II FSK 2615/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt I SA/Go 528/10 w sprawie ze skargi I. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 19 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od I. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt I SA/Go 528/10 uchylił zaskarżone przez I. W. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 19 marca 2010 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 30 września 2008 r. skarżąca I. W., złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. podanie w sprawie przyjęcia na podstawie art. 33 f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) daje O.p. zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r., określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. Nr [...] z dnia 17 września 2009 r. oraz wstrzymanie wykonania jej do czasu wydania ostatecznej decyzji. Postanowieniem z dnia 26 listopada 2008 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G. odmówił przyjęcia wnioskowanego zabezpieczenia oraz wstrzymania wykonania decyzji. Następnie w dniu 1 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. skierował do skarżącej pismo zawierające wezwanie do złożenia w terminie 7 dni od daty doręczenia pisma, dyspozycji w zakresie kwoty wpłaconej tytułem zabezpieczenia. W odpowiedzi skarżąca pismem z dnia 9 grudnia 2008 r. Nr [...] zażądała pozostawienia kwoty zabezpieczenia na rachunku organu podatkowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy przyjęcia zabezpieczenia. Wskazała jednocześnie, że wniosła zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 26 listopada 2008 r. odmawiające przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego, a tym samym postanowienie to nie uprawomocniło się i sprawa nie jest ostatecznie rozstrzygnięta W odpowiedzi na pismo skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował ją, że wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania po czym dokonał zwrotu wpłaconej przez skarżącą kwoty na jej rachunek bankowy. W dniu 10 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wystawił tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...], obejmujące zobowiązania podatkowe skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r., a następnie skierował go do egzekucji administracyjnej. W dniu 17 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. doręczył skarżącej odpis zawiadomienia Nr [...] z dnia 11 grudnia 2008 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...] wraz z odpisami tych tytułów wykonawczych. W dniu 12 grudnia 2008 r. Bank [...] przekazał na rachunek organu egzekucyjnego kwotę 36.504.85 zł, która zaspokoiła w całości należności główne objęte ww. tytułami wykonawczymi wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi. Pismem z 24 grudnia 2009 r. skarżąca wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wystawionych przez ten organ tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] z dnia 10 grudnia 2008 r., powołując podstawy zarzutów określone w art. 33 pkt 6 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postanowieniem z dnia 30 marca 2009 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. oddalił zgłoszone zarzuty. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że w dniu 30 września 2008 r. skarżąca dokonała dobrowolnej wpłaty kwoty 33.860 zł na konto depozytowe organu w celu zabezpieczenia wykonania decyzji. Jednocześnie skarżąca wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji. Jak przypomniał organ Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 26 listopada 2008 r. odmówił przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji, a skarżąca wniosła zażalenie na to postanowienie. Natomiast decyzję stanowiącą podstawę wystawienia tytułów wykonawczych organ II instancji utrzymał w mocy. Podkreślono również, że przed wystawieniem tytułów wykonawczych wystąpiono do skarżącej o określenie sposobu zadysponowania przez nią wpłaconej kwoty depozytu. Ponieważ skarżąca, odpowiadając na wezwanie organu, wskazała, że pragnie pozostawić wpłaconą kwotę depozytu na rachunku organu do czasu rozstrzygnięcia sprawy, organ powiadomił stronę, że odwołanie od decyzji nie wstrzymuje jej wykonania. Organ stwierdził również, że wbrew twierdzeniom skarżącej, uchylała się ona od dobrowolnego wykonania ciążących na niej obowiązków, ponieważ przy uwzględnieniu odmowy przyjęcia zabezpieczenia oraz braku zadysponowania wpłaty przez skarżącą, dokonanie wpłaty na konto depozytowe organu nie może być uznane za dobrowolne wykonanie obowiązku wynikającego z decyzji. Organ podkreślił również, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W ocenie organu przyjęcie depozytu gotówkowego, o którym mowa w art. 224a Ordynacji podatkowej nie zostało przewidziane w katalogu przesłanek przewidujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Tym samym przychylenie się do wniosku skarżącej mogło doprowadzić do przedawnienia zobowiązania z końcem 2008 r. Dlatego też organ, odmawiając przyjęcia zabezpieczenia oraz odmawiając wstrzymania wykonania decyzji, miał prawo i obowiązek wystawienia tytułów wykonawczych i skierowania ich do egzekucji. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Z. postanowieniem z dnia 19 marca 2010 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając swoje stanowisko organ II instancji stwierdził, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 26 listopada 2008 r. oraz utrzymujące je postanowienie 10 lutego 2009 r. zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 230/09. Jednak okoliczność ta w ocenie organu, pozostaje bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Wskazano, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 13 listopada 2009 r. odmówił przyjęcia zabezpieczenia oraz wstrzymania wykonania decyzji. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem z 29 stycznia 2010 r. W ocenie organu sam fakt złożenia wniosku o przyjęcie depozytu nie stanowi podstawy do uznania, że zabezpieczenie zostało ustanowione i wstrzymaniem wykonania decyzji. Dopiero stosowne rozstrzygnięcie organu podatkowego, pozytywne dla wnioskodawcy, ma taki charakter. Złożenie zatem wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji, nie upoważniało organu egzekucyjnego do zaniechania obowiązków wynikających z przepisów. Organ uznał, że podjęte przez skarżącą działania nie skutkowały dobrowolnym wykonaniem ciążącego na niej zobowiązania. Rozstrzygnięcie organu II instancji zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze sformułowano zarzut obrazy art. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez aprobatę dla podjęcia czynności egzekucyjnych w sytuacji, w której zobowiązany nie uchylał się od wykonania ciążących na nim obowiązków, o których mowa a art. 2 ustawy oraz naruszenia art. 33 ust. 6 wskazanej ustawy. W uzasadnieniu skargi przytoczono argumentację podniesioną już w toku wcześniejszego postępowania przed organami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd przywołał przepis art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) w myśl którego powołana ustawa określa sposób postępowania wierzycieli w przypadku uchylania się zobowiązanych od ciążących na nich obowiązków, o których mowa w art. 2 i podkreślił, że egzekucja administracyjna jest następstwem zaprzestania lub wstrzymania się zobowiązanego od dobrowolnej zapłaty ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Następnie Sąd wywiódł, że skoro skarżąca złożyła wniosek o przyjęcie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. Nr [...] z dnia 17 września 2009 r. oraz wstrzymanie wykonania ww. decyzji do czasu wydania ostatecznej decyzji, to do czasu prawomocnego zakończenia postępowania wywołanego ww. wnioskiem nie można było skutecznie postawić skarżącej zarzutu uchylania się od wykonania ciążącego na niej obowiązku. Powyższe zaś, w ocenie Sądu, oznacza, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 19 marca 2010 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wydane zostały z naruszeniem przepisu art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem prowadzenie egzekucji z majątku skarżącej było przedwczesne. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wskazał ponadto, że postępowanie zabezpieczające pełni wobec postępowania egzekucyjnego funkcję służebną umożliwiającą realizację jego celów. Nie służy natomiast przejęciu realizacji celów postępowania egzekucyjnego i w związku z powyższym nie może zmierzać do tego, aby zastosowanie zabezpieczenia powodowało wykonanie obowiązku. Jak podkreślił Sąd w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania postępowanie zabezpieczające wywołane wnioskiem skarżącej nie zostało zakończone w chwili podjęcia postępowania egzekucyjnego w związku ze złożeniem zażalenia na postanowienie z 26 listopada 2008 r. (nie jest one prawomocne) a tym samym zasadne i logiczne było wskazanie skarżącej, iż kwota złożonego zabezpieczenia powinna pozostawać na rachunku organu do czasu zakończenia postępowania w tej sprawie. Inny sposób zachowania skarżącej byłby sprzeczny z celem tego postępowania. Zdaniem Sądu, dokonanie zwrotu przez organ, kwoty wpłaconego zabezpieczenia, na rachunek skarżącej również nie miało umocowania w przepisach prawa. Takie zachowanie organu prowadziło do unicestwienia, zaprzeczenia celowi postępowania zabezpieczającego. Takie postępowanie organu naruszyło również zasadę legalizmu wyrażoną w art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, która na podstawie art. 18 ustawy egzekucyjnej ma również zastosowanie do tego postępowania. Mając na uwadze przedstawione okoliczności Sąd stwierdził, że organy rozpoznając wniesione przez skarżącą zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne naruszyły art. 33 ust. 6 ustawy egzekucyjnej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ z przyczyn wskazanych powyżej prowadzenie egzekucji w stosunku do skarżącej, która nie uchylała się od dobrowolnego wykonania ciążącego na niej obowiązku, było przedwczesne. Jak wskazał Sąd rolą organów przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, będzie przeprowadzenie postępowania w sposób uwzględniający wnioski wypływające bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) polegające na: 1/ naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134, 135 p.p.s.a. polegające na nieprawidłowym ustaleniu przez Sąd, że w zaistniałym stanie faktycznym doszło do naruszenia art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że: skoro skarżąca złożyła wniosek o przyjęcie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. Nr [...] z dnia 17 września 2009 r. oraz wstrzymania wykonania ww. decyzji do czasu wydania ostatecznej decyzji, to do czasu prawomocnego zakończenia postępowania wywołanego ww. wnioskiem nie można było skutecznie postawić skarżącej zarzutu uchylenia się od wykonania ciążącego na niej obowiązku; 2/ naruszeniu przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134,135 p.p.s.a. polegające na nieprawidłowym ustaleniu przez Sąd, że w zaistniałym stanie faktycznym doszło do naruszenia art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 19 marca 2010 r., oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wydane zostały z naruszeniem wyżej cytowanego przepisu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, albowiem prowadzenie egzekucji z majątku skarżącej było przedwczesne; 3/ naruszeniu przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134,135 p.p.s.a. polegające na nieprawidłowym ustaleniu przez Sąd, że w zaistniałym stanie faktycznym doszło do naruszenia art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że postępowanie zabezpieczające pełni wobec postępowania egzekucyjnego funkcję służebną, umożliwiającą realizację jego celów, nie służy natomiast przejęciu realizacji celów postępowania egzekucyjnego i w związku z powyższym nie może zmierzać do tego, aby zastosowanie zabezpieczenia powodowało wykonanie obowiązku; 4/ naruszeniu przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. w art. 135 p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez Sąd, że zwrot kwoty wpłaconego zabezpieczenia na rachunek skarżącej nie miał umocowania w przepisach prawa, a także zachowanie organu naruszyło zasadę legalizmu wyrażoną w art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 5/ naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 i art. 151 p.p.s.a., polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo podstawy do oddalenia skargi. Prawidłowa interpretacja art. 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji skutkowałaby oddaleniem skargi; 6/ naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 i art. 151 p.p.s.a., polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo podstawy do oddalenia skargi. Prawidłowa interpretacja art. 33 ust. 6. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji skutkowałaby oddaleniem skargi; 7/ naruszeniu art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku w uzasadnieniu wyroku zawarcia wskazania dla organu podatkowego, co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazano, iż w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. brak jest podstaw do kwestionowania uchylonych postanowień z uwagi na naruszenie przez organy obu instancji przepisu art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwłaszcza twierdzenie Sądu instancji, iż "prowadzenie egzekucji w stosunku do skarżącej, która nie uchylała się od dobrowolnego wykonania ciążącego na niej obowiązku, było przedwczesne". Jak wskazał organ II instancji podstawę prawną należności egzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] z dnia 10 grudnia 2008 r. stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., określająca skarżącej prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r., doręczona stronie w dniu 18 września 2008 r. i z mocy prawa w tym dniu wykonalna. Jak podkreślił organ, z treści art. 224a ustawy Ordynacja podatkowa, mającego zastosowanie do decyzji wprowadzonych do obrotu prawnego przed dniem 1 stycznia 2009 r., nie wynikało natomiast, aby złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji wywoływało jakiekolwiek skutki prawne w zakresie wykonalności decyzji. Zatem dopiero uwzględnienie wniosku skarżącej z dnia 29 września 2008 r., uzupełnionego pismami z dnia 14 października 2009 r. i 3 listopada 2009 r. o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. Nr [...] z dnia 17 września 2008 r., spowodowałoby brak możliwości wykonania tej decyzji w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W omawianej sprawie wykonanie ww. decyzji nie zostało natomiast wstrzymane. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności sprawy, według organu odwoławczego, pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. o bezwzględnej konieczności powstrzymania się przez organ egzekucyjny od podejmowania czynności zmierzających do zastosowania środka egzekucyjnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącej z dnia 29 września 2008 r. o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji określającej jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r., nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. ani w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych. Organ zwrócił także uwagę na to, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., stanowiąca podstawę prawną wystawienia ww. tytułów wykonawczych, miała charakter deklaratoryjny. Wobec powyższego brak jest uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku uchylania się zobowiązanego od wykonania ciążącego na nim obowiązku. W sprawie do czynienia mamy bowiem ze zobowiązaniami, których termin płatności upływał najpóźniej w miesiącu styczniu 2004 r. Powyższe zaś oznacza, że skarżąca uchylała się od dobrowolnego wykonania obowiązku, tym bardziej skoro do dnia 18 września 2008 r., pomimo doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych i upływu ponad 4 lat od daty powstania tych zobowiązań w sposób określony art. 21 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie uiściła ich dobrowolnie. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września sygn. akt IIFSK 894/07. Podkreślono także, że art. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji skierowany jest do wierzyciela a nie do organu egzekucyjnego, natomiast regulacja z art. 33 pkt 6 tej ustawy dotyczy prawidłowości prowadzenia egzekucji przez organ egzekucyjny a nie wierzyciela. Organ egzekucyjny nie jest również uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem egzekucyjnym. Przeprowadzone z urzędu przez organ egzekucyjny badanie dopuszczalności egzekucji administracyjnej powinno obejmować ustalenie czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy zostało doręczone upomnienie (w rozpatrywanej sprawie egzekucja mogła być wszczęta bez uprzedniego upomnienia). Z tytułu wykonawczego wynika domniemanie istnienia obowiązku, dlatego do zobowiązanego należy wykazanie, że obowiązek już nie istnieje lub że jeszcze nie zaistniał, albo że istnieje, ale nie jest jeszcze wymagalny. Końcowo organ zwrócił uwagę na to, że skarżąca co do kwoty wpłaconej tytułem depozytu gotówkowego złożyła oświadczenie o pozostawieniu na rachunku organu podatkowego, ale wyłącznie na użytek postępowania o wstrzymaniu wykonania decyzji. Nie zadysponowała tą kwotą celem zapłaty zobowiązania podatkowego. Zatem organ prawidłowo zwrócił stronie skarżącej wpłaconą przez nią kwotę ponieważ jej zaliczenie bez zgody skarżącej na egzekwowane zobowiązanie byłoby naruszeniem zasady legalności. Wydana decyzja nie kształtowała bowiem nowego zobowiązania, a jedynie stwierdzała fakt uprzedniego powstania zobowiązania, zaś w związku z brakiem zapłaty podatku organ egzekucyjny był zobowiązany do wszczęcia postępowania egzekucyjnego aby nie dopuścić do przedawnienia zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Przepis art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania. Skarga kasacyjna organu zawierała usprawiedliwione podstawy, a w szczególności zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134,135 p.p.s.a. polegające na nieprawidłowym ustaleniu przez Sąd, że w zaistniałym stanie faktycznym doszło do naruszenia art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wbrew temu, co przyjął w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji nie można było dopatrzyć się naruszenia w postanowieniach wydanych przez organy egzekucyjne obu instancji wskazanych przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, w którym Sąd I instancji, uznał, że organy rozpoznając wniesione przez skarżącą zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne naruszyły art. 33 ust. 6 ustawy egzekucyjnej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prowadzenie egzekucji w stosunku do skarżącej, która nie uchylała się od dobrowolnego wykonania ciążącego na niej obowiązku, była przedwczesna. W tym miejscu należy przypomnieć, że art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje zamknięty katalog okoliczności, które mogą być podstawą do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Podstawą zarzutu może być tylko: 1) wykonanie, umorzenie, przedawnienie, wygaśnięcie, albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku, albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji administracyjnej ..., 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia w myśl art. 15 ustawy, 7) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Z powołanego przepisu wynika, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania. Przy tym podniesione w nich okoliczności, które zdaniem zobowiązanej, wykluczają możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego (przesądzają o jego niedopuszczalności), zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny, właściwy do rozpoznania tego środka prawnego. Jeżeli zatem dany zarzut nie zostanie podniesiony przez zobowiązanego, to nie może być rozpoznany przez organy prowadzące postępowanie egzekucyjne. Oznacza to, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie jest dopuszczalne zgłaszanie nowych zarzutów lub uzupełnianie zarzutów już wniesionych o nowe podstawy faktyczne lub prawne. Zarzuty stanowiące środek ochrony zobowiązanego są rozpatrywane przez organ egzekucyjny, a po wyczerpaniu toku instancji służy na nie skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W skardze tej strona może podnosić zarzuty wobec zaskarżonego postanowienia wydanego przez organ egzekucyjny na skutek wniesionych zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Sąd, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., nie jest związany zarzutami podniesionymi w skardze, ale zawsze związany jest granicami sprawy rozpoznawanej przez organ. Jak już wspomniano w przypadku zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny wyznaczają wskazane przez zobowiązanego zarzuty. Sąd nie może objąć kontrolą sprawy innej, niż ta która była przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu administracyjnym (egzekucyjnym). Podważenie skutków wywieranych przez decyzję w zakresie obowiązku jej wykonania - dobrowolnego lub przymusowego – nie mogło nastąpić w drodze zarzutów podnoszonych w oparciu o przepis art. 33 pkt 6 u.p.e.a. przepis ten dotyczy zarzutu niedopuszczalności egzekucji. Z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej mamy do czynienia, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie taka sytuacja prawna nie zachodzi. Egzekwowany obowiązek to zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r., określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. Nr [...] z dnia 17 września 2009 r.. Obowiązek ten podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto postępowanie egzekucyjne jest prowadzone przez właściwy organ administracji publicznej, a Strona nie wskazała na jakiekolwiek okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów na jej osobę. Stąd też wbrew poglądowi zaprezentowanemu w skarżonym orzeczeniu w zaistniałym stanie faktycznym organy nie naruszyły art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Zasadnym okazał się również zarzut naruszenia naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134, 135 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że: skoro skarżąca złożyła wniosek o przyjęcie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. Nr [...] z dnia 17 września 2009 r. oraz wstrzymania wykonania decyzji do czasu wydania ostatecznej decyzji, to do czasu prawomocnego zakończenia postępowania wywołanego jej wnioskiem nie można było skutecznie postawić skarżącej zarzutu uchylenia się od wykonania ciążącego na niej obowiązku; Wbrew poglądowi zaprezentowanemu w skarżonym orzeczeniu samo złożenie przez skarżącą wniosku o przyjęcie zabezpieczenia nie wywołało skutku prawnego w postaci wstrzymania wykonania decyzji, a w konsekwencji niemożności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W stanie prawnym obowiązującym w okresie, którego dotyczyła rozpoznawana sprawa, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało bowiem wykonania tej decyzji (art. 224 § 1 O.p.). O ile zatem nie nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji, możliwe i dopuszczalne było wykonanie decyzji nieostatecznej. Od momentu doręczenia skarżącej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. Nr [...] z dnia 17 września 2009 r. dopuszczalne było przystąpienie do jej wykonania w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji i nie stało temu na przeszkodzie ani wniesienie przez skarżącą odwołania od tej decyzji, ani samo złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia jej wykonania. Co do oddalenia przez organ powyższych wniosków przysługiwały skarżącej odrębne środki zaskarżenia z których skorzystała, w związku z czym kwestia ta nie może stanowić przedmiotu oceny Sądu w sprawie, która dotyczy zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Ocena prawna wyrażona przez Sąd jest błędna. Wskazania co do dalszego postępowania sprowadzające się arbitralnego uznania, że organy naruszyły art. 33 ust. 6 ustawy egzekucyjnej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazano powyżej prowadzenie egzekucji w stosunku do skarżącej, nie było niedopuszczalne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto o art. 203 pkt 2 P.p.s.a.