III SA/Po 257/09

Dnia 22 czerwca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Mirella Ławniczak( spr.) Protokolant: sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2001 r. oddala skargę /-/M. Ławniczak /-/B. Sokołowska /-/M. Kosewska Spółka Akcyjna "A" z siedzibą w P. wystąpiła w dniu 17 marca 2006 roku do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży piwa aromatyzowanego w miesiącu kwietniu 2001 roku. W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła następujące argumenty. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2000r. nr 119, poz. 1259) wysokość podatku akcyzowego wyznaczał iloczyn trzech wartości: stawki wyrażonej w złotych, ilość hektolitrów i stopni Plato. Przy czym za 1° Plato, w którym wyrażona została stawka podatku akcyzowego w poz. 14 i 15, uważa się 1 % wag. ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w produkcie gotowym. Na podstawie deklaracji, Spółka wpłaciła 913.944,00zł tytułem podatku akcyzowego od sprzedanego piwa aromatyzowanego [...]. Podstawą wyliczenia powyższej kwoty było, w ocenie Spółki, błędne przyjęcie, że wartość stopni Plato dla przedmiotowego wyrobu wynosiła 14,5, w sytuacji, gdy rzeczywista wartość stopni Plato wynosiła 8,8. Na tej podstawie Spółka wywiodła, że nadpłata wynosi 359.275,00zł. Piwo [...] jest produktem powstałym na bazie piwa tradycyjnego, do którego dodano w odpowiednich proporcjach syrop cukrowy, substancje aromatyczne oraz wodę. Operacja mieszania nastąpiła po zakończeniu fermentacji alkoholowej i nie zainicjowała nowego procesu. Ekstrakt brzeczki podstawowej, cieczy, z której otrzymano przedmiotowe piwo, a także piwa bez dodatków, wynosił maksymalnie 8,8% wag (8,8° Plato). Ekstrakt piwa [...] wzrósł do 14,5% w efekcie zwiększenia gęstości spowodowanego dodaniem syropu cukrowego oraz, w mniejszym stopniu, dodaniem substancji aromatycznych. Wspomniane dodatki nie były obecne w brzeczce podstawowej i nie uczestniczyły w fermentacji alkoholowej. Przy sporządzaniu deklaracji i obliczaniu zobowiązania podatkowego Spółka nie uwzględniła modyfikującego wpływu składników dodanych do piwa. Parametry ekstraktu rzeczywistego i zawartości alkoholu oznaczone zostały bez uwzględnienia zmian gęstości wywołanych obecnością syropu cukrowego. Obliczenie zawartości ekstraktu w brzeczce podstawowej (gęstości cieczy poddanej fermentacji) umożliwia wzór Ballinga, który jest instrumentem badania piwa powołanym w Polskiej Normie "Piwo. Metody badań. Oznaczanie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną". Wzór Ballinga wprost znajduje zastosowanie jedynie do piwa tradycyjnego, czyli bez takich dodatków jak syrop cukrowy czy substancje aromatyczne. Posługiwanie się wskazaną metodą (wzorem Ballinga) w odniesieniu do piwa aromatyzowanego wymaga uwzględnienia modyfikacji gęstości dokonanej po zakończeniu procesu fermentacji. Nieuwzględnienie modyfikującego wpływu składników dodanych do piwa, czyli po zakończeniu fermentacji, prowadzi do paradoksów, albowiem wyprodukowane z tej samej brzeczki nastawnej (podstawowej) piwo tradycyjne i piwo dosładzane (wyroby gotowe) po podstawieniu do wzoru Ballinga wskazują różną wartość ekstraktu brzeczki podstawowej, a przecież zawartość ekstraktu w brzeczce podstawowej była taka sama. W ocenie Spółki taka sytuacja nie może być zaakceptowana, gdyż prowadzi do różnego oznaczenia właściwości fizycznych tej samej jednorodnej substancji; oznaczenie tych właściwości nie może być uzależnione od przyszłego jej przeznaczenia. Parametr "ekstrakt brzeczki podstawowej" nie ulega zmianie w przypadku dosładzania gotowego wyrobu. Zmiany w brzeczce podstawowej są możliwe tylko do momentu, gdy ona istnieje; dotyczy to także zawartego w niej ekstraktu. Zastosowanie wzoru Ballinga do piw domieszkowych wymaga uwzględnienia zmian w gęstości wyrobu spowodowanych dodaniem syropu cukru oraz substancji aromatycznych, albowiem wzór Ballinga służy do odtworzenia zawartości ekstraktu w brzeczce podstawowej (roztwór poddawany procesowi fermentacji). W przypadku piwa dosładzanego znaczną cześć ekstraktu (suchej masy) w wyrobie gotowym stanowi cukier dodany po zakończeniu procesu fermentacji. Zatem dla obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej należy odjąć ilości i parametry substancji dodanych do piwa bazowego. W ocenie strony jest to jedyny sposób, aby sprostać wymaganiu określonemu w definicji 1° Plato. Posługując się prostymi działaniami arytmetycznymi można dokonać prawidłowych obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej piwa dosładzanego. Ustalenie zawartości cukru w gotowym wyrobie może nastąpić na drodze laboratoryjnej lub z dokumentów dotyczących technologii produkcji. Zdaniem Spółki do wzoru Ballinga powinny być podstawiane parametry tylko takiej cieczy, której wszystkie składniki uczestniczyły w procesie fermentacji. Punktem wyjścia dla oznaczenia ekstraktu rzeczywistego i zawartości alkoholu nie może być wyrób zawierający składniki niebiorące udziału w procesie fermentacji alkoholowej; punktem wyjścia dla oznaczenia ekstraktu rzeczywistego nie powinien być wyrób gotowy, lecz roztwór brzeczki podstawowej. Wskazując na prawidłowość zaproponowanej interpretacji definicji "1° Plato" Spółka podniosła, że dla oznaczenia rozmiaru opodatkowania bez znaczenia powinno być, co w omawianym przypadku jest wyrobem gotowym, o którym mowa w definicji 1° Plato (piwo tradycyjne czy piwo aromatyzowane). Spółka wskazała przy tym na często stosowaną w produkcji piwa metodę high gravity, polegającą na produkcji piwa stężonego, które następnie rozcieńcza się wodą przed skierowaniem do sprzedaży. W tym kontekście postawiła pytanie, czy dla określenia stopni Plato powinny być brane pod uwagę parametry piwa rozcieńczonego, czy raczej stężonego. Zauważa jednocześnie, że bez względu na to czy do obliczenia przyjmiemy parametry fizykochemiczne piwa stężonego, czy rozcieńczonego, uzyskamy ten sam wynik końcowy. Stąd w przypadku piw tradycyjnych dla obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej można wykorzystać parametry piwa stężonego albo rozcieńczonego, a efekt podatkowy będzie taki sam. Spółka odwołując się do zmian przepisów prawa wskazała, że do dnia 01 stycznia 2001 roku przez 1° Plato, w którym wyrażona jest stawka podatku akcyzowego dla piwa, rozumiano 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej. Stawka podatku akcyzowego ustalana była od 1 hektolitra za każdy % wag. ekstraktu brzeczki podstawowej; moment oznaczenia procentu wagowego ekstraktu brzeczki podstawowej nie był prawnie określony i mógł być oznaczony zarówno laboratoryjnie w brzeczce nastawnej, jak i rachunkowo na podstawie parametrów wyrobu gotowego (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. - Dz. U. nr 105, poz. 1197 oraz rozporządzenie ministra Finansów z dnia 28 marca 2000r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego - Dz. U. nr 21, poz. 267). Natomiast od dnia 01 stycznia 2001 roku za 1° Plato, w którym wyrażona została stawka podatku akcyzowego w poz. 14 i 15, oznacza 1 % wag. ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w produkcie gotowym. W ocenie Spółki wprowadzona zmiana przepisów polegała na tym, że po 01 stycznia 2001 roku utrzymana została zasada ustalania wysokości akcyzy w zależności od zawartości ekstraktu w brzeczce podstawowej, lecz można go oznaczać wyłącznie metodą rachunkową (już nie metodą laboratoryjną) z parametrów wyrobu gotowego. Zdaniem Spółki, fakt wskazania w rozporządzeniu momentu oznaczenia wagowego procentu ekstraktu brzeczki podstawowej (dla wyrobu gotowego) nie może mieć wpływu na wielkość tego parametru. Spółka skłania się ku przypuszczeniu, że za ustaleniem rachunkowego sposobu określania ekstraktu brzeczki podstawowej stały względy praktyczne. Organy podatkowe nie zawsze w każdym czasie i miejscu kontrolują brzeczkę podstawową. Z kolei bez problemu mogą pobierać próbki gotowego wyrobu. W ocenie Spółki, odrzucenie zaproponowanego przez nią sposobu określania 1° Plato prowadziłoby do naruszenia art. 217 Konstytucji RP, gdyż niewielka zmiana rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego skutkowałaby zwiększeniem opodatkowania piwa dosładzanego o kilkadziesiąt procent w stosunku do okresu sprzed zmiany i w stosunku do piwa tradycyjnego. Skutek taki jest niezgodny z konstytucyjnym wzorcem ustalania podatków w formie ustawy. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia 30 kwietnia 2008 roku, na podstawie art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1, art. 36 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz §1 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz. 1259) określił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2001 roku od sprzedaży piwa aromatyzowanego w kwocie 913.944,00zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że na mocy art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u producentów wynoszą dla wyrobów winiarskich, piwa oraz pozostałych napojów alkoholowych 70%. Na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego, stawka podatku określona w art. 37 ust.1 pkt 3 powołanej powyżej ustawy, została obniżona. Organ wyjaśnił, że stawka podatku akcyzowego wyrażona w stopniach Plato stosowana jest do piwa o symbolu SWW 248-1,2-3 oraz napojów alkoholowych niezależnie od symbolu SWW, będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%. Natomiast obliczanie zawartości brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną wskazują sposób oznaczania zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie gotowym. Powołując się na wyrok NSA z dnia 24.09.2002r., sygn. akt III SA 561/01, organ wskazał, że zawarte w definicji 1° Plato pojęcie "produktu gotowego" należy odnieść do ilości produktu, którego dotyczą czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Z kolei gotowym wyrobem akcyzowym był napój alkoholowy będący mieszaniną piwa i syropu cukrowego, substancji aromatycznych oraz wody. Ilość stopni Plato należy obliczyć według ekstraktu rzeczywistego oraz alkoholu w gotowym produkcie. Pominięcie w ekstrakcie rzeczywistym składników dodanych po zakończeniu procesu fermentacji oznaczałoby, iż czynności służące oznaczeniu obowiązku podatkowego w akcyzie dotyczyły faktycznie innego produktu gotowego, tj. piwa. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego nie umożliwiają przy obliczaniu akcyzy odejmowania od ekstraktu rzeczywistego ilości ekstraktu dodanego, tj. wynikającego z dodania po zakończeniu fermentacji syropu cukrowego. Takie odliczanie skutkowałoby ustaleniem wielkości ekstraktu rzeczywistego na poziomie fikcyjnym; organ podkreślił, że występujący w sprawie rzeczoznawcy nie kwestionują, że składniki dodane po zakończeniu procesu fermentacji stanowią ekstrakt rzeczywisty gotowego napoju alkoholowego. Ponadto organ wskazał, że zwrot podatku akcyzowego podatnikowi tego podatku jest należny wówczas, gdy poniósł on ciężar ekonomiczny tego świadczenia, tj. nie przerzucił ciężaru podatkowego na konsumenta. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego osobie, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. W ocenie organu taka sytuacja nie jest do zaakceptowania, zarówno z prawnego, jak i z moralnego, punktu widzenia (organ powołał wyrok NSA z dnia 04 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 420/05). "A" SA wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego podnosząc zarzuty naruszenia, zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego Odwołująca się zarzuciła błędne wyliczenie przez organ podstawy opodatkowania, czyli na podstawie ogólnej zawartości ekstraktu w gotowym piwie aromatyzowanym, zamiast na podstawie zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej. Naruszenie przepisów procesowych polegało, między innymi, na odmowie przeprowadzenia dowodów z oględzin wzorów etykiet piwa [...] używanych w latach 2001-2004, które Spółka przedstawiła w celu potwierdzenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej oraz ekstraktu ogólnego. Zdaniem Odwołującej się organ I instancji nie rozpatrzył zebranego materiału dowodowego, a ponadto przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych w kwestii zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie aromatyzowanym. W odwołaniu wskazano również, iż sprzeczne z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 72 Ordynacji podatkowej jest stanowisko, które warunkuje zwrot nadpłaty od ustalenia czy podatnik został zubożony w wyniku zapłaty nienależnego podatku. Strona zarzuciła naruszenie art. 165 §1 w związku z art. 21 §2 ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 11 lutego 2009 roku utrzymał w mocy zaskarżone odwołaniem rozstrzygnięcie, podzielając ustalenia faktyczne oraz wyniki wykładni prawa materialnego, organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, treść definicji "1° Plato" nakazuje przyjąć, że "1% wagowy ekstraktu brzeczki podstawowej" determinują parametry fizykochemiczne (zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego) wyrobu gotowego. Tak oznaczone parametry podstawia się do wzoru Ballinga. Wprawdzie ten wzór dotyczy piwa tradycyjnego (niedosładzanego) to jednak prawodawca od 2004 roku nakazuje stosować wspomnianą wyżej Polską Normę, w tym opisany w niej wzór Ballinga, do każdego napoju nazwanego piwem. Przepisy nie wyłączają obowiązywania powyższych zasad w stosunku do piwa dosładzanego. Opodatkowanie takiego piwa stanowi pochodną jego gęstości i zawartości alkoholu po przeliczeniu na ekstrakt brzeczki podstawowej. Zdaniem organu, jeżeli prawodawca ustanowił jeden algorytm postępowania to oczywistym jest, że stosuje się go do wszystkich napojów sprzedawanych pod nazwą piwo niezależnie od receptury ich wytworzenia czy walorów organoleptycznych. Organ zauważył, że komentowane normy obowiązują w dotychczasowym kształcie od 2000 roku, a zatem zostały wprowadzone w okresie, w którym technologia produkcji piwa dosładzanego była już znana. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że sposób wykorzystania powyższych norm badawczych wskazuje pojęcie "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego". W jego ocenie parametr ten nawiązuje do produktu finalnego; słownikowe znaczenie słów "wyrób" i "gotowy" należy rozumieć jako końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego w zakładzie, całkowicie wykonany, wykończony. Przenosząc powyższe uwagi na grunt definicji "1°Plato" Dyrektor Izby Celnej uznał, że wyrób gotowy to piwo już dosłodzone, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego. W tym zakresie norma prawna jest jasna i jednoznaczna. Punktem wyjścia dla oznaczenia alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w przedmiotowym napoju jest piwo po dosłodzeniu, zawierające oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej również dodatki smakowe i aromatyczne. W takim piwie oznacza się wskazane powyżej parametry. W ocenie organu nieprawidłowe jest stanowisko, które uznaje, że do wyrobu gotowego przystaje pojęcie ekstraktu ogólnego, a ekstrakt rzeczywisty uzyskuje się po odjęciu dodanych po fermentacji piwa składników smakowych. Przyjęcie takiego stanowiska budzi wątpliwości, czy zasadnie można twierdzić, że nadal mamy do czynienia z "ekstraktem rzeczywistym wyrobu gotowego". Raczej należałoby się przychylić do wniosku, że w takiej sytuacji należy mówić o ekstrakcie piwa na pośrednim etapie produkcji. Takie pojęcia w przepisach podatkowych nie występują. Łączenie pojęcia "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego" z innym stanem towaru niż produkt końcowy byłoby pojęciem oderwanym od przyjętej i stosowanej w przedmiotowej problematyce siatki pojęć. Zatem odnoszenie terminu "ekstrakt rzeczywisty" wyłącznie do piwa przed dodaniem substancji smakowych jest nieuprawnione. W ocenie organu, pojęcie "ekstraktu ogólnego" jest bezużyteczne dla ustalania stopni Plato; nie może być ono brane pod uwagę jako wpływające na sposób obliczania podstawy opodatkowania piwa smakowego. Odnosząc się do treści opinii sporządzonych przez powołanych w sprawie biegłych organ wskazał, że prof. J. N. wyklucza możliwość nazywania końcowego ekstraktu oznaczonego w piwie smakowym, jako ekstraktu ogólnego, uznając go za ekstrakt rzeczywisty, a więc wartość, która może posłużyć do wyliczenia stopni Plato. Z takim założeniem nie zgodził się prof. A. B., niemniej i on zauważa, że pojęcie ekstraktu ogólnego nie jest znane w tradycyjnym piwowarstwie; zostało zapożyczone z przemysłu owocowo-warzywnego i jest określeniem zwyczajowym. Organ podkreślił także, że odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin wzorów etykiet używanych w latach 2001-2004 uzasadniały dowody załączone do akt sprawy, z których wynika sposób oznaczania wartości wskazanych na etykietach. Zbędne było przeprowadzanie oględzin etykiet, gdyż wynik takich oględzin byłby taki sam, co wynik dowodów przeprowadzonych już wcześniej w postępowaniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165 §1 w związku z art. 21 §3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że skorygowane zeznanie podatkowe zawierało nieprawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, co wymagało przeprowadzenia postępowania mającego na celu określenie właściwej wysokości tego zobowiązania. Organ mógł to uczynić wyłącznie poprzez wydanie decyzji w trybie art. 21 §3 Ordynacji podatkowej. Wszczynanie z urzędu odrębnego postępowania było niedopuszczalne, gdyż w istocie postępowanie takie miałoby ten sam przedmiot, co postępowanie wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji zasadnie prowadził postępowanie dowodowe na okoliczność tego, kto poniósł ciężar podatku akcyzowego. Powyższe ustalenia miały istotne znaczenie dla sprawy. Zwrot nadpłaty w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania zubożenia podatnika, albowiem wartość nienależnie przekazana należy się temu, kto tę wartość utracił, czyli osobie, która faktycznie poniosła ciężar nienależnie zapłaconego podatku. "A" SA wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Żądając uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja, a także decyzja organu I instancji, naruszają: - §1 ust. 1 pkt 1, poz. 15 Załącznika nr 1 wraz z objaśnieniem nr 3, §1 ust. 3 pkt 1 oraz poz. 5 Załącznika nr 4 z objaśnieniem nr 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 119, poz. 1259), - art. 21 §3, art. 72 §1 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187§1, art. 188, art. 190 §2, art. 191, art. 192 art. 198, art. 200a, art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w celu stwierdzenia nadpłaty należało w sposób poprawny obliczyć "procent wagowy ekstraktu brzeczki podstawowej". W ocenie Skarżącej, przepisy powszechnie obowiązującego prawa nie stanowią jak na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w produkcie gotowym obliczyć "ekstrakt brzeczki podstawowej". Odpowiedzi na takie pytanie należy poszukiwać w dorobku nauki, która ustaliła, w jaki sposób oblicza się wartość "ekstraktu brzeczki podstawowej". W ocenie Skarżącej, strony są zgodne, co do tego, że zastosowanie winny tu znajdować metody badań laboratoryjnych określone w Polskiej Normie "Piwo. Metody badań" oraz zamieszczony tam tzw. wzór Ballinga. Organy zobowiązane były ustalić "sposobu obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej". Jednak, wbrew zebranym dowodom, ustaliły one sposób obliczenia nie ekstraktu brzeczki podstawowej, a jakiejś abstrakcyjnej wartości niebędącej wartością brzeczki podstawowej. Skarżąca podkreśliła, że za pomocą wzoru Ballinga możliwe jest odtworzenie procentowej zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej na podstawie parametrów roztworu, w którym zakończyła się fermentacja. Rozporządzenie, nakazując ustalić liczbę stopni Plato jako "1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej obliczonej na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego", odwołuje się do prawa zachowania masy i jego szczególnej postaci ujętej we wzorze Ballinga. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, "ekstraktem rzeczywistym", o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów jest wyłącznie ekstrakt niebędący odfermentowaną pozostałością ekstraktu brzeczki podstawowej, albowiem wzór Ballinga ma immanentne ograniczenia – odnosi się wyłącznie do procesu fermentacji alkoholowej brzeczki podstawowej. Takie rozumienie tej formuły wynika, zdaniem Skarżącej, z praw fizyki, które ona opisuje. Ekstraktem rzeczywistym jest ekstrakt, który pozostał w piwie, czyli nie odfermentował do alkoholu w procesie fermentacji. Cukier dodany po zakończeniu fermentacji nie może być uważany za ekstrakt brzeczki podstawowej. Z powyższego, zdaniem Skarżącej, należało wyprowadzić wniosek, że przy określaniu wysokości podatku akcyzowego od piw dosładzanych, nie należy uwzględniać cukru dodanego po fermentacji, a jeśli podstawę opodatkowania ma stanowić analiza produktu gotowego, to zawarty w nim cukier należy osobno oznaczyć i odjąć od ekstraktu rzeczywistego piwa zanim parametry produktu zostaną podstawione do wzoru Ballinga. Do wzoru Ballinga może być podstawiona wyłącznie taka wartość ekstraktu w piwach dosładzanych, od której odjęta zostanie wartość ekstraktu dodana po zakończeniu fermentacji, inaczej nie zostanie wyliczony "ekstrakt brzeczki podstawowej". Zdaniem Skarżącej akty stosowania prawa (decyzje) organów obu instancji pomijają wiedzę fachową w następstwie, czego podstawa opodatkowania, "stopień Plato, będący wagą ekstraktu brzeczki podstawowej", została błędnie podwyższona o ekstrakt cukru dodanego po zakończeniu fermentacji. Organy podatkowe, wbrew opinii obydwu biegłych, uznały, że do obliczenia stopni Plato należy do wzoru Ballinga wstawić wartość ekstraktu rzeczywistego produktu gotowego (piwa dosładzanego), czyli powiększonego o ekstrakt cukrów dodanych po zakończeniu fermentacji. Takie podejście jest rażąco sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym; jest także rażąco nieprawidłowe, ponieważ nie prowadzi do obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Zdaniem Skarżącej, narzucony przez organy podatkowe sposób obliczenia ekstraktu jest sprzeczny, zarówno z wykładnią literalną, jak i celowościową. Norma prawna wyprowadzona z definicji "1°Plato" bezwzględnie wymaga określenia procentu wagowego ekstraktu brzeczki podstawowej, a nie jakiejkolwiek innej abstrakcyjnej wartości. Prawodawca nie wprowadza definicji legalnej ekstraktu brzeczki podstawowej rozumianego inaczej niż w nauce, ale wymaga jego obliczenia na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w produkcie gotowym. Zdaniem Skarżącej zwroty "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym" oraz "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego" nie są tożsame, albowiem w wyrobie gotowym oprócz ekstraktu rzeczywistego mogą znajdować się inne ekstrakty wpływające na gęstość wyrobu gotowego. Zatem nakazem prawa jest obliczenie ekstraktu brzeczki podstawowej dla produktu gotowego. Natomiast przyjęcie stanowiska Dyrektora Izby Celnej prowadzi do tego, że piwo uzyskane z tej samej brzeczki podstawowej byłoby opodatkowane inaczej w przypadku, gdy zostanie sprzedane jako piwo bazowe (podstawowe), a inaczej, gdy zostanie sprzedane jako piwo dosładzane, chociaż obliczenie podstawy opodatkowania następuje według tego samego parametru – ekstraktu brzeczki podstawowej. Podnosząc zarzut błędnej wykładni celowościowej Spółka wskazała, że w przypadku wyprowadzenia piwa bazowego z browaru zapłaciłaby podatek akcyzowy, a jeśli proces wytwarzania w innym browarze polegałby na dodaniu syropu cukrowego i aromatów oraz konfekcjonowaniu, to wyprodukowanie piwa dosładzanego powodowałoby powstanie kolejnego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Natomiast zgodnie z orzeczeniem WSA w Szczecinie z dnia 29.06.2005r. sygn. akt SA/Sz 229/05, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 13 stycznia 2006 roku, sygn. akt I FSK 1109/05, podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym, dlatego dodanie do niego aromatów i syropu cukrowego nie powinno zwiększać jego wymiaru, ponieważ cukier nie jest wyrobem akcyzowym. Strona podkreśliła, że w trakcie postępowania wykazała, iż piwo aromatyzowane dosładzane słodzikiem (a nie cukrem) nie podwyższa zawartości ekstraktu wyrobu gotowego. Na tej podstawie Skarżąca uznała, że stanowisko organów celnych prowadzi do opodatkowania cukru akcyzą według stawki właściwej dla piwa, a cukier nie jest wyrobem akcyzowym. W ocenie Skarżącej obliczanie stopni Plato dla przedmiotowego wyrobu bez dodatku cukru i aromatów, podzielają eksperci występujący w sprawie. Stąd zarzuciła ona organom, iż całkowicie zignorowały wiedzę specjalistyczną przekazaną, zarówno przez eksperta Skarżącej, jak i biegłego powołanego przez organ. W decyzji nie zostało wyjaśnione, dlaczego przedłożonym ekspertyzom odmówiono wiarygodności. Skarżąca zarzuciła, że obliczenie stopni Plato przez Dyrektora Izby Celnej zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji zostało przeprowadzone już na etapie wydawania decyzji na bazie nierzeczywistych danych, których źródło nie zostało wprost wskazane, a do tego sprzecznych z dostarczoną instrukcja technologiczną. Skarżąca podniosła, że taki dowód powinien zostać przeprowadzony w toku postępowania na bazie zebranych danych tak, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonego dowodu. Zdaniem Spółki o naruszeniu przepisów postępowania świadczą również odrzucenie wniosku o przeprowadzenie uzupełniającej opinii przez prof. J. N., odmowa przeprowadzenia dowodu z oględzin etykiet stosowanych przez Skarżąca w latach 2001-2004, a także pominięcie opinii sporządzonej przez prof. J. N. na potrzeby postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. Organ uniemożliwił Skarżącej czynny udział w postępowaniu, który miał polegać na zadawaniu pytań biegłemu. Skarżąca zakwestionowała stanowisko, że zwrot nadpłaty podatku akcyzowego należy się wyłącznie podatnikowi, który w efekcie jego zapłaty stał się zubożony. Stwierdziła, iż taki pogląd nie ma żadnego uzasadnienia w obowiązującym prawie. Powoływanie się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 06.03.2002r., sygn. P 7/00, oraz wyrok z dnia 27.04.2004r., sygn. K 24/03) w ocenie Spółki nie powinno mieć miejsca, albowiem pomiędzy przedmiotową sprawą a sprawami rozstrzyganymi przez Trybunał Konstytucyjny nie istnieje taka zbieżność stanów faktycznych, która pozwalałaby na posłużenie się analogią. Trybunał podjął rozważania na temat poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku w ściśle określonych okolicznościach faktycznych i prawnych. Przede wszystkim orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dotyczą sytuacji, w których stwierdzono niezgodność przepisów z Konstytucją. Natomiast w niniejszej sprawie nie występuje jakakolwiek niezgodność przepisów prawa. Generalizowanie ustaleń poczynionych przez Trybunał Konstytucyjny w ten sposób, by miały one zastosowanie we wszelkich przypadkach nadpłaty podatków nie ma uzasadnienia prawnego. Strona podniosła, że bezkrytyczne zastosowanie poglądu de facto Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do prostej konkluzji, iż nie istnieje w praktyce możliwość żądania nadpłaty także w podatku dochodowym od osób prawnych. CIT nie jest podatkiem pośrednim, niemniej jego równowartość podatnik otrzymuje wraz zapłatą za towar lub usługę. Z kolei podatek akcyzowy, choć jest podatkiem pośrednim, to obowiązek jego zapłaty ciążył na Skarżącej (podatniku), a nie na jakimkolwiek innym podmiocie prawa, w szczególności kliencie Skarżącej. Zatem to Skarżąca zobowiązana była do zapłaty podatku pod warunkiem wykonania czynności podlegającej temu podatkowi i to niezależnie od tego czy cena za towar została na jej rzecz uiszczona. Zatem to Skarżąca ponosi całkowite ekonomiczne ryzyko i ciężar zapłaty tego podatku, a nie ktokolwiek inny. W ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Celnej bezpodstawnie utożsamia instytucję nadpłaty z instytucją bezpodstawnego wzbogacenia, albowiem są to pojęcia odrębne. Pojęcie "nadpłaty" dotyczy prawa podatkowego a pojęcie "bezpodstawnego wzbogacenia" jest kategorią prawa cywilnego. W rezultacie, pojęcia nadpłaty nie można interpretować w kontekście bezpodstawnego wzbogacenia, albowiem podstawową zasadą wykładni językowej jest zakaz stosowania wykładni synonimicznej, którego istotą jest zakaz nadawania różnym zwrotom tego samego znaczenia. Racjonalny ustawodawca nie stosuje synonimów; jeśli wprowadza różne terminy to nadaje im różne znaczenie. Zatem należy przyjąć brak możliwości odwoływania się do instytucji bezpodstawnego wzbogacenia na gruncie instytucji nadpłaty w prawie podatkowym. Strona podkreśliła, że stanowisko Dyrektora Izby Celnej narusza art. 1 Kodeksu cywilnego, gdyż ustawa Kodeks cywilny reguluje stosunki prywatnoprawne pomiędzy osobami fizycznymi i osobami prawnymi. Zatem przepisy Kodeksu cywilnego, w tym także przepisy art. 450 – art. 411 tego Kodeksu, nie normują stosunków administracyjnoprawnych, jakie zachodzą pomiędzy skarżącą Spółką a Skarbem Państwa. Podsumowując Skarżąca podniosła, że decyzja jest wadliwa nawet wówczas, gdy przyjmie się za słuszny pogląd, że zubożenie jest warunkiem zwrotu nadpłaty. Tezę o braku zubożenia "A" SA organy przyjęły a priori, wbrew dowodom uzyskanym w toku postępowania. Skarżąca wykazała, że sprzedawała piwo aromatyzowane za taką samą cenę detaliczną jak konkurencyjny producent, przy tym uiszczała wyższy podatek akcyzowy, gdyż swój produkt dosładzała cukrem, a nie słodzikiem. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie jest obarczona wadami, które stanowiłyby wystarczającą podstawę do jej usunięcie z obrotu prawnego. Sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w kwestii braku naruszenia art. 165 §1 w związku z art. 21 §3 Ordynacji podatkowej. Opinie włączone do akt administracyjnych obejmują wystarczający zasób wiadomości specjalnych koniecznych dla ustalenia terminologii stosowanej w browarnictwie. Wyjaśniają one znaczenie, zakres i etymologię takich nazw jak: ekstrakt brzeczki podstawowej, ekstrakt rzeczywisty, ekstrakt ogólny. Biegli wyczerpująco omówili istotę i zakres zastosowania formuły Ballinga, a także wyjaśnili sposób określania ekstraktu brzeczki podstawowej piwa za pomocą tej formuły. Obie opinie zawierają poglądy autorów, co do możliwości i sposobu zastosowania formuły Ballinga do obliczania ekstraktu rzeczywistego piwa aromatyzowanego. Z treści sporządzonych opinii wynikają szczegółowe informacje dotyczące technologii produkcji piwa oraz technologii wytwarzania produktu o nazwie handlowej piwo aromatyzowane. Przedstawiona została problematyka zmian parametrów fizykochemicznych roztworu po dodaniu cukru oraz substancji aromatycznych. Odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego, co do uzupełniania treści opinii wydanej przez prof. J. N., w sposób prawidłowy realizuje kompetencje przyznane organom celnym przepisami: art. 187 §1, art. 188 oraz art. 197 §1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, możliwości narzędzia, jakim jest opinia biegłego, zostały wyczerpane na gruncie kontrolowanego postępowania. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy już do organu administracji publicznej. Do kompetencji organów rozstrzygających sprawę należało także ustalenie normatywnej treści terminów zastosowany w definicji stopnia Plato oraz wskazanie, który ze sposobów obliczania odpowiada tej definicji, tym samym, który z dostarczonych przez Skarżącą wyników (8,8 % czy 14,5%) jest prawidłowym desygnatem tej definicji. Wykładnia prawa, jako elementem aktu stosowania prawa, nie podlega regułom postępowania dowodowego, które normują sposób ustalania faktów. Treść norm prawnych nie może być przedmiotem postępowania dowodowego, a wszelkie oświadczenia stron tyczące tej materii mają charakter opinii prawnych. W konsekwencji wynikły na tym tle konflikt nie jest sporem, co do faktu, lecz sporem, co do treści prawa. W takiej sytuacji formułowanie zarzutów błędnych, czy niewyczerpujących ustaleń faktycznych, jest po prostu bezprzedmiotowe. Organy celne powinny prowadzić postępowanie dowodowe w taki sposób, aby sfera wykładni i stosowania prawa pozostawała niedostępna dla opinii biegłego (porównaj wyrok NSA z dnia 11.04.2007r., sygn. akt I GSK 1056/06, Lex nr 323497). W ocenie Sądu odmowa zbierania dodatkowych opinii służyła jedynie realizacji tej powinności. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez uniemożliwienie zadawania pytań biegłemu prof. J. N. (zarzut braku rozprawy administracyjnej). Jakkolwiek organ nie wyznaczył rozprawy w powyższym celu, to jednak stworzył Skarżącej możliwość pisemnego wypowiedzenia się w tej kwestii. Skarżąca skorzystała z przysługującego jej prawa zgłaszając zastrzeżenia do opinii prof. J. N. (k. 245-246 akt administracyjnych). Ponadto złożyła ona uzupełniającą opinię, która została sporządzona przez prof. A. B. po zapoznaniu się z kwestionowaną opinią (k. 235 akt administracyjnych), a organ w tym zakresie wydał stosowne postanowienie. Zatem nie może być mowy o naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności o istotnym naruszeniu art. 190, czy art. 192 Ordynacji podatkowej. W kontrolowanej sprawie elementami podstawy faktycznej wymagającymi ustalenia w postępowaniu dowodowym niewątpliwie były: rodzaj produktu, którym dokonywano obrotu prawnego, jego ilość i parametry fizykochemiczne oraz fakt dokonania czynność powodującej powstanie obowiązku podatkowego. Podkreślić należy, że te kwestie są bezsporne pomiędzy Skarżącą a Dyrektorem Izby Celnej. Analiza akt administracyjnych prowadzi do wniosku, że w tak zarysowanej podstawie faktycznej rozstrzygnięcia, nie ma jakichkolwiek niewyjaśnionych, czy nawet spornych, kwestii. Sąd podziela stanowisko organów celnych, że przeprowadzenie dowodów z etykiet stosowanych przez Skarżacą w latach 2001-2004 nie mogło wnieść nic nowego do sprawy (art. 188 Ordynacji podatkowej). Podkreślić należy, że organy nigdy nie kwestionowały wyliczonych przez Skarżącą wartości (stopni Plato) dla produktu będącego przedmiotem postępowania. Analiza akt sprawy ponad wszelką wątpliwość wykazała, że organy celne zaakceptowały wartości deklarowane przez Skarżacą, co do ilości stopni Plato, które zostały wyliczone przed dodaniem (8,8) oraz po dodaniu (14,5) do piwa cukru i substancji aromatycznych. Organy celne utrzymują jednak, że parametry fizykochemiczne wyrobu klasyfikowanego jako piwo (symbol SWW 2483-1, -2, -3) są (aczkolwiek nie muszą być, jeśli dodatkiem jest słodzik, a nie cukier) inne niż parametry produktu klasyfikowanego jako napój alkoholowy będący mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych (niezależnie od symbolu SWW). Stanowisko organów celnych sprowadza się do twierdzenia, że wyrób o nazwie handlowej [...] jest wyrobem innym niż piwo w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2000r. nr 119, poz. 1259). W literaturze podkreśla się, że podstawa opodatkowania w ustawach regulujących podatki jest bliższym określeniem abstrakcyjnie ujętego w przepisach prawnych stanu faktycznego opodatkowania; najczęściej jest ona określana jako konkretyzacja przedmiotu opodatkowania (R. Mastalski "Prawo podatkowe" Warszawa 2006, str. 47, teza 73 i 74). Z kolei stawka podatkowa wyraża stosunek pomiędzy wysokością obciążenia podatkowego a wielkością podstawy opodatkowania. Stawka podatkowa ma przede wszystkim charakter techniczno-prawny i należy traktować ją nieco inaczej w porównaniu z innymi elementami konstrukcji podatku. Stanowi ona swego rodzaju współczynnik, określający wysokość podatku. Stawka podatkowa jest mechanicznie odnoszona do podatkowoprawnego stanu faktycznego (R. Mastalski "Prawo podatkowe" Warszawa 2006, str.48-49, teza 76-78). Wyjaśnić należy, że zastosowanie w sprawie wyższej wartości stopni Plato (wyliczonych przez Skarżącą dla roztworu po dodaniu cukru i substancji aromatycznych) było koniecznością wynikającą z przepisów określających podstawę opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania była mieszanina piwa i napojów bezalkoholowych. Zatem klasyfikując wyrób jako mieszaninę organy zobowiązane były uwzględnić zmianę parametrów fizykochemicznych wynikającą z połączenia roztworów. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego "za 1° Plato, w którym wyrażona jest stawka podatku akcyzowego w poz. 14 i 15, uważa się 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w produkcie gotowym". W powołanym przepisie zakodowane zostały dwie normy prawne. Fragment "za 1° Plato, (...), uważa się 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w produkcie gotowym" ma charakter definicji legalnej. Zakodowana w nim norma prawna nakazuje określone postępowanie interpretacyjne; przepis jest dyrektywą wykładni (M. Zieliński "Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki." Warszawa 2002, str. 203-204). Z kolei fragment "(...) 1° stopień Plato, w którym wyrażona jest stawka podatku akcyzowego w poz. 14 i 15 (...)" jednoznacznie wskazuje, że z woli prawodawcy narzędzie podatkowe o nazwie "1° Plato" ma charakter prawny stawki podatkowej. Jeśli prawodawca określił, charakter prawny "1° Plato", to tym samym przyjąć należy, że powodem ustanowienia definicji było wykreowanie nowej instytucji prawnej (porównaj M. Zieliński "Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki." Warszawa 2002, str. 187-190). Skarżąca błędnie przyjmuje, że tak samo zdefiniowany jeden stopień Plato, tak samo zdefiniowany element stawki podatkowej dla piwa i dla napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, musi skutkować identycznym obciążeniem podatkowym (taką samą wysokością podatku). Wyjaśnić należy, że wysokość obciążenia podatkowego jest wypadkową, zarówno podstawy opodatkowania, jak i stawki podatkowej. Zatem zmiany w podstawie opodatkowania, przy zachowaniu tożsamości uregulowania, co do stawki podatkowej, mogą, tak jak w kontrolowanej sprawie, skutkować zwyżką obciążeń podatkowych. Z tych względów zwyżka obciążeń podatkowych nie dowodzi błędnej wykładni, czy też błędnego zastosowania prawa materialnego. Kwestionowany przez Skarżącą wzrost podatku nie uzasadnia twierdzenia o obciążeniu akcyzą cukru. Przedmiotem opodatkowania jest roztwór, napój alkoholowy będący mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, a nie cukier. W konsekwencji zwyżka akcyzy nie jest wynikiem opodatkowania cukru, lecz przemianą piwa w wyrób, który na skutek dodania syropu cukrowego, z woli prawodawcy, należy ujmować jako inny niż piwo przedmiot opodatkowania. Podkreślić przy tym należy, że kryterium prawnopodatkowym nie jest nazwa handlowa wyrobu, lecz wynikający z technologii produkcji, skład roztworu, który uzasadnia twierdzenie, że konkretny wyrób jest już mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, a nie piwem. Powoływanie orzeczenia WSA w Szczecinie z dnia 29.06.2005r. sygn. akt SA/Sz 229/05 oraz wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2006 roku, sygn. akt I FSK 1109/05, na potwierdzenie tezy, że zastosowanie prawa materialnego przez organy celne w kontrolowanej sprawie prowadziło jednak do opodatkowania cukru, również obarczone jest błędem utożsamiania dwóch odmiennych przedmiotów opodatkowania -"piwa" oraz "mieszaniny piwa i napojów bezalkoholowych". W ocenie Sądu bezsporne jest, że wyrób o nazwie handlowej [...] jest nowym wyrobem akcyzowym, który powstał na skutek dalszego przetworzenia wyrobu akcyzowego. Hipotetyczny stan faktyczny przedstawiony w skardze (przemieszczenie roztworu będącego piwem do innego browaru i tam jego przetworzenie w produkt będący mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych) odpowiada zakresowi zastosowania §13 ust. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2000r. nr 119, poz. 1259 ze zm.). Zgodnie z treścią §13 ust. 12 powołanego rozporządzenia "Podatnicy wytwarzający napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów alkoholowych, o których mowa w poz. 19 załącznika nr 6 do ustawy, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy od sprzedaży tych wyrobów o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu piwa lub zapłacony od importu piwa zużytego do ich wytworzenia." Na gruncie powołanej regulacji oczywiste jest, że ustanowienie prawa do obniżenia podatku akcyzowego, wynika z dążenia do uniknięcia podwójnego opodatkowania piwa, a nie uniknięcia opodatkowania cukru. Powołany przepis wskazuje na błędność argumentacji Skarżącej, co do tego, że obciążenie podatkowe piwa i produktu o nazwie handlowej [...] powinno być identyczne. Jeśli obciążenie podatkiem akcyzowym piwa i napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, miałoby być zawsze jednakowe, to racjonalny prawodawca nie ustanawiałby uprawnienia do obniżenia podatku akcyzowego uiszczanego od produktu będącego mieszaniną o podatek zapłacony od piwa. Okolicznością niekwestionowaną przez Skarżącą wydaje się być ustalenie organów celnych, że obciążenie akcyzą dotyczyło sprzedaży wyrobu o charakterystyce fizykochemicznej odpowiadającej mieszaninie piwa i napojów bezalkoholowych. Niemniej podkreślić należy, że w ocenie Sądu sklasyfikowanie wyrobu o nazwie handlowej [...] jako mieszaniny piwa i napojów alkoholowych jest prawidłowym aktem subsumcji. Nie ulega także wątpliwości (dane dostarczone przez Skarżącą), że zawartość ekstraktu w mieszaninie piwa i napojów bezalkoholowych, jaką jest przedmiotowy produkt, wynosi 14,5%. Przetworzenie jednego wyrobu akcyzowego (piwa) w inny (mieszanina piwa i napoju bezalkoholowego) jest zdarzeniem, które pozostaje poza zakresem normowania przepisu definiującego pojęcie stopnia Plato; jest ono zdarzeniem, które podlega ocenie prawnej (kwalifikacji prawnej) przez pryzmat przedmiotu opodatkowania. (Z. Ziembiński w: "Logika praktyczna" Warszawa 1994, str. 116) Definicje legalne nakazują określone postępowanie interpretacyjne przy odtwarzaniu norm z przepisów, by pewne zwroty zawarte w przepisach, a definiowane w interesującej nas definicji legalnej, zastąpić zwrotami definiującymi zawartymi w definiensie tej definicji. Skrótowo mówi się, że nakazują one określone rozumienie słów czy zwrotów (M. Zieliński "Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki." Warszawa 2002, str. 203). Stąd na gruncie definicji "1°Plato" bezprzedmiotowy jest zarzut niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, czy zarzut dokonania ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym. Nietrafny jest również pogląd, który na gruncie definicji legalnej dopatruje się obowiązku prowadzenia przez organy celne postępowania dowodowego w przedmiocie ustalenia sposobu obliczania stopni Plato (zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej). Podkreślić należy, że podatek akcyzowy od sprzedaży produktu [...] uiszczony został w oparciu o metodę obliczania podatku przez podatnika. Korekta deklaracji, jak i wniosek o zwrot nadpłaty, również opierały się na ustaleniach Skarżącej. W konsekwencji kwestią sporną było to - na podstawie parametrów fizykochemicznych, którego roztworu określić ilość stopni Plato. Stąd wszelkie niezbędne działania konieczne dla załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej) sprowadzały się do wskazania, która z wartości (8,8%, czy 14,5%) wprowadzonych do postępowania przez Skarżącą, została uzyskana w sposób zgodny z definicją "1°Plato". Sformułowanie "1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w produkcie gotowym" bez wątpienia dopuszcza interpretację, że "1°Plato" to wynik zastosowania formuły Ballinga uzyskany po podstawieniu do niej wartość ekstraktu obliczonego dla mieszaniny powstałej na bazie piwa i napojów bezalkoholowych. W uzasadnieniu decyzji organy obszernie uzasadniły wynik przeprowadzonej wykładni oraz przedstawiły motywy odrzucenia wykładni zaproponowanej przez Skarżącą. W tym kontekście nie może być mowy o naruszeniu art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że zwrot "1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej" odsyła do innego desygnatu niż zwrot "waga ekstraktu brzeczki podstawowej". Desygnatem nazwy drugiej jest wynik zastosowania formuły Ballinga do konkretnego wyrobu; za pomocą wzoru Ballinga, na podstawie parametrów fizykochemicznych piwa (piwa tradycyjnego), określa się cechy ekstraktu słodowo-chmielowego. Wynik formuły Ballinga przedstawia parametry fizykochemiczne ekstraktu brzeczki podstawowej. Stąd "1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej" to nazwa jednostki, w której wyraża się parametry fizykochemiczne tego roztworu (brzeczki) przed uzyskaniem któregokolwiek z wyrobów akcyzowych. Odpowiednikiem "1° Plato" nie jest zatem "waga ekstraktu brzeczki podstawowej", czyli wartość jedynie tożsama z ekstraktem rzeczywistym piwa (tradycyjnego), lecz jest nim jedna jednostka z formuły Ballinga, obliczona w oparciu o parametry fizykochemiczne produktu, którym dokonywano obrotu handlowego. Założenie Skarżącej, że rozważany przepis "nakazuje obliczyć ekstrakt brzeczki podstawowej w wyrobie gotowym" prowadzi do sytuacji, w której skonstruowana na potrzeby poboru podatku akcyzowego instytucja "1° Plato" jest jedynie powieleniem znaczenia formuły Ballinga. Zatem rozstrzygnięcie prawodawcze, wprowadzenie na poziomie tekstu prawnego nazwy nieznanej w browarnictwie, zostaje na etapie egzegezy tekstu prawnego sprowadzone przez Skarżącą do synonimu terminu jednoznacznego na gruncie języka naturalnego (specjalistycznego). Takie stanowisko jest równoznaczne z przyjęciem założenia o nieracjonalności prawodawcy, gdyż świadczy o braku potrzeby wprowadzania instytucji "1°Plato". Sąd w niniejszym składzie uznaje natomiast, że wprowadzenie instytucji "1° Plato" powodowane było koniecznością takiego ujęcia stawki podatkowej, które uwzględniałoby odmienności fizykochemiczne wyrobów, których sprzedaż została obciążona akcyzą. Tym samym instytucja "1°Plato", pełniąc swoistą funkcję (różną od wzoru Ballinga) określa stosunek pomiędzy wysokością obciążenia podatkowego a wielkością podstawy opodatkowania. Posiada ona odmienne znaczenie niż "waga ekstraktu brzeczki podstawowej", która przedstawiając parametry fizykochemiczne roztworu poddanego procesowi fermentacji, przekazuje informację o stopniach odfermentowania ekstraktu z roztworu brzeczki podstawowej. Jeśli nawet przyjąć, że przepis ustanawiający definicję "1°Plato" został zredagowany w sposób, który dopuszcza interpretację zaproponowaną przez Skarżącą, to nie jest to wystarczające do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. Naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię nie jest tożsame z wyborem któregoś z dwóch językowo dopuszczalnych znaczeń przepisu prawnego. Należy mieć na uwadze, że sądy administracyjne, poza wyjątkami, które w niniejszej sprawie nie zachodzą, uprawnione są do kontroli legalności zaskarżonych decyzji. Merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, a więc także wybór jednego z możliwych znaczeń przepisu prawnego, pozostaje w zakresie wyłącznej kompetencji organów administracji publicznej. W takiej sytuacji sąd administracyjny, dokonując kontroli legalności aktu stosowania prawa, przeprowadza ocenę aktu egzegezy tekstu prawnego, kontroluje legalność wyboru jednego z możliwych znaczeń przepisu. Błąd w wykładni prawa materialnego na gruncie aktu stosowania prawa nie jest tym samym, co brak jednoznaczności tekstu prawnego. Wieloznaczność przepisu prawnego jest wadą aktu stanowienia, a nie stosowania prawa, i może uzasadniać odmowę zastosowania przepisów rozporządzenia z uwagi na naruszenie przez prawodawcę zasady państwa prawa. Jednak na gruncie przedmiotowej definicji taka konieczność w ocenie Sądu nie zachodzi. Reguły wykładni systemowej (językowej zewnętrznej) pozwalają ustalić jednoznaczną normatywną treść terminu "1°Plato". Te właśnie reguły wskazują, że organy dokonały trafnej wykładni przepisów prawa materialnego. Wynikające z rozporządzenia różnice obciążeń podatkowych, wbrew sugestiom skargi, nie wykraczają poza granice upoważnienia ustawowego. Do tego usprawiedliwione są istotną różnicą w podstawie opodatkowania, która wyraża się odmiennościami fizykochemicznymi piwa oraz mieszanin piwa i napojów bezalkoholowych, w szczególności piwa i roztworu cukrowego. O słuszności interpretacji organów celnych przesądza fakt, że przedmiotem opodatkowania była mieszanina piwa i napojów bezalkoholowych. Nie sposób przyjąć, że o wysokości obciążenia podatkowego winny decydować parametry fizykochemiczne piwa, wyrobu, który nie był przedmiotem sprzedaży. Takiego rozumienia definicji "1°Plato" nie da się pogodzić ani z literalnym brzmieniem przepisów rozporządzenia (wyodrębnieniem mieszaniny, jako innego przedmiotu opodatkowania), ani z funkcją stawki podatkowej zastrzeżonej dla pojęcia "1°Plato" (porównaj R. Mastalski "Prawo podatkowe" Warszawa 2006, str.48-49, teza 76-78). Argumentacja odnosząca się do kwestii zubożenia podatnika wskutek zapłaty nienależnego podatku została powołana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji niejako na uboczu; nie była faktyczną przyczyną nieuwzględnienia wniosku Skarżącej. Pole do rozstrzygania o zwrocie nienależnego świadczenia (nadpłaty) otwiera się dopiero wówczas, gdy stwierdzone zostanie, że nadpłata istnieje. Organy celne uznały natomiast, że podatek akcyzowy został uiszczony w należnej wysokości. Stąd w rzeczywistości zakwestionowały one samo istnienie nadpłaty, a nie brak podstaw do jej zwrotu. Uwzględniając powyższe nieuzasadnionym byłoby uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia art. 72 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, pomimo tego, iż Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko Skarżącej, co do tego, że zubożenie podatnika nie jest prawnym warunkiem zwrotu nienależnie uiszczonego podatku. Niemniej, w ocenie Sądu, powołanie dodatkowej argumentacji w uzasadnieniu decyzji, nie jest naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważania organów celnych były jedynie omówieniem innych, ewentualnych, powodów uzasadniających odmowne załatwienie żądania (porównaj wyrok NSA z dnia 17.10.2008 roku, sygn. akt I GSK 1112/07, w zakresie w jakim odnosi się on do stwierdzonego przez sąd I instancji naruszenia art. 246 i 248 Kodeksu celnego, str. 9 uzasadnienia, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://www.nsa.gov.pl). Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. /-/ M. Ławniczak /-/ B. Sokołowska /-/ M. Kosewska D.W.d