I FSK 40/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P. P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 618/10 w sprawie ze skargi "P. P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 1 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P. P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygn. I FSK 40/12 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26.05.2011r., sygn. I SA/Sz 618/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "P. P." sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S.. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca w deklaracji za IV kwartał 2005 r. ujęła dwadzieścia faktur VAT, datowanych na dzień 14.11.2005r., dokumentujących zakup armatury przemysłowej, na których jako wystawca figurowała firma "P." s. c. M. F. & A. L. mająca, tak jak skarżąca, siedzibę w S. przy ul. J. 50/57. W toku postępowania kontrolnego obaj wspólnicy spółki "P." potwierdzili wystawienie wskazanych wyżej faktur dla skarżącej. Wyjaśnili, że dostawcą armatury był A. C. Ponadto ze względu na przejściowy brak w spółce P. P. wolnych środków do przeprowadzenia tych transakcji, zakupu dokonała spółka P., po czym towar został odsprzedany skarżącej w ramach wzajemnych rozliczeń. Na podstawie wyjaśnień A. L. i M. F., będących jednocześnie członkami zarządu skarżącej, jakie złożyli oni w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego odrębnie wobec spółki P. ustalono, że faktury wystawione przez firmę A. C. "H." dla P., są odzwierciedleniem faktur wystawionych przez P. dla skarżącej w zakresie rodzaju i ilości towarów handlowych wymienionych w tych fakturach, a różnią się jedynie określeniem stron transakcji. W ramach czynności wyjaśniających organy przesłuchały A. C., który zeznał, że mimo zarejestrowania działalności gospodarczej nigdy faktycznie jej nie prowadził. Nigdy nie doszła do skutku żadna z zafakturowanych transakcji, nigdy faktur nie wystawiał, nie wyrabiał żadnej pieczątki ani nikomu tego nie zlecał, nie zna A. L. i M. F., ani też księgowej spółki P. M. K. Nigdy nie widział okazanych mu spornych faktur VAT, nie wystawiał ich, a przede wszystkim podpisy znajdujące się na tych fakturach nie zostały przez niego złożone, podobnie jak nie zostały przezeń złożone podpisy widniejące na okazanych mu dowodach wypłaty i zapłaty, nie otrzymał żadnej gotówki od spółki P., nie sprzedawał żadnego towaru, w tym towaru wyszczególnionego na okazanych mu fakturach, dodając przy tym, że nie zna się na towarach tam wskazanych. Powyższe zeznania znalazły oparcie w ekspertyzie biegłego grafologa J. T. stwierdzającej, że na dokumentach określonych, jako "Dowód wypłaty" i "Faktura VAT" nie ma autentycznych podpisów A. C. Organy odwołały się ponadto do ustaleń faktycznych, poczynionych w ramach postępowania prowadzonego wobec spółki P., z których to wynikało, że wymieniony podmiot nie nabył spornych towarów od A. C., co z kolei potwierdzone zostało wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22.07.2009r., sygn. I SA/Sz 224/09. Analizując również przeprowadzone na wniosek podatnika dowody z zeznań wskazanych świadków organy stwierdziły, iż z zeznań tych osób wynika, że nie posiadają one wiedzy na temat działalności gospodarczej skarżącej, ani też na temat transakcji dotyczących zakupu przez ten podmiot armatury przemysłowej od spółki P.. Także analiza rejestrów sprzedaży skarżącej, z których wynikało, że sprzedawała armaturę na rzecz firmy C. M. S., nie prowadziła do ustalenia, iż przedmiotem tej sprzedaży były towary zakupione na podstawie zakwestionowanych faktur. Na podstawie powyższych ustaleń organy stwierdziły, że skoro P. nie mogła dysponować towarem handlowym dostarczonym przez firmę H., to tym samym, nie mogła dokonać jego odsprzedaży na rzecz skarżącej. Faktury wystawione przez P. dokumentowały zatem czynności, które nie zostały dokonane, co oznaczało, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tych faktur. W złożonej skardze spółka P. P. podniosła zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 127 i art. 210 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Op", oraz art. 86 i art. 88 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "Uptu". Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd I instancji zauważył, że z dokonanych ustaleń faktycznych wynikało, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Sąd przypomniał ponadto, że uprawniającą do odliczenia podatku w niej naliczonego jest tylko taka faktura, która dokumentuje czynność rzeczywiście dokonaną między podmiotami w niej wskazanymi. Na powyższe orzeczenie spółka P. P., działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w części dotyczącej pozbawienia jej prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez spółkę P.. Wniosła ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako zarzuty kasacyjne skarżąca wskazała: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "Ppsa", w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 Op poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i oparcie orzeczenia przy pominięciu części materiału dowodowego, a w szczególności dowodu w postaci zeznań świadków A. L., M. F. i M. K.; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 86 ust. 1 Uptu poprzez odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę P.; - naruszenie art. 141 § 4 Ppsa poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia art. 210 Op, ponieważ decyzje organów podatkowych nie zawierały zeznań A. L., M. F. i M. K.; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145 s. l ze zm.) - dalej "VI Dyrektywa" poprzez naruszenie zasady neutralności i w wyniku powyższego obciążenie ciężarem podatku VAT podmiotu biorącego udział w obrocie towarami i usługami nabytymi w celu wykonania czynności opodatkowanych. Skarżąca złożyła ponadto wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. wyniku z kontroli skarbowej prowadzonej na okoliczność sprzedaży firmie C. armatury zakupionej od firmy P.. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła ustalenia, czy faktury dokumentujące zakup armatury przemysłowej przez skarżącą od firmy P. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Kluczowym w tym zakresie było ustalenie, że wykazane na spornych fakturach towary pochodzić miały od firmy H., która to rzekomo dokonała dostawy tej samej armatury na rzecz firmy P. na poprzednim etapie obrotu. Obie transakcje stanowiły zatem łańcuch dostaw, obejmujący sprzedaż tego samego towaru. W tym miejscu trzeba podkreślić, że twierdzenie kasatora, jakoby zakupiona od P. armatura mogła pochodzić z innych źródeł, stoi w oczywistej sprzeczności z wcześniejszymi wyjaśnieniami wspólników skarżącej. Zeznali oni bowiem, że firma P. P., w związku z brakiem środków finansowych, nie była w stanie zakupić armatury od firmy H., a zatem dokonała tego firma P., która odsprzedała skarżącej zakupiony towar w ramach kompensacji wzajemnych należności. Nie chodziło zatem o sprzedaż określonej co do ilości i rodzaju armatury przemysłowej przez firmę P. lecz o zakup i odsprzedaż konkretnie tej samej armatury, którą P. miała rzekomo nabyć od firmy H., niejako w zastępstwie skarżącej. Twierdzenie kasatora, jakoby towar kupiony od P. mógł pochodzić ze skupu od podmiotów będących w likwidacji lub zmieniających profil działalności należy, na obecnym etapie postępowania, uznać za całkowicie niedopuszczalne. Przedmiotem rozważań tut. Sądu jest bowiem wyłącznie transakcja odsprzedaży armatury zakupionej od firmy H., a zatem twierdzenia kasatora można potraktować co najwyżej w kategorii argumentacji wspierającej pogląd, iż owa transakcja była w istocie fikcyjna. Spekulacje kasatora, że sporna faktura mogła dokumentować dostawę armatury pozyskanej przez P. na zasadzie upłynnień magazynowych podmiotów innych niż H., nie podważa, a wręcz potwierdza tezę, że towar w postaci armatury określonej co do rodzaju, ilości, będący wcześniej własnością firmy H., nie stanowił przedmiotu dostawy udokumentowanej sporną fakturą. W zakresie ustaleń faktycznych, jak słusznie zatem zauważyły organy podatkowe, kwestia nabycia armatury przez firmę P. od firmy H. miała charakter kluczowy, rzutujący na ocenę całego łańcucha transakcji, w tym również na dostawę armatury przez P. na rzecz skarżącej. Stwierdzenie, że dostawa armatury przez H. na rzecz P. nie miała miejsca, wynikało natomiast ze związania tut. Sądu, na podstawie art. 170 Ppsa, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.11.2010r., sygn. I FSK 1937/09 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym to orzeczeniu owa kwestia była badana i została prawomocnie przesądzona. Potwierdzając zasadność odebrania przez organy podatkowe prawa do odliczenia firmie P. z faktury wystawionej rzekomo przez firmę H. NSA stwierdził, że odbyło się to z poszanowaniem norm i zasad płynących z prawa unijnego w zakresie ochrony "dobrej wiary" podatnika. W tych okolicznościach nie zasługiwały na akceptację zarzuty kasacyjne skierowane przeciw ustaleniom faktycznym, poczynionym w sprawie rozpoznawanej. Fikcyjność transakcji zakupu armatury przez P., poprzedzającej w łańcuchu dostaw sporną transakcję, została bowiem prawomocnie stwierdzona, której to oceny kasator stawiając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Op z oczywistych przyczyn nie jest w stanie podważyć. Formułowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 210 Op jako dotykający w gruncie rzeczy postępowania dowodowego, również nie może przyczynić się do obalenia tezy, że organy bez konieczności ponownego przesłuchiwania świadków i braku uzasadnienia powodów takiego postępowania w wydanych decyzjach, opierając się wyłącznie na założeniu, iż transakcja poprzedzająca sporną dostawę nie miała miejsca, należycie wykazały fikcyjność dostawy armatury przez P. na rzecz skarżącej. Przechodząc do oceny postawionych zarzutów materialnoprawnych należy zauważyć, że z wskazanego przez kasatora art. 86 ust.1 Uptu wynika uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Mając na względzie, że przepis ten obowiązuje od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej wykładni tego przepisu należy dokonać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego. Wiąże się to również z koniecznością uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. W myśl art. 86 ust. 1 Uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Cytowane przepisy powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej "Dyrektywa 112". W ostatnim czasie TSUE zajmował się tym zagadnieniem w wyroku dnia 21.06.2012r. wydanymw sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trzeba podkreślić, że wprawdzie wyrok Trybunału odnosi się do obowiązujących od 01.01.2007r. przepisu Dyrektywy 112, to jednak z uwagi na ich zbieżność z poprzednio obowiązującymi przepisami art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy wyrażone poglądy i zapatrywania można odnieść do stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., tj. do okresu, którego dotyczyła zaskarżona decyzja. Istotne pozostaje to, że w wyroku tym Trybunał jednak podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji aprobując odebranie kasatorowi prawa do odliczenia nie rozważył obiektywnych przesłanek pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie okoliczności czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tut. Sąd miał zatem podstawę by zaskarżone orzeczenie uchylić, lecz mając na uwadze treść art. 184 Ppsa, kierując się ekonomiką procesową i wychodząc z założenia, iż zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, skargę kasacyjną oddalił. Tytułem uzupełnienia wyjątkowo lakonicznego uzasadnienia Sądu I instancji należy stwierdzić, że powiązania personalne łączące firmy P. i P. P. w sposób oczywisty wyłączały możliwość uznania, iż osoby reprezentujące te podmioty nie wiedziały, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do nieprawidłowości uzasadniającej odebranie prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur. Brak należytej staranności, tych samych zresztą osób, tyle, że w ramach transakcji pomiędzy H. i P. potwierdził powoływany wcześniej prawomocny wyrok I FSK 1937/09. W sprawie rozpoznawanej nie doszło zatem do naruszenia wskazanych przez kasatora przepisów prawa materialnego, albowiem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 Uptu, było w pełni usprawiedliwione, albowiem nastąpiło w okolicznościach, w których prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się odebraniu tego prawa. Z tych też względów na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa Naczelny Sad Administracyjny orzekł jak w wyroku.