materiał dowodowy (w tym między innymi opinie biegłych, kartę pojazdu, dokumenty celne). Tymczasem strona skarżąca w toczącym się postępowaniu podatkowym – poza opinią biegłego rzeczoznawcy – nie zaoferowała żadnych innych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. Podkreślenia wymaga również, iż zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak również w toku postępowania odwoławczego organ podatkowy zapewnił stronie udział w podejmowanych czynnościach oraz umożliwił zaznajomienie się z zebranymi w sprawie dowodami dając możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Strona skarżąca nie wniosła żadnych zastrzeżeń oraz wniosków odnośnie zgromadzonych w sprawie dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. W świetle dotychczasowych uwag za bezzasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 191 oraz 197 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe określiły T. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości [...] złotych. Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.