II FSK 2552/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, del. WSA Stefan Kowalczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1194/10 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 24 września 2010 r., I SA/Kr 1194/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 25 maja 2010 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: wnioskiem z 20 stycznia 2010 r. podatniczka, powołując się na art. 67 § 1 i 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 207 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "O.p."), zwróciła się o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, w kwocie 6.477,90 zł oraz ewentualnych odsetek od ww. kwoty. Decyzją z 22 lutego 2010 r. organ podatkowy, działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 207 § 1 O.p., odmówił powyższego umorzenia zaległości podatkowej. Jak podnosił organ, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w sprawie nie zaistniały przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. Uzyskiwane przez podatniczkę dochody jak i posiadane składniki majątkowe umożliwiają, zdaniem organu, spłatę zadłużenia, jak również stanowią podstawową przesłankę odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Dalej organ stwierdził, że powstałe zaległości podatkowe wynikają nie z nieprzewidywalnych zdarzeń, lecz z nierzetelnego sporządzenia zeznania podatkowego za rok 2005. Organ podatkowy zauważa też, iż fakt zwolnienia podatkowego na terytorium Stanów Zjednoczonych stypendium tam otrzymywanego nie oznacza, że dochód ten korzysta także ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce, a obowiązkiem podatnika jest zapoznanie się z regulacjami umów międzynarodowych dotyczących powyższych kwestii. Następnie przytacza, mające zastosowanie do opodatkowania w Polsce stypendium zagranicznego, przepisy art. 3 ust. 1 i art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f.’), zgodnie z którymi osoby fizyczne podlegają obowiązkowi podatkowemu, od całości swoich dochodów, bez względu na położenie źródeł przychodów, jeżeli mają na terytorium RP swoje miejsce zamieszkania. Organ zaznaczył, że art. 21 ust.1 pkt 23a u.p.d.o.f. określa, że jedynie niewielka cześć stypendium podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania. Na koniec organ stwierdził, że istnieje realna możliwość spłaty istniejącego zadłużenia i nie zagrozi to pozbawieniem strony środków niezbędnych do życia, ani nie spowoduje konieczności rezygnacji z dotychczasowej pracy czy korzystania ze środków pomocy społecznej. Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie, uzasadniając, że nie zdawała sobie sprawy, że stypendium socjalne otrzymywane w USA od fundacji może stanowić w rozumieniu polskiego prawa dochód oraz podnosząc argumenty jak we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej z 2005 rok. Ponadto nie zgodziła się, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów obywateli. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 25 maja 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 O.p., stwierdził, że przyznawanie tego typu ulg stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i płacenia podatków, naruszając równość podmiotów wobec prawa. Dalej organ zaznaczył, iż ww. ulgi stosowane są sporadycznie, w sytuacjach wyjątkowych, uzasadnionych indywidualnymi okolicznościami, których obowiązek udowodnienia spoczywa na podatniku wnoszącym wniosek. Organ podniósł, iż powyższy przepis ma charakter uznaniowy i może być zastosowany jedynie w sytuacjach, w których przesłanki tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" występują i są udokumentowane. Według organu umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę może nastąpić jedynie w uzasadnionych przypadkach, które są niezależne od podatnika. Organ zauważył, że najważniejszymi kryteriami pozwalającymi na przyznanie ulgi podatkowej jest aktualna sytuacja finansowa podatnika oraz okoliczności powstania zaległości podatkowej. W zakresie zarzutu dotyczącego braku zastosowania przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania, organ stwierdził, że niektóre dochody osiągane na terytorium Stanów Zjednoczonych korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, jednak nie jest to jednoznaczne z tym, że te same dochody będą zwolnione z opodatkowania w Polsce. 3. W skardze na powyższą decyzję do WSA strona zarzuciła naruszenie ważnego interesu publicznego i podatnika, poprzez nieuwzględnienie jej wyjątkowej sytuacji i zbyt wąskie potraktowanie art. 67a §1 pkt 3 O.p. 4. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza normę prawa materialnego zawartą w art. 67 a § 1 O.p., a naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie dostrzegły szczególnego charakteru przesłanki zdefiniowanej jako interes publiczny i dokonały wadliwej jego wykładni. Zgodnie bowiem z art. 67a. § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy może, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, na wniosek podatnika, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ów interes publiczny należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości jak: sprawiedliwość , bezpieczeństwo , zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, itp. Interes publiczny nie może być rozumiany wyłącznie jako ochrona podatkowych dochodów budżetowych państwa realizowana przez ściąganie podatków. Niewątpliwie sytuacja skarżącej należy do szczególnych, a podnoszone przez nią argumenty nawiązujące do poczucia sprawiedliwości, a w istocie do właściwie pojętego "interesu publicznego" zasługują na aprobatę. Nakładanie obowiązku podatkowego od kwot stypendium zagranicznego uzyskanego przez skarżącą kłóci się z elementarnym pojęciem i poczuciem sprawiedliwości, a tym samym narusza interes publiczny, skoro w tym interesie leży popieranie podobnych inicjatyw, motywacji i determinacji młodych ludzi. Pojmowanie przesłanki interesu publicznego wyłącznie w kontekście powszechności i równości opodatkowania jest nieusprawiedliwionym zawężeniem znaczenia tego pojęcia. Umorzenie zobowiązania podatkowego nie stanowi bowiem przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowane zasady nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia społecznego i indywidualnego. Umorzenie zaległości podatkowych ma charakter jak najbardziej wyjątkowy, gdyż jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Sąd jednak zauważył, że nie można rozpatrywać wniosku podatnika o umorzenie zaległości nie rozpatrując jednocześnie dogłębnie zarówno materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak i wszelkich danych pozwalających nakreślić sytuację osobistą i życiową osoby wnioskującej. Zarówno interes publiczny, jak i ważny interes podatnika nie są przy tym ze sobą konkurencyjne, ani też żadne z tych pojęć nie może w państwie prawnym być uznane z definicji za ważniejsze ; nie mniej jednak realizacja już tylko jednej z tych przesłanek skutkować musi zasadnością wniosku podatnika. Rozpoznając sprawę ponownie organ winien uwzględnić powyżej przedstawione rozumienie interesu publicznego, jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. 5. W skardze kasacyjnej organu podatkowego powyższemu wyrokowi zarzucono na podstawie: - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a to naruszenie przez sąd art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z niezastosowaniem art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji, polegające na przyjęciu, że organy podatkowe nie wykazały w dostateczny i przekonujący sposób braku interesu publicznego, - art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji podczas, gdy należało na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia przepisów prawa materialnego oraz nienaruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dogłębne zgromadzenie przez organy podatkowe materiału dowodowego przez co prawidłowo, wystarczająco wszechstronnie ustalono stan faktyczny. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi bądź uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesionej osobiście przez podatniczkę strona wniosła o utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną powołał się na obydwie podstawy kasacyjne. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdyby stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że rozważania przedstawione w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji nie mogą prowadzić do konkluzji, że organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Jako podstawę prawną orzeczenia sąd wskazał art. 145 § 1 ust. 1 lit. a w zw. z art. 135 P.p.s.a., co potwierdza teoretyczny charakter rozważań a nie stwierdzenia naruszeń przez organ podatkowy norm postępowania w tej konkretnej sprawie. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że zgodnie z dyspozycją art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Należy zatem zauważyć, że zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwolnienie z tego obowiązku podatników. Celowe jest więc podkreślenie wyjątkowego charakteru umorzenia zaległości (wyrok NSA z 15 maja 1991 r., SA/Gd 295/91, POP 1994, nr 1, poz. 7). Stosując instytucję uregulowaną w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. na organie spoczywa obowiązek wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego (wyrok NSA z 8 października 2002 r., SA/Wr 1458/01, POP 2004, z. 3, poz. 59). Ponadto szczególna rozwaga przy udzielaniu omawianej ulgi wynika także z faktu, iż jej zastosowanie wiąże się z odstępstwem od zasady równości wobec prawa i uprawnienia do równego traktowania przez władze publiczne wyrażonych w art. 32 Konstytucji. Ustawodawca regulując instytucję umorzenia zaległości podatkowej posłużył się w art. 67a. § 1 pkt 3 O.p. swoistymi klauzulami generalnymi. Zastosowanie w tym przepisach pojęć niedookreślonych takich jak "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" powoduje, że organ udzielający ulgi powinien przeanalizować czy okoliczności sprawy dają podstawę do rezygnacji z wierzytelności podatkowej. Istotna jest konstatacja, że spełnienie którejkolwiek z przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 67a. § 1 pkt 3 O.p. może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej. Wskazuje na to zastosowanie przez ustawodawcę alternatywy łącznej w powyższym przepisie. W związku z tym już samo stwierdzenie zaistnienia interesu publicznego może stanowić podstawę zastosowania instytucji uregulowanej w art. 67a. § 1 pkt 3 O.p. Pojęcie interesu publicznego nie jest ustawowo zdefiniowane, natomiast nie ma podstaw by ograniczać jego znaczenie do ochrony wierzytelności publicznoprawnych. W doktrynie jest ono interpretowane jako dyrektywa postępowania, nakazującą uwzględnianie wartości wspólnych dla społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (tak: Etel L., Komentarz do art. 67(a) ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2011). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji, że nakładanie i egzekwowanie obowiązku podatkowego od uzyskanego przez skarżącą stypendium zagranicznego pozostaje w sprzeczności z elementarnym pojęciem sprawiedliwości i w konsekwencji pociąga za sobą naruszenie interesu publicznego, zgodnie z którym społeczeństwo powinno popierać dążenie młodych ludzi do zdobywania wykształcenia. Taka wykładnia czyni zadość postulatom wypływającym z poczucia słuszności, przez co realizuje cele, jakim służyć miała instytucja uregulowana w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Należy podkreślić, że w analizowanej sytuacji podatniczki interes publiczny przemawia za tym, żeby umorzyć zaległość podatkową podatniczce, która uzyskała przychód w postaci zagranicznego stypendium, które w całości wydatkowała na swoje wykształcenie i po powrocie dzieli się jego efektami ze społecznością lokalną. Odmowa przyznania ulgi powodowałaby negatywne następstwa dla społeczeństwa gdyż zniechęca inne osoby do przedsięwzięcia podobnego działania i próby zdobycia wykształcenia za granicą albo powrotu do kraju po zakończeniu programu stypendialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko odnajduje także potwierdzenie w regulacji katalogu zwolnień przedmiotowych od podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym to ustawodawca zawarł m.in. zwolnienie określonych rodzajów stypendiów (art. 21 ust. 1 pkt 23a, 39 oraz 40b u.p.d.o.f.) uznając słuszność rezygnacji z nakładania ciężarów podatkowych na wskazane dochody wydatkowane na edukację. Reasumując, należy stwierdzić, że w interesie publicznym mieści się zachęcanie młodych ludzi do rozwijania wiedzy i kompetencji oraz podejmowanie w tym zakresie inicjatyw w postaci udziału w programach stypendialnych w celu wzbogacenia kapitału ludzkiego społeczności. Ocena słuszności umorzenia zaległości podatkowej ww. przypadku nie ulega zmianie nawet gdy sytuacja materialna podatniczki nie jest najgorsza gdyż jak to zostało już wykazane, przesłanka interesu publicznego i ważnego interesu podatnika są równorzędne przy badaniu możliwości zastosowania ulgi podatkowej, zatem zaistnienie jednej z nich w sprawie jest wystarczające. Z powyższych względów należało uznać za nietrafione zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z niezastosowaniem art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. gdyż sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował wskazane normy uchylając zaskarżoną decyzję w związku z stwierdzeniem naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.