III SA/Gl 857/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego – interpretacja prawa podatkowego oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...], uzupełnionym w dniu [...], wnioskodawca zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie określenia od dnia 1 marca 2009 r., podstawy opodatkowania piw smakowych. W treści wniosku wskazano następujący stan faktyczny: wnioskodawca jest producentem piwa w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Wśród wielu gatunków piwa produkowanych przez wnioskodawcę, znajdują się także piwa smakowe, dosładzane w toku produkcji syropami smakowymi. Zawartość alkoholu w piwach smakowych przewyższa 0,5% ich objętości. Produkcja piwa jest procesem składającym się z trzech podstawowych faz: - faza pierwsza: warzenie piwa, - faza druga: fermentacja i utrwalanie piwa, - faza trzecia: rozlewanie i pakowanie piwa. W pierwszej fazie produkcji piwa wytwarzana jest tzw. brzeczka, będąca wyciągiem z surowców (przede wszystkim ze słodu jęczmiennego i chmielu) w roztworze wodnym, która poddawana dalszym procesom technologicznym stopniowo przekształcana jest w piwo. Etap wytworzenia brzeczki rozpoczyna się od jej zacierania, polegającego na mieszaniu i podgrzewaniu poszczególnych składników organicznych i wody. Brzeczka ta jest następnie gotowana, co ma na celu jej zagęszczenie, zaś odpowiednio zagęszczona, po procesie gotowania, jest przygotowywana do fazy fermentacji. W tym celu musi zostać odpowiednio schłodzona. Schłodzona brzeczka, przed poddaniem jej fermentacji, określana jest jako brzeczka nastawna lub brzeczka podstawowa. Kolejną fazą produkcji piwa jest fermentacja, która polega na poddaniu brzeczki podstawowej działaniu drożdży, w celu przekształcenia poszczególnych jej składników w alkohol i dwutlenek węgla. Po zakończeniu fermentacji powstałe piwo leżakuje w niskich temperaturach, co ma na celu jego dofermentowanie i usunięcie niepożądanych składników. Po fazie leżakowania, piwo jest poddawane filtracji w celu usunięcia drożdży, garbników i uzyskania odpowiedniej klarowności. W toku produkcji piw smakowych, w fazie filtracji dodaje się ponadto dodatki smakowe w formie syropów, a ich dodanie skutkuje zwiększeniem ekstraktu ogólnego w produkowanym piwie. Tak przygotowane piwo jest w ostatniej fazie produkcji rozlewane i pakowane. Wnioskodawca przedłożył także ekspertyzę sporządzoną przez Zakład Technologii Piwa i Słodu Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego dotyczącą określenia podstawy opodatkowania akcyzą piw aromatycznych, w której na pytanie "W jaki sposób należy dokonywać obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej dla piwa aromatyzowanego, jako podstawy opodatkowania?" udzielono odpowiedzi, że ekstrakt brzeczki podstawowej jest to zawartość ekstraktu jaka była w brzeczce piwnej przed podaniem jej procesowi fermentacji, która to definicja nie obejmuje zatem żadnych składników dodanych do napoju po fermentacji, z czego wynika również, że dla obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej odpowiadającej tej definicji, nie można przyjmować za podstawę ekstraktu mierzonego (po odpędzeniu alkoholu) w piwie dosłodzonym po fermentacji, bo nie jest to ekstrakt rzeczywisty, który może być podstawiony do wzoru Ballinga dla obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Definicja ekstraktu rzeczywistego mówi, że jest to ta część ekstraktu brzeczki podstawowej, która uległa przetworzeniu na alkohol w procesie fermentacji i znalazła się w piwie jako jego "sucha substancja". Z definicji tej wynika także, że cukier lub syrop dodany do piwa po fermentacji nie może być uznawany za część ekstraktu rzeczywistego i nie stanowi podstawy do obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Chcąc obliczyć prawdziwy, zgodny z definicją, ekstrakt brzeczki podstawowej piwa aromatyzowanego trzeba od jego ekstraktu, zmierzonego po usunięciu alkoholu, odjąć cukier dodany po fermentacji i dopiero tak skorygowaną wartość można jako ekstrakt rzeczywisty wykorzystać we wzorze Ballinga. Podstawą do obliczenia stopnia Plato dla celów podatkowych powinno być tylko piwo jasne, stanowiące komponent piwa aromatyzowanego. Ekspertyza wskazywała także, że Polska Norma PN-A-79093-2:2000 odnosi się tylko do czystych piw, nie dosładzanych po fermentacji, zaś na pytanie " czy w świetle przedstawionych uregulowań, dotyczących podatku akcyzowego, obowiązujących po 1 maja 2004 r. oraz w okresie przed 30 kwietnia 2004 r., powinno się określać w sposób odmienny liczbę stopni Plato, jako podstawy opodatkowania akcyzą piw aromatyzowanych?" w ekspertyzie wskazano, że obydwa uregulowania mówią to samo na temat stopni Plato jako podstawy opodatkowania piwa akcyzą, wskazując, że za 1 stopień Plato uważa się 1 % wagowy lub 1 % (m/m) ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. Wnioskodawca powołał się także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lipca 2006 r. (sygn. akt: I SA/Sz 181/05), który to Sąd stwierdził, że przy pojęciu stopnia Plato, w którym wyrażona jest stawka podatku akcyzowego, ustawodawca uważa 1% wagowy ekstraktu brzeczki podstawowej i poprzez ustalenie tej brzeczki określił zakres opodatkowania. Sąd podkreślił, ze dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym kluczowe jest prawidłowe obliczenie ekstraktu brzeczki podstawowej. Wnioskodawca, we wniosku o interpretację indywidualną zadał następujące pytanie: czy począwszy od 1 marca 2009 roku, określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym, Spółka powinna przyjąć, w celu obliczenia stopni Plato, ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych? W ocenie wnioskodawcy, do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piwa smakowego, począwszy od 1 marca 2009 roku, należy przyjmować stopień Plato, rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego ustalonego dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką zawartość ekstraktu wzrosła wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych. Brak takiej korekty prowadziłby do tego, że wynik otrzymany w rezultacie zastosowania w toku obliczeń we wzorze Ballinga zawartości ekstraktu rzeczywistego zawyżonej dodaniem syropów smakowych, nie wskazywałby prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej. W konsekwencji, opodatkowanie piwa w oparciu o taką zawyżoną wartość byłoby sprzeczne z przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przepisami rozporządzenia, które nakazują opodatkować piwo przyjmując do podstawy opodatkowania stopień Plato odpowiadający ułamkowi masowemu o wartości 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, piwem jest zarówno piwo otrzymane ze słodu (tzw. piwo jasne), jak również wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, jeśli ich rzeczywista objętościowo moc alkoholu przekracza 0,5 % objętości. Zgodnie zaś z art. 94 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, podstawa opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Za 1 stopień Plato, zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, uważa się ułamek masowy o wartości 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Ponadto jak wynika z § 3 ust. 3 Rozporządzenia, metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000 ustanowiona przez Polski Komitet normalizacji, która dla ustalenia brzeczki podstawowej, nakazuje stosować tzw. wzór Ballinga. Podstawa opodatkowania piwa zależna jest zatem od ekstraktu, jaki brzeczka piwna miała przed poddaniem jej procesowi fermentacji, zaś by obliczyć ten ekstrakt, trzeba posłużyć się parametrami gotowego piwa: jego zawartością alkoholu i ekstraktu rzeczywistego. Wnioskodawca podkreślił, że mimo, iż dopiero w przepisach Rozporządzenia obowiązującego od dnia 1 marca 2009 r. zdefiniowano pojęcia używane przez ustawodawcę przy określaniu podstawy opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym, to jednak uznać należy, że sposób określenia podstawy opodatkowania nie uległ zmianie w stosunku do regulacji obowiązujących przed 1 marca 2009 r. Poprzednio obwiązująca regulacja za podstawę opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym przyjmowała stopień Plato stanowiący 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, który powinien zostać ustalony na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. W tym zakresie regulacje dotyczące podatku akcyzowego obowiązujące przed 1 marca 2009 r. jak i te obowiązujące obecnie są analogiczne, co oznacza, że w dalszym ciągu kluczowe znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania piwa ma ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej, który powinien zostać wyliczony w oparciu o dwa parametry gotowego wyrobu: zawartość ekstraktu rzeczywistego i zawartość alkoholu. Wnioskodawca podkreślił, że w procesie produkcji piw smakowych wykorzystywane są dodatki w postaci syropów smakowych, których użycie prowadzi do podwyższenia ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. Podstawienie zaś do wzoru Ballinga, jako zmiennej, zawartości ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu podwyższonego poprzez dodane po fazie fermentacji syropy smakowe, powoduje, iż otrzymany wynik zostanie niesłusznie zawyżony, gdyż będzie on uwzględniał także ekstrakt gotowego wyrobu, który nie został otrzymany z brzeczki podstawowej, lecz powstał po fazie fermentacji w wyniku dodania syropów smakowych. Wnioskodawca przedstawił także argument, że brzeczka podstawowa jest to brzeczka przed fazą fermentacji, a proces produkcji do momentu rozpoczęcia fermentacji przebiega w ten sam sposób w przypadku produkcji piw słodowych i smakowych. Oznacza to także, że zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej jest taka sama, niezależnie od tego, czy w dalszych fazach produkcji zostaną dodane syropy smakowe (a więc wyprodukowane zostanie piwo smakowe) czy też syropy smakowe nie zostaną wykorzystane (a zatem produktem finalnym będzie tradycyjne piwo słodowe). W konsekwencji ekstrakt brzeczki podstawowej piwa smakowego i piwa słodowego nie może się różnić, ponieważ ekstrakt brzeczki podstawowej jest taki sam niezależnie od tego, czy brzeczka posłuży do wyprodukowania piwa smakowego czy też piwa słodowego. Uwzględnienie przy obliczaniu ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych, ekstraktu syropów smakowych dodanych w procesie produkcji, prowadziłoby do nieprawidłowych rezultatów, jako że ekstrakt brzeczki podstawowej wyliczony w taki sposób byłby wyższy od takiego samego ekstraktu, który wykorzystany został do produkcji piw słodowych. Taki rezultat jest oczywiście nieprawidłowy, jeśli wziąć pod uwagę, że brzeczka podstawowa piw słodowych i smakowych to ten sam roztwór i nie może mieć innego ekstraktu w przypadku piw słodowych i piw smakowych. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A Spółka Akcyjna z siedzibą w Ż. przedstawione we wniosku z dnia [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie określenia od dnia 1 marca 2009 r. podstawy opodatkowania piw smakowych jest nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa, za 1 stopień Plato, zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piw (Dz. U. nr 32, poz. 224) uważa się ułamek masowy o wartości 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. W § 2 w/w rozporządzenia prawodawca zdefiniował użyte przy określeniu podstawy opodatkowania piwa pojęciem: zawartość alkoholu, zawartość ekstraktu rzeczywistego oraz zawartość brzeczki podstawowej, odnosząc je do wyrobu gotowego. Zgodnie z powyższym: - zawartość alkoholu to ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie, wyrażony w procentach m/m, odpowiadający gęstości destylatu otrzymanego po destylacji próbki piwa, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3; - zawartość ekstraktu rzeczywistego to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3; - zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej to ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3. Ponadto, w § 3 ust. 3. w/w rozporządzenia wskazano, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000 ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny. Zdaniem organu, z powyższego wynika, że określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa, dopuszczalne jest na etapie gotowego wyrobu, gdyż wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Według postanowień pkt 2.1.4.3 tej normy, zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej oblicza się w procentach wagowych (m/m) według wskazanego wzoru (wzór Ballinga). Przywołana norma nie przewiduje odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych. Organ wskazał, że metody ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania stopni Plato w piwie gotowym zostały przeniesione z obowiązujących do 28 lutego 2009 r. przepisów dotyczących podatku akcyzowego. Jednakże w stanie prawnym obowiązującym do 28 lutego 2009 r., ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. (Dz.U. nr 29, poz. 257 z zm.) nie definiowała pojęć, a także, że przedmiotowe terminy nie zostały zdefiniowane, albo zdefiniowano je inaczej w Polskiej Normie PN-A-79093-2:2000. Z tego też względu, w celu jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania pojęć, mających decydujące znaczenie przy ustalaniu parametrów niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania piwa określonej przez ustawodawcę w art. 94 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. w rozporządzeniu z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa zdefiniowano w/w pojęcia. Z uwagi na powyższe, organ stwierdził, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa, a zatem również piw smakowych, należy przyjmować stopień Plato rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego tj. wyrobu, dla którego został zakończony cały proces produkcyjny. Ustawodawcy precyzyjnie bowiem wskazał na wyrób gotowy jako ten, którego parametry tj. zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego będą determinowały obliczenie zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, co oznacza, że dla opodatkowania akcyzą wyrób musi spełniać łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato. Organ podkreślił, że definicję 1 stopnia Plato zawartą w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. – "1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej" determinują parametry fizykochemiczne (zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego) wyrobu gotowego. Tak oznaczone parametry podstawia się do wzoru Ballinga, który to wzór dotyczy wprawdzie piwa tradycyjnego (niedosładzanego) to jednak ustawodawca od 2004 r. nakazuje stosować w/w Polską Normę, w tym opisany w niej wzór Ballinga, do każdego wyrobu nazywanego piwem. Przepisy nie wyłączają obowiązywania powyższych zasad w stosunku do piwa dosładzanego. Opodatkowanie tego piwa stanowi pochodną gęstości i zawartości alkoholu po przeliczeniu na ekstrakt brzeczki podstawowej. Jeżeli zatem ustawodawca ustalił jeden algorytm postępowania to oczywistym jest, że stosuje się go do wszystkich napojów pod nazwą piwo niezależnie od receptury ich wytworzenia czy walorów organoleptycznych. Organ podatkowy zauważył także, że powołane wyżej normy obowiązują w dotychczasowym kształcie od roku 2000, a zatem zostały wprowadzone w okresie, w którym technologia piwa dosładzanego była już znana. Odnosząc się do przedstawionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lipca 2006 r., organ podatkowy zauważył, że oceny prawnie wyrażone w wyrokach sądów wiążą w sprawie te sądy oraz organy, których działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Ponadto zaś organ wskazał, że przedmiotowy wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego w 2002 r. tj. przed przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Ustosunkowując się zaś do przedłożonej przez wnioskodawcę Ekspertyzy, organ podatkowy wskazał, że zgodnie z treścią art. 14b Ordynacji podatkowej rolą organu podatkowego i istotą jego postępowania w sprawie interpretacji, jest pisemna wykładnia przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określonej we wniosku. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnej sprawy, przeprowadzenie zaś analizy treści opinii wykracza poza zakres niniejszego postępowania ograniczonego wyłącznie do interpretacji przepisów w okolicznościach przedstawionych przez wnioskodawcę. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca domagał się stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska przedstawionego w interpretacji indywidualnej, zmianę tej interpretacji i uznanie stanowiska przedstawionego przez wnioskodawca we wniosku. Wydanej interpretacji indywidualnej wnioskodawca zarzucił naruszenie art. 94 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 roku w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, a także naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa. Odpowiadając na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze na przedmiotową interpretację skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przy jej wydawaniu przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 94 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 1 Rozporządzenia poprzez przyjęcie, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych, począwszy od 1 marca 2009 roku, należy przyjmować stopień Plato obliczony w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, która została zawyżona ekstraktem dodatków smakowych dodanych w procesie produkcyjnym. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania, że stanowisko skarżącego zakładające konieczność obliczania stopnia Plato w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu skorygowaną o wartość ekstraktu dodatków smakowych było nieprawidłowe oraz brak wskazania w interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z przekonywującym uzasadnieniem prawnym, jak również naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione pominięcie argumentacji przytoczonej przez skarżącego we wniosku o interpretację, a w szczególności potwierdzającego prawidłowość stanowiska skarżącego orzecznictwa sądowego oraz ekspertyzy stanowiącej element stanu faktycznego sprawy. Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła argumenty tożsame z podstawowymi we wniosku, wskazując, że organ podatkowy niezasadnie uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, przedstawiając własne stanowisko, które narusza art. 94 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 1 Rozporządzenia , oraz, że nie przedstawił przekonywującego uzasadnienia prawnego potwierdzającego, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o interpretację było nieprawidłowe, przez co naruszył przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zaś przez brak przekonywującego uzasadnienia prawnego potwierdzającego prawidłowość swego stanowiska naruszył art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Pomijając zaś powoływany przez skarżącego wyrok sądu administracyjnego oraz poglądy i wyjaśnienia przedstawione w Ekspertyzie, postąpił w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, przez co naruszył art. 121 § 1 w związku z art., 14 h Ordynacji podatkowej. Skarżący stwierdził, że ze względu na fakt, że ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej ma następować przy wykorzystaniu parametrów gotowego wyrobu, w przypadku piw smakowych należy przyjąć do podstawy dokonywania obliczeń zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego ustalonych dla piwa dosłodzonego syropami smakowymi, którego proces produkcyjny już się zakończył. Ponieważ zaś syropy smakowe stosowane w toku produkcji piw smakowych skutkują zwiększeniem zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, to w konsekwencji zawartość ekstraktu rzeczywistego piwa smakowego tylko w określonej części jest miarą składników brzeczki podstawowej nie przekształconych w alkohol w fazie fermentacji. Bezpośrednie podstawienie tej wielkości do wzoru Ballinga, który został opracowany dla tradycyjnych piw jasnych, spowoduje, że otrzymany wynik zostanie niezasadnie zawyżony, ponieważ będzie uwzględniał również ekstrakt dodatków smakowych dodanych w fazie filtracji piwa, które nie wchodziły w skład brzeczki podstawowej. W opinii skarżącego kwestia ustalenia prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej wyłącznie przy wykorzystaniu parametrów piwa gotowego, które są miarą poszczególnych części tej brzeczki, nie powinna budzić wątpliwości. Przeciwne twierdzenie, przy wzięciu pod uwagę, że do momentu rozpoczęcia fazy fermentacji, proces produkcji piw jest taki sam w przypadku piw tradycyjnych jasnych i piw smakowych, jest nie do zaakceptowania. Powyższe oznacza bowiem, że brzeczka podstawowa to ten sam roztwór w przypadku obu rodzajów tych piw, a zatem nie jest możliwym, aby ekstrakt brzeczki podstawowej piw smakowych i piw tradycyjnych, a co za tym idzie także podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym, różniły się od siebie, skoro w przypadku obu tych rodzajów piw mamy do czynienia z tą samą brzeczką podstawową. Obliczenie zaś ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego wyrobu gotowego zawyżoną ekstraktem dodatków smakowych, prowadziłoby do ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych w wyższej wysokości aniżeli ekstraktu brzeczki podstawowej piw tradycyjnych, pomimo, że w obu przypadkach jest to ten sam roztwór. Powyższe, zdaniem skarżącego, dowodzi, że nie jest możliwe ustalenie ekstraktu, jaki był w brzeczce przed procesem fermentacji uwzględniając ekstrakt składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji. Zdaniem skarżącego skorygowanie zawartości ekstraktu rzeczywistego piwa smakowego przed jej podstawieniem do wzoru Ballinga, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, nie narusza przepisów ustawy o podatku akcyzowym ani przepisów Rozporządzenia, albowiem korekta taka nie pozostaje w sprzeczności z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, nakazującym obliczanie ekstraktu brzeczki podstawowej na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie oraz z § 2 Rozporządzenia, zawierającym definicje poszczególnych terminów wykorzystywanych przez ustawodawcę przy określaniu zasad obliczania stopnia Plato. Interpretując przepis § 3 ust. 1 Rozporządzenia, zdaniem skarżącego, należy wziąć pod uwagę okoliczność, ze wielkości wykorzystane jako zmienne we wzorze Ballinga, tj. zawartość alkoholu i ekstraktu rzeczywistego, ulegają w toku procesu produkcyjnego ciągłym zmianom. Wobec powyższego ustawodawca zawarł w przepisie § 3 ust. 1 Rozporządzenia normę prawną nakazującą oparcie się przy obliczaniu ekstraktu brzeczki podstawowej, na parametrach gotowego wyrobu, a więc wielkościach stałych, które nie ulegają już zmianom i dają się stosunkowo łatwo ustalić. Konieczność oparcia się na parametrach gotowego wyrobu została obecnie dodatkowo zaakcentowana poprzez zdefiniowanie w § 2 Rozporządzenia terminów wykorzystywanych przez ustawodawcę przy określaniu sposobu ustalania stopnia Plato. W związku z powyższym należy podkreślić, że skorygowanie zawartości ekstraktu rzeczywistego gotowego piwa smakowego, warunkujące zdaniem skarżącego możliwość prawidłowego obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej, nie narusza przedmiotowych przepisów Rozporządzenia, ponieważ po skorygowaniu zawartości ekstraktu rzeczywistego, ekstrakt brzeczki podstawowej jest w dalszym ciągu ustalany na podstawie parametrów gotowego wyrobu. Skorygowana zawartość ekstraktu rzeczywistego nie jest bowiem wielkością zmienną i nieostateczną, dotyczącą piwa znajdującego się w fazie produkcji, lecz w dalszym ciągu odnosi się do gotowego wyrobu- piwa smakowego. Skarżący stwierdził także, że wbrew stanowisku organu podatkowego, z przepisów Rozporządzania nie wynika natomiast, nakaz bezpośredniego podstawienia zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego jako zmiennych do wzoru Ballinga. Stanowisko organu podatkowego nie znajduje, w opinii skarżącego, uzasadnienia w wynikach wykładni literalnej przepisów § 3 ust. 1 oraz w § 2 Rozporządzenia, jako, że nie zawarto w nich stwierdzenia obligującego podatnika do bezpośredniego wykorzystania we wzorze Ballinga jako zmiennych zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu. Stanowisko organu podatkowego jest także nie do zaakceptowania w świetle wykładni celowościowej § 3 ust. 1 Rozporządzenia, albowiem podstawowym celem regulacji jest wskazanie sposobu umożliwiającego prawidłowe obliczanie ekstraktu brzeczki podstawowej. Dokonana zaś przez organ podatkowy interpretacja przepisów rozporządzenia nakazująca podstawienie do wzoru Ballinga zawartości alkoholu i zawyżonej ekstraktem dodatków smakowych zawartości ekstraktu rzeczywistego, wskazuje na taki sposób zastosowania przedmiotowych parametrów, który nie może prowadzić do prawidłowego ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Skarżący przywołał także treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lipca 2006 r., w którym wyraźnie zaakcentowano, że z punktu widzenia prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piwa, kluczowe jest prawidłowe ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej. Zawartość alkoholu i ekstraktu brzeczki podstawowej, są wielkościami mającymi jedynie umożliwić obliczenie ekstraktu brzeczki podstawowej, bezpośrednio nie wpływają natomiast na ustalenie podstawy opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym. Sąd ten stwierdził także, że skoro brzeczka podstawowa jest to brzeczka nastawna, która zostaje poddana procesom fermentacji i po zakończeniu fermentacji, mamy do czynienia z tym, co w wyniku tej fermentacji powstaje tj. alkoholem i ekstraktem rzeczywistym, a dodanie cukru i dodatków smakowych następuje po fermentacji, zatem nie jest dodawane do brzeczki nastawnej, ale do tego co zastąpiło brzeczkę nastawną, to odniesienie powstałego w ten sposób ekstraktu ogólnego do ekstraktu brzeczki podstawowej jest nieuzasadnione. Skarżący podniósł także, że pominięcie przez organ podatkowy dodatkowej opinii załączonej do wniosku o interpretację, tj. Ekspertyzy, jest równoznaczne z nieuwzględnieniem przez organ podatkowy pewnych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności - art. 146 § 1 p.p.s.a. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji Sąd ocenił jako prawidłowe. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zagadnienie w jaki sposób należy ustalać od 1 marca 2009r. postawę opodatkowania w podatku akcyzowym dla piw smakowych. Zdaniem Spółki wyrażonym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, określając podstawę opodatkowania piw smakowych przyjąć należy stopień Plato, rozumiany jako 1% m/m ekstraku brzeczki podstawowej obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego ustalonego dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, t. j. nie uwzględniając wartości o jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania syropów smakowych w procesie produkcyjnym. Zdaniem organu interpretacyjnego opisane stanowisko strony pytającej nie jest prawidłowe. W ocenie tegoż dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piw smakowych, należy przyjmować stopień Plato rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego tj. wyrobu, dla którego został zakończony cały proces produkcyjny. Zdaniem Ministra Finansów ustawodawca precyzyjnie wskazał na wyrób gotowy jako ten, którego parametry fizykochemiczne tj. zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego będą determinowały obliczenie zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej. To zaś oznacza, że w rozpoznawanym przypadku określenie podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym musi dotyczyć wyrobu gotowego - piwa smakowego gdyż wówczas jedynie należy ustalić zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Organ podkreślił przy tym, iż metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, która w jednym z postanowień przewidując obliczenie według wzoru Ballinga w procentach wagowych (m/m) zawartość brzeczki podstawowej, nie przewiduje jednocześnie odstępstw przy wyliczaniu tejże wartości w zakresie np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego przy piwach dosładzanych. Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w wydanej pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Na wstępie zauważyć należy, iż od dnia 1 marca 2009 r. sposób ustalania podstawy opodatkowania piwa normuje ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11). Zgodnie z art. 94 ust. 1 piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5 % objętości. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato (ust. 3). Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu ( ust.4). W myśl zaś art. 94 ust. 5 Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa. Korzystając ze wskazanej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 13 lutego 2009 r. rozporządzenie w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa. I tak w § 3 ust. 1 wskazano, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej oblicza się z dokładnością do 0,1 procenta( ust. 2). Metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny ( ust.3). Przed analizą przywołanych regulacji prawnych przypomnieć trzeba, iż przedmiotem pytania było zagadnienie dotyczące sposobu ustalenia piwa smakowego to jest piwa dosładzanego syropami smakowymi, którego objętość przekracza 0,5 % objętości. Biorąc pod uwagę wyżej opisany wyrób zauważyć należy, iż mieści się on w definicji wyrobu ujętego w regulacji art. 94 ust. 1 ustawy jako " piwo". Piwa smakowe stanowią bowiem mieszaninę piwa z dodatkami smakowymi i mieszczą się w klasyfikacji CN 2206 00. W Załączniku Nr 1 do ustawy zawierającym Wykaz wyrobów akcyzowych w pozycji 16 Kod CN 2206 00 wskazano bowiem "Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Piwo smakowe stanowi mieszankę opisaną w kodzie CN 2206 00 będąc mieszanką napoju fermentowanego i napojów bezalkoholowych. Dalej zauważyć trzeba, iż niewątpliwie z powołanych regulacji ustawowych wynika, iż przedmiotem opodatkowania jest piwo jako mieszanina z napojami bezalkoholowymi, zatem uzasadnionym jest pogląd organu, iż nie można opodatkowywać "produktu" na pewnym etapie jego produkcji, tak jak to pragnęłaby uczynić strona skarżąca. Takie działanie nie skutkowałoby bowiem w istocie opodatkowaniem wyrobu gotowego, lecz składnika będącego dopiero na jednym z etapów produkcji w toku procesu technologicznego, którego finalnym efektem jest powstanie wyrobu gotowego w postaci piwa smakowego . Przechodząc dalej do wykładni przywołanych regulacji zauważyć należy, iż w art. 94 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, iż zarówno podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień jak też stawkę podatku akcyzowego w wysokości 7,97 zł za 1 hektolitr odniósł do każdego stopnia Plato gotowego wyrobu. Już chociażby z tak sformułowanych regulacji prawnych można wnioskować, iż ustalając zasady ustalania podstawy opodatkowania dla piwa przy uwzględnieniu stopnia Plato ustawodawca miał na uwadze ten parametr określany przede wszystkim dla wyrobu gotowego. Zdaniem Sądu taki sposób interpretacji co do sposobu ustalania podstawy opodatkowania znajduje uzasadnienie w regulacjach rozporządzenia wykonawczego, gdzie ustawodawca w § 3 ust.1 wskazał iż "Przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie". Wprawdzie ustawodawca definiując pojęcie "stopień Plato" wskazał, iż jest to ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, a zatem odwołał się do pojęcia substancji z pierwszego etapu produkcji piwa - etapu jego warzenia. Jednak w dalszej części zdania normującego zagadnienie ustalania podstawy opodatkowania wyraźnie wskazał, iż obliczając 1stopień Plato jako ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej obliczać go należy na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. Dokonując interpretacji spornych w sprawie przepisów nie sposób pominąć okoliczności, iż ustawodawca normując sposób ustalania podstawy opodatkowania piwa i posługując się w tym zakresie w akcie wykonawczym pojęciami: zawartość alkoholu, zawartość ekstraktu rzeczywistego, zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej pojęcia te zdefiniował, nawiązując wprost do gotowego wyrobu. I tak definiując te pojęcia wskazał przy pojęciu: zawartość ekstraktu rzeczywistego, iż jest to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie; zawartość alkoholu, iż jest to ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie; w odniesieniu zaś do zawartości brzeczki podstawowej wskazał, iż parametry tej wartości należy obliczać na podstawie zarówno zawartości ekstraktu rzeczywistego jak i zawartości alkoholu w wyrobie gotowym. Zauważyć też trzeba na co trafnie wskazał organ interpretacyjny, iż taki sposób wykładni przepisów krajowego prawa podatkowego – ustawy o podatku akcyzowym jest zgodny z prawem wspólnotowym, a to z postanowieniami Dyrektywy Rady 92/83 EWG z 19 października 1992 w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych ( Dz. Urz. UEL NR 316) oraz Dyrektywy Rady 92/84/EWG z 19 października 1992 w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych ( Dz. Urz. UEL Nr 316 ) w myśl których to stawkę podatku akcyzowego dla piwa ustala się na 0,748 ECU za 1 hektolitr / stopień Plato, lub 1,87 ECU za hektolitr /stopień zawartości alkoholu w wyrobie gotowym. W świetle powyższego Sąd nie podziela zarzutu skarżącej strony co do naruszenia przez Ministra Finansów w wydanej pisemnej interpretacji art. 94 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 rozporządzenia wykonawczego poprzez ich błędna wykładnię. Podnoszone argumenty, iż bezpośrednie podstawienie do wzoru Ballinga opracowanego dla piw jasnych wynikającego z Polskiej Normy PN-A-79093-2:2000 do której to normy odsyła § 3 ust. rozporządzenia wykonawczego, wartości dot. ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, skutkują faktycznie podstawieniem do tegoż wzoru, także części ekstraktu rzeczywistego piwa smakowego nie wchodzącego w skład brzeczki podstawowej nie zasługują na uwzględnienie. Jak już bowiem nadmieniono przyjęcie takiego sposobu interpretacji regulacji art. 94 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 rozporządzenia wykonawczego jaki strona prezentuje w skardze skutkowałoby bowiem opodatkowaniem substancji nie będącej gotowym wyrobem – piwem smakowym, a jedynie substancji powstałej na jednym z etapów produkcji piwa smakowego. Taki zatem sposób interpretacji skutkował by opodatkowaniem innego przedmiotu opodatkowania od wskazanego w art. 94 ustawy o podatku akcyzowym. Nie zasługuje także na uwzględnienie argument strony skarżącej pominięcia ekspertyzy Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno – Spożywczego przy załatwianiu przez organ interpretacyjny złożonego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Dołączona do tegoż wniosku ekspertyza nie uzupełnia stanu faktycznego w nim opisanego, natomiast wypowiedź w niej zawarta dotyczącą zagadnienia co do określenia podstawy opodatkowania piw smakowych nie mogła być uwzględniona z tej chociażby przyczyny, iż wymieniony Instytut nie jest instytucją powołaną do oceny skutków prawnopodatkowych na tle obowiązujących regulacji prawnych. Podnoszony wyrok WSA w Szczecinie nie mógł uzasadniać zajęcia innego stanowiska w kontrolowanej interpretacji prawa podatkowego przez skład orzekający albowiem jest to wyrok wiążący w indywidualnej sprawie, a nadto pogląd w nim przyjęty nie jest powszechnie akceptowany, czego przykładem może być wykładnia prawa przyjęta w wyroku WSA w Poznaniu o sygn. akt III SA/PO 257/09 z 22 czerwca 2009 r. Podobnie należy odnieść się do wyroku z 29 marca 2007r. sygn. akt I Sa/KE 62/07 WSA w Kielcach. Ponadto zauważyć należy, iż przyczyną wydania w tej sprawie wyroku uchylającego sporną decyzję było stwierdzenie pominięcia w uzasadnieniu decyzji oceny okoliczności faktycznych mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w konsekwencji czego stwierdzono, iż w sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów o postępowaniu administracyjnym w stopniu wywierającym istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.