I GSK 995/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. S., K. Ż., H. Ż. F.H.U.P. "A." s.c. E.-I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 229/10 w sprawie ze skargi J. S., K. Ż., H. Ż. F.H.U.P. "A." s.c. E.-I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz J. S., K. Ż., H. Ż. F.H.U.P. "A." s.c. E.-I.480 zł (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania. Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę J. S., K. i H. Ż. (prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej: F.H.U.P. A. s.c. E.; dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Referując stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił wobec skarżących wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, ponieważ w ocenie organu zadeklarowana wartość pojazdu rażąco odbiega od wartości rynkowej. W wyniku rozpatrzenia odwołania, w którym Spółka zarzuciła brak fachowej analizy materiału dowodowego, w tym błędną ocenę, że różnica pomiędzy wartością zadeklarowaną, a rynkową była rażąca, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. na podstawie przepisu art. 82 a ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257; dalej upa. z 2004 r.) właściwie obliczył wysokość podstawy opodatkowania, ponieważ wartość pojazdu zadeklarowana przez stronę znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej na rynku krajowym oraz w sposób prawidłowy obliczył kwotę należnego podatku – [...] zł. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ I instancji w sposób prawidłowy i rzetelny zebrał materiał dowodowy sprawy i wyjaśnił wszystkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a decyzji nie opierał na "wydrukach komputerowych cen z Allegro, Oto Moto, z Giełdy Samochodowej", lecz na opinii rzeczoznawcy przedstawionej przez skarżących i sporządzonej na podstawie danych przedstawionych przez nich. Po rozpatrzeniu skargi na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił ją. W pierwszej kolejności Sąd przypomniał, że na mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 108 poz. 626 z 2011 r.), w sprawie zastosowanie znajdowała ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. WSA wskazał również na przepis art. 82a ust. 1, 2 i 4 upa. z 2004r., zgodnie z którym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej o średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i w razie braku udzielenia odpowiedzi, organ ten sam określi wysokość podstawy opodatkowania. Sąd uznał, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, opierając go na dowodach przedłożonych przez skarżących, w tym na opinii rzeczoznawcy, która została sporządzona na podstawie danych przedstawionych przez skarżących. WSA wskazał, że bez znaczenia pozostaje fakt, że opinia rzeczoznawcy nie jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 poz. 60 z 2005 r. ze zm.; dalej Op.), ponieważ przepis art. 82 a ust. 3 upa. z 2004 r. nie nakłada obowiązku ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego, lecz pozwala na wykorzystanie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro więc przedłożona opinia została oceniona prawidłowo, a w toku postępowania Spółka nie kwestionowała wyceny, to zdaniem Sądu I instancji zarzuty naruszenia art. 122 i 180 Op. oraz art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Op. należało uznać za niezasadny. W ocenie WSA różnica pomiędzy zadeklarowaną wartością samochodu, a stwierdzoną przez rzeczoznawcę ([...] zł) była na tyle istotna, że uzasadniała zastosowanie art. 82 a 1-4 upa. z 2004 r. i przeprowadzenie postępowania w celu ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu. Od wyroku skargę kasacyjną złożyli skarżący, wnosząc o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w B. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obie instancje. Zarzucili naruszenie: 1. prawa materialnego: art. 2 pkt 11 i art. 80 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 82 ust. 3 upa. z 2004 r. poprzez ich niezastosowanie i w związku z tym nieustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy właściwe zastosowanie tego przepisu powinno polegać na ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. momentu na jaki należy ustalić wartość pojazdu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez WSA, 2. przepisów postępowania: art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji: - sprzeczności ustaleń dokonanych przez Sąd z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającej na uznaniu, iż organ podatkowy ustalił średnią wartość rynkową pojazdu, w sytuacji gdy organ jednoznacznie stwierdza, iż oparł się jedynie na opinii rzeczoznawcy, która jednak nie określała średniej ceny rynkowej pojazdu; uznaniu, że różnica pomiędzy wartością pojazdu, wynikająca ze złożonej przez Spółkę deklaracji, a jego wartością netto ustaloną w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy jest znaczna (istotna), w sytuacji gdy nie wskazano, co należy rozumieć pod pojęciem "znaczna różnica" oraz ile rzeczywiście wynosi różnica między wartością zadeklarowaną a ustaloną w oparciu o opinię rzeczoznawcy; - braku uzasadnienia i oceny Sądu, co do zgodności z prawem ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, braku wskazania, które z ustaleń organu Sąd uznał za wyjaśnione i przyjął, a których nie. W treści uzasadnienia znalazł się również zarzut naruszenia art. 82a ust. 1 i 4 upa. z 2004 r. poprzez nie ustalono bowiem czy odstępstwo od średniej wartości rynkowej pojazdu jest znaczne, a także nie dostrzeżono uzasadnienia Spółki i nie oceniono, czy mogło mieć ono wpływ na różnicę pomiędzy wartością zadeklarowaną, a określoną przez organ. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, którym Sąd I instancji uznając, iż organy celne prawidłowo określiły skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, oddalił skargę. Skarga kasacyjna oparta została na obu wskazanych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, z czego uwzględnić należało zarzuty sformułowane w ramach podstawy wskazanej w pkt 1 tego artykułu. Zdaniem kasatora Sąd I instancji dopuścił się m. in. naruszenia art. 82a ust. 1 i 4 upa. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, nie ustalono bowiem czy odstępstwo od średniej wartości rynkowej pojazdu jest znaczne, nie ustalono czy przyczyny wskazane przez skarżącą uzasadniają fakt, iż wskazana podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu oraz nie ustalono również prawidłowo, jaka jest średnia wartość rynkowa pojazdu. Ten zarzut skargi kasacyjnej w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy uznać za usprawiedliwiony. Na wstępie przypomnieć należy, że nabycie wewnatrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlega opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 80 ust. 1 i art. 4 ust. 1 pkt 5 upa. przy czym obowiązek podatkowy spoczywa na tym, kto dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podstawą opodatkowania jest, jak wynika z art. 82 ust. 3 upa., kwota jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca, wszakże od powyższej zasady ustawodawca, wprowadził odstępstwo na mocy art. 82a upa. (przepis dodany ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego; Dz. U. nr 118, poz. 745 ). Zgodnie ze wskazanym przepisem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku (...) nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ (...) wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W następnej kolejności, w razie nieudzielenia odpowiedzi lub niedokonania zmiany opodatkowania czy niewskazania przyczyn, dla których podstawa ta odbiega od średniej wartości rynkowej, organ wszczyna postępowanie w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania. Z kolei ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego dokonuje się na dzień powstania obowiązku podatkowego, na podstawie notowanej na rynku krajowym średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz – jeśli to możliwe – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo. Podsumowując, stwierdzić należy, że cała przewidziana art. 82a upa. procedura ma na celu, dla potrzeb prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, zbliżenie ceny nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego określonej marki i rocznika do aktualnej ceny podobnego pojazdu zarejestrowanego na rynku krajowym. Podkreślić jednakże wypada, iż obowiązek organu samodzielnego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z art. 82a ust. 2 upa. powstaje wyłącznie wówczas, gdy podana przez podatnika cena znacznie odbiega od średniej ceny krajowej podobnego pojazdu, ( cena ta powinna uwzględniać elementy wskazane w art. 82a ust. 4 upa. ), a powstała różnica nie jest niczym uzasadniona. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażony przez ten sąd w wyroku z dnia 15 marca 2011 r. ( sygn. akt I GSK 183/10 ) pogląd, że celem przepisu art. 82a upa. nie jest unifikacja cen podobnych pojazdów, przeciwdziałanie konkurencji i sprowadzania na rynek krajowy samochodów tańszych z rynku amerykańskiego, lecz przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla zaniżania należnych opłat i podatków. Aby osiągnąć ten cel konieczne jest właściwe rozumienie i stosowanie art. 82a ust. 1 upa., który jak trafnie zauważył Sąd I instancji, stanowił podstawę materialnoprawną kontrolowanej przezeń decyzji. Kasator, nie kwestionując wykładni przepisu art. 82a ust. 1 i 4 upa., podnosi jego wadliwe zastosowanie z naruszeniem obowiązku odniesienia się do tego, czy odstępstwo podanej przez skarżącą Spółkę ceny było znaczne, z pominięciem przyczyn wpływających na podstawę opodatkowania, a także z brakiem ustalenia średniej ceny rynkowej podobnego pojazdu, którą ustala się na dzień powstania obowiązku podatkowego, a który to dzień nie został przez organ ani WSA określony, co naruszało art. 2 pkt 11 i art. 80 ust. 3 pkt 3 upa. Jak stwierdził Sąd I instancji, a co wynika z art. 82a ust. 4 upa., średnią wartość rynkową samochodu osobowego ustala się na dzień powstania obowiązku podatkowego. Należy jednak zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że trudno doszukać się w analizowanym wyroku wskazania jaki konkretnie dzień został przyjęty przez organy celne dla oznaczenia powstania obowiązku podatkowego skarżącej Spółki, a przecież to ustalenie powinno wyznaczać średnią wartość rynkową samochodu niezależnie od tego w jaki sposób ustaloną, a więc czy na podstawie notowań czy w oparciu o inne dowody np. opinię biegłego czy rzeczoznawcy. Zważywszy na fakt, iż WSA zaakceptował określenie tejże wartości poprzez posłużenie się dostarczoną przez skarżącą opinią rzeczoznawcy z [...] września 2008 r., w wyroku powinna znaleźć się ocena prawidłowości wykorzystania tej opinii ze względu na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów, o czym stanowi art. 80 ust. 3 pkt 3 upa. Jak stwierdza Sąd, wyjaśniając następnie, że dołączona przez Spółkę opinia nie jest opinią biegłego, "opinia biegłego przyczyniła się do określenia wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu". Tymczasem, na co wskazuje lektura zaskarżonej decyzji, zawarta w opinii wycena nie przyczyniła się do ustalenia średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego, lecz stała się wyłącznym dowodem dla określenia podstawy opodatkowania w oderwaniu niejako od dyspozycji art. 82a ust. 4 upa. i art. 80 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skorzystanie z opinii rzeczoznawcy stanowi dopuszczalne działanie organu na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej i może w istocie przyczynić się do ustalenia wskazanej w art. 82a ust. 4 upa. z 2004 r. średniej wartości rynkowej samochodu, jednak dane z opinii nie mogą omijać reguły, zgodnie z którą średnia wartość rynkowa pojazdu - wyznaczana na dzień powstania obowiązku podatkowego – powinna możliwie najbardziej zbliżyć się do samochodu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zaznaczyć w tym miejscu wypada, że wycena rzeczoznawcy, którą posłużył się organ miała charakter wstępny jako kalkulacja orientacyjna. Następną przesłanką zastosowania art. 82a ust. 1 i 2 upa. jest odniesienie ustalonej średniej wartości podobnego pojazdu na rynku krajowym do wartości zadeklarowanej przez podatnika, ewentualne ustalenie, że cena ta odbiega znacznie od przyjętej średniej i rozważenie przyczyn, dla których jak podaje podatnik określona przez niego cena jest niższa. W zaskarżonym wyroku nie można doszukać się analizy wymienionych w art. 82a ust. 1 upa. przesłanek istotnych dla podjęcia przez organ działania na podstawie art. 82a ust. 1 - 2 tej ustawy. Przede wszystkim w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest rozważań co do tego, kiedy różnica pomiędzy wartością średnią ustaloną przez organ, a wartością podaną przez podatnika może być uznana za znaczną różnicę, o której stanowi przepis art. 82a ust. 1 upa. Jedyny ślad, że WSA dostrzegł konieczność stwierdzenia znacznej różnicy dla możliwości wdrożenia przez organ procedury określenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 82a ust. 2 upa, to określenie tejże różnicy przez Sąd jako "na tyle istotnej", że uzasadniającej zastosowanie przepisów art.82a ust. 1 – 4 upa. Sąd ani nie wyjaśnia od kiedy, w jego ocenie, zaczyna się "różnica istotna", ani nie nawiązuje do konkretnej wyliczonej przez skarżącą kwoty różnicy [...] zł. Nie czyni tego również organ w zaskarżonej decyzji, tymczasem konieczność rozważenia kwestii "znacznej różnicy" wymuszał niejako fakt, iż jak zauważył Sąd, Spółka nie skorzystała z możliwości autokorekty podstawy opodatkowania, twierdząc na etapie postępowania podatkowego, iż powstała wskutek zestawienia ceny nabycia (wpisanej jako podstawa opodatkowania) z wartością podaną przez rzeczoznawcę różnica jest "bardzo mała". Wreszcie, poza ogólnym stwierdzeniem, że działanie organu było prawidłowe, nie można odnaleźć w zaskarżonym wyroku komentarza dotyczącego rozprawienia się przez organ z zawartymi w odwołaniu argumentami skarżącej tytułem uzasadnienia innej wartości, niż ta określona w zaskarżonej decyzji. Jak pokazuje analiza akt administracyjnych organ nie rozważył podanych w odwołaniu argumentów strony. W skardze do WSA, Spółka powtórzyła kierowaną uprzednio do organu myśl, iż należało wziąć pod uwagę specyfikę rynku amerykańskiego, a także fakt, że wycena rzeczoznawcy sporządzona została w oparciu o niepełne dane i nie uwzględniała szeregu elementów mających wpływ na wycenę konkretnego pojazdu. Nie można nie dostrzec, że WSA zamyka problem przyczyny powstania różnic pomiędzy ceną podaną w zgłoszeniu, a wskazaną przez rzeczoznawcę, stwierdzeniem, iż skarżąca nie kwestionowała wyceny rzeczoznawcy, co zresztą nie do końca znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Zważyć należy, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 82a ust. 1, 2 i 4 upa. jest kilkuetapowe, z czego ustalenie średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego dla potrzeb ewentualnej korekty podstawy opodatkowania jawi się jako pierwsze i wstępne działanie organu. Kolejnym działaniem jest ocena czy powstała różnica może zostać uznana za spowodowaną uzasadnionymi czynnikami oraz czy może być ona traktowana jako znaczna przy czym organ, twierdząc iż taka znaczna różnica występuje, winien odnieść się do konkretnej kwoty i do podnoszonych przez stronę argumentów. Rozstrzygnięcie organu, u którego podstaw leży art. 82a ust. 1 i 2 upa. wymaga dla oceny prawidłowości zastosowania tego przepisu, respektowania wszystkich wskazanych wyżej etapów i zachowania ustanowionych tymi przepisami warunków dla samodzielnego określenia przez organ podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego. Stwierdzone przez sąd kasacyjny w tym zakresie niedostatki kontroli sądowej, w przypadku postawienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. wadliwego zastosowania przepisu art. 82a ust. 1 upa. i stwierdzenie tego samego błędu w zaskarżonej decyzji nakazują uwzględnić kasację i uchylić zaskarżony wyrok, a także decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2010 r. na zasadzie art. 188 p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę, będąc związany na podstawie przepisu art. 153 p.p.s.a. wyrażoną w niniejszym wyroku oceną prawną prawidłowości zastosowania art. 82a ust. 1 i 4 upa., organ oceni ponownie, jak w warunkach ustalonego stanu faktycznego przedstawia się średnia wartość rynkowa pojazdu podobnego do sprowadzonego na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, pamiętając, iż wycena rzeczoznawcy, na której oparł się organ, była jedynie orientacyjna. Organ, po ustaleniu średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego, dokona również oceny, czy ewentualnie powstała różnica pomiędzy wartością zadeklarowaną, a ustaloną średnią wartością rynkową samochodu podobnego może być uznana za znaczną i z jakich względów, przy czym organ zobowiązany jest ocenić, czy podane przez stronę przyczyn powstałej różnicy usprawiedliwiają ją. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, to nie zostały one sformułowane prawidłowo, bowiem autor kasacji wskazuje jako naruszone przepisy wyłącznie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w sytuacji, gdy niezgodność przyjętego przez Sąd stanu faktycznego z wynikającym z akt sprawy odpowiada zarzutowi naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. którego kasator nie postawił. Z kolei uchybienia proceduralne organu, których Sąd nie dostrzegł powinny wskazywać na właściwe przepisy Ordynacji podatkowej z możliwym wskazaniem przepisu jaki znajdował zastosowanie w przedmiotowej sprawie a więc art. 82a ust. 2 upa. czego również zabrakło. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 1) p.p.s.a.