II FSK 209/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 725/10 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 27 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 725/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. Skarżący zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. – S. z dnia 6 listopada 2008 r. nabył w ½ części z dobrodziejstwem inwentarza spadek po zmarłym w dniu 5 czerwca 2008 r. ojcu. Następnie w dniu 16 stycznia 2009 r. skarżący złożył do Urzędu Skarbowego W. – S. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych SD-Z2 po zmarłym ojcu. W piśmie z dnia 5 stycznia 2009 r. załączonym do ww. zgłoszenia skarżący jako przyczynę złożenia zawiadomienia o nabyciu majątku w drodze spadkobrania w terminie określonym w art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm., dalej u.p.s.d.) wskazał, że postępowanie spadkowe zlecił kancelarii adwokackiej. Skarżący dodał, że postanowienie Sądu o nabyciu spadku zostało doręczone do kancelarii adwokackiej - po kilkukrotnych monitach - dopiero dnia 30 grudnia 2008 r. Powołując się na fakt, iż o nabyciu majątku dowiedział się w dacie doręczenia prawomocnego postanowienia w sprawie nabycia spadku, po upływie 1 miesięcznego terminu określonego w art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d., skarżący uznał, że w jego sprawie znajduje zastosowanie art. 4a ust. 2, tj. zobowiązujący go do zgłoszenia nabycia majątku w drodze spadku najpóźniej do dnia 30 stycznia 2009 r. Postanowieniem z 30 marca 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. – S. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn z uwagi na to, że dokonał zgłoszenia o nabyciu majątku w drodze spadku po upływie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Następnie decyzją z dnia 30 września 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. – S. ustalił skarżącemu podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym w dniu 5 czerwca 2008 r. ojcu w kwocie 6.437,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołaniu skarżącego decyzją z dnia 11 stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ powołując się na treść art. 924 Kodeksu cywilnego a także art. 6 ust.1 u.p.s.d. wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nabycie spadku nastąpiło z dniem śmierci spadkodawcy, tj. z dniem 5 czerwca 2008 r., obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla W. – S. w W. z dnia 6 listopada 2008 r., tj. w dniu 28 listopada 2008 r., natomiast zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych SD-Z2 skarżący złożył dopiero w dniu 16 stycznia 2009 r., tj. po ustawowym terminie do jego złożenia, zatem przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie miał zastosowania. Dodatkowo organ uznał, że w sprawie nie ma zastosowania także przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. przewidujący dodatkowy termin na dokonanie zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych bowiem przepis ten ma zastosowanie przede wszystkim w przypadkach, gdy podatnik nie wiedząc o toczącym się postępowaniu spadkowym i o wydanych postanowieniach stwierdzających nabycie spadku dowiaduje się o nabyciu spadku już po upływie miesięcznego terminu od dnia uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. Z akt sprawy wynika, iż podatnik jako uczestnik postępowania spadkowego, wszczętego zresztą na jego wniosek, dowiedział się o nabyciu spadku w dniu wydania postanowienia z dnia 6 listopada 2009 r. Zdaniem organu nie można uznać za moment powzięcia wiadomości o nabyciu spadku dnia 30 grudnia 2008 r. tj. daty, w której podatnik otrzymał odpis postanowienia sądu z potwierdzoną prawomocnością, gdyż już w piśmie procesowym z dnia 25 listopada 2008 r. (a więc jeszcze przed stwierdzeniem prawomocności postanowienia) podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, powołując się na właściwą sygnaturę akt, zwrócił się do sądu o doręczenie przedmiotowego postanowienia. Tym samym daty 30 grudnia 2008 r., jak tego żąda podatnik, nie można traktować jako daty powzięcia wiadomości o nabyciu rzeczy i praw majątkowych, o której mówi art. 4a ust. 2 ww. ustawy. Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, mające znaczny wpływ na jego wynik tj. art.4a ust.2 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, a także art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez nieprawidłowe stosowanie przepisów procedury cywilnej oraz nieprawidłowe rozważenie sytuacji skarżącego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca nie zgadzając się z interpretacją organu odwoławczego dotyczącą przepisu art. 4a ust. 2 u.p.s.d., wskazała, że przepis ten wskazuje jedynie, że uprawnionym do dodatkowego terminu (po upływie terminu, o którym mowa przepisie art. 4a ust. 1 u.p.s.d.) jest taki podatnik, który dowiedział się o nabyciu własności lub prawa po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1. Wskazano, że co do zasady postępowanie cywilne (również postępowanie spadkowe) jest postępowaniem pisemnym. W związku z tym jedynym pewnym środkiem przekazywania informacji czy orzeczeń na linii sąd - strona (poza rozprawą) jest forma pisemna. Podniósł, iż wszelkie terminy w postępowaniu cywilnym liczone są od chwili doręczenia odpowiedniego pisma na adres strony, czy jej pełnomocnika. Dlatego też dopiero doręczenie pisma w taki sposób, że adresat mógł się zapoznać z jego treścią pozwala na stwierdzenie tego, że rzeczywiście dowiedział się on o treści postanowienia. Ponadto wskazał, że dopiero dnia 30 grudnia 2008 r. otrzymał przesyłkę zawierającą postanowienie o nabyciu spadku przez Skarżącego. Zatem należy przyjąć że dopiero tego dnia (tj. 30 grudnia 20C r.). skarżący istotnie dowiedział się (w rozumieniu art. 4a ust. 2 u.p.s.d.) o nabyciu przez siebie udziału w spadku. Wobec powyższego termin złożenia przez skarżącego zgłoszenia do właściwego organu podatkowego o nabyciu własności mijał z dniem 30 stycznia 2009 r. Zgłoszenie nabycia spadku zostało przez skarżącego wysłane dnia 16 stycznia 2009 r., zatem organ podatkowy winien uznać, że skarżący dochował terminu do jego złożenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 września 2010 r. skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił argumentację organu drugiej instancji zawartą w zaskarżonej decyzji, według której skarżący miał obowiązek złożyć zawiadomienie o nabyciu rzeczy i praw w terminie określonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. tj. w terminie jednego miesiąca od uprawomocnienia się postanowienia w sprawie stwierdzenia nabycia spadku. W ocenie Sądu organ zasadnie stwierdził, że w stosunku do skarżącego nie ma zastosowania termin określony w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. przewidujący dodatkowy termin na dokonanie zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych celem nabycia zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, bowiem przepis ten w przypadku dziedziczenia ma zastosowanie w przypadkach, gdy podatnik nie wiedząc wcześniej o toczącym się postępowaniu spadkowym i o wydanych postanowieniach stwierdzających nabycie spadku dowiaduje się o nabyciu spadku już po upływie miesięcznego terminu od dnia uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie można uznać, że podatnik dowiedział się o nabyciu spadku po upływie miesiąca od uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego to nabycie w sytuacji, gdy on sam złożył wniosek o stwierdzenie tego nabycie przez sąd i brał udział w postępowaniu sądowym za pośrednictwem fachowego pełnomocnika. W sprawie właśnie przeświadczenie o tym, że skarżący był spadkobiercą stanowiło podstawę do złożenia przez niego wniosku no stwierdzenie nabycia spadku. Zatem skoro skarżący w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nabycia spadku miał wiedzę, że jest spadkobiercą to nie mógł mieć do niego zastosowania termin określony w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Sąd podkreślił, że w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. chodzi o przypadki o charakterze wyjątkowym, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego czy własności rzeczy wynika, że nabywca mógł dowiedzieć się o tym nabyciu później, nie zaś o sytuacje, kiedy nabywca dowiedział się później na skutek własnych zaniechań czy zaniedbań (chyba że nie można przypisać mu winy z uwagi na zaniedbania innych osób czy organów). Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i zarzucając istotne naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym w szczególności przepisów art. 4a ust. 1 pkt 1 oraz art. 4a ust. 1 u.p.s.d. poprzez błędne przyjęcie, że skarżący był zobowiązany do zgłoszenia organowi nabycia spadku przed otrzymaniem pisemnego potwierdzenia prawomocności postanowienia Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego - dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 4a ust. 1 pkt 1 oraz art. 4a ust. 2 u.p.s.d. poprzez błędne przyjęcie, że skarżący był zobowiązany do zgłoszenia organowi nabycia spadku przed otrzymaniem pisemnego potwierdzenia prawomocności postanowienia Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku. Z okoliczność faktycznych sprawy wynika, że: 1) na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla W. – S. z dnia 6 listopada 2008 r. podatnik nabył 1/2 część spadku po zmarłym ojcu T. G., 2) z dniem 28 listopada 2008 r. powyższe postanowienie stało się prawomocne, 3) w dniu 16 stycznia 2009 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe SD-Z2 o nabyciu w drodze spadku rzeczy i praw majątkowych. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest okoliczność, czy skarżący mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., w myśl którego to przepisu zwolnieniu od podatku podlega m.in. nabycie w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez zstępnych (dzieci zmarłego), jeżeli zgłoszą fakt nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku właściwemu urzędowi skarbowemu. W przypadku niespełnienia tego warunku nabywca traci prawo do zwolnienia, a nabycie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. W art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ustawodawca ustanowił odstępstwo od zasady wynikającej z art. 4a ust. 1, zgodnie z którym, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 art. 4a, zwolnienie od podatku stosuje się wtedy, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Dokonując wykładni wskazanych przepisów należy przypomnieć, że zgodnie z art. 924 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca, w myśl art. 925 k.c., nabywa spadek w chwili jego otwarcia. Oznacza to, że nabycie spadku następuje z mocy prawa, oraz że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (czy też akt poświadczenia dziedziczenia) mają tylko deklaratoryjny, a nie konstytutywny, charakter. W przypadku dziedziczenia ustawodawca określił moment powstania obowiązku podatkowego na dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (art. 4a ust. 1 u.p.s.d.). Powyższa zasada odnosi się do sytuacji, w której spadkobierca ma wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, a więc sam składa stosowny wniosek lub uczestniczy w tym postępowaniu zakończonym wydaniem przez sąd postanowienia. Natomiast w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ustawodawca uregulował inną sytuację polegającą ma tym, że osoba której przysługuje prawo do spadku nie wie o tym fakcie, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i istnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie przez nią spadku. W tym przypadku spadkobierca chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. winien wykazać, że bez własnych zaniedbań lub zaniechań nie wiedział o nabyciu przez niego spadku a następnie zgłosi nabyty spadek (rzeczy lub prawa majątkowe) naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu. Z niekwestionowanych przez podatnika ustaleń organów podatkowych nie wynika aby podatnik dowiedział się o nabyciu spadku 16 grudnia 2008 r. tj. miesiąc przed złożeniem przez niego zeznania podatkowego SD-Z2. Wręcz przeciwnie, z akt sprawy wynika niezbicie, że podatnik posiadał wiedzę o prowadzonym postępowaniu spadkowym po zmarłym ojcu i o istnieniu postanowienia Sądu z dnia 6 listopada 2008 r. o stwierdzeniu nabycia prawa do spadku. Na żadnym etapie postępowania – zarówno podatkowego jak i sądowego podatnik nie kwestionował tych faktów. Wobec powyższego należy jednoznacznie stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do zastosowania regulacji zawartej w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Oznacza to, że podatnik złożył po terminie zgłoszenie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia, a to uzasadnia stwierdzenie braku podstaw do prawa do zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji