I FSK 1937/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L., M. F. wspólników spółki cywilnej P. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 224/09 w sprawie ze skargi A. L., M. F. wspólników spółki cywilnej P. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2005 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od A. L., M. F. wspólników spółki cywilnej P. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 224/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. L., M. F. wspólników spółki cywilnej P. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2005 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w decyzji z dnia 21 października 2008 r. wskazał, że A. C., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "H.", który widniał jako dostawca w fakturach VAT dokumentujących sprzedaż towaru na rzecz spółki "P.", na podstawie których obniżono podatek należny o podatek naliczony, nie był rzeczywistym dostawcą tego towaru. Zdaniem organu, A. C. nie prowadził bowiem żadnej działalności, nie przebywał w Polsce od 1992 roku, nie dostarczał spółce "P." żadnego towaru, nie wystawiał dla niej żadnych faktur i nigdy nie odbierał od Spółki pieniędzy. Organ poza zeznaniami A. C., powołał się na opinię biegłego grafologa, który stwierdził, iż na fakturach VAT dokumentujących transakcję pomiędzy "H. A. C." a spółką oraz na dowodzie wypłaty pieniędzy na rzecz H. nie ma autentycznych podpisów A. C. Z uwagi na powyższe, organ podatkowy I instancji uznał, iż Spółka nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z owych faktur, albowiem były one dokumentami fikcyjnymi i nie przedstawiały rzeczywiście zrealizowanej transakcji gospodarczej. W przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, zainicjowanym pismem Spółki z dnia 4 listopada 2008 r., decyzją z dnia 16 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik 2005 roku i w tym zakresie umorzył postępowanie. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I Instancji. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko odnośnie zakwestionowanych faktur wystawionych rzekomo przez A. C. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że zakwestionowane faktury były fałszywymi dokumentami obrotu gospodarczego. Organ wskazał ponadto, że zeznania M. K. i M. F. stanowią dowód na istnienie spornej armatury, jednakże skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta. A. L. oraz M. F. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 stycznia 2009 roku w części, w której decyzja ta utrzymywała w mocy poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 21 października 2008 roku. Wnieśli również o uchylenie decyzji organu I instancji w części, która nie została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 stycznia 2009 roku. Rozważania Sądu I instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił powyższą skargę. W ocenie Sądu I instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy w sposób niebudzący wątpliwości, że wystawcą zakwestionowanych przez organy faktur nie był A. C. Zdaniem Sądu, poza zeznaniami tego ostatniego, potwierdzeniem tej okoliczności jest opinia biegłego grafologa, który wykluczył aby podpisy widniejące na spornych fakturach były podpisami A. C. Sąd I instancji podkreślił przy tym, że tego istotnego w sprawie ustalenia strona skarżąca nie podważyła. Zeznania wspólników i księgowej Spółki P. również nie podważają ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organy kontrolny i odwoławczy, gdyż nie sprawdzali oni tożsamości osoby dostarczającej towar ani nie podpisywali z tą osobą umowy. W ocenie Sądu I instancji, organy wykazały, że faktury, na których jako ich wystawca widnieje H. – A. C. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem nie doszło w rzeczywistości do sprzedaży pomiędzy firmą H. – A. C., a Spółką Cywilną P. – M. F. i A. L. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd wskazał, że konfrontacja z udziałem A. C. była czynnością zbędną, gdyż strona skarżąca nie podważyła dowodu w postaci opinii biegłego rzeczoznawcy, a zatem na podstawie tego dowodu organy miały prawo uznać, że podpisy na fakturach nie są podpisami A. C. i że jego twierdzenia zawarte w protokole przesłuchania są prawdziwe. Ponadto Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że Spółka nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta, zwłaszcza, że był to nowy, zupełnie nieznany wcześniej kontrahent, który dodatkowo nie posiadał konta bankowego i oczekiwał zapłaty w gotówce. Nie zażądano od niego nawet dowodu osobistego, nie sprawdzono go w urzędzie skarbowym. Sąd wskazał, że elementarna czynność sprowadzająca ujawniłaby rzeczywistego sprzedawcę o ile taki istniał. W tych okolicznościach nie sposób uznać, że podatnik - Spółka P. nie mógł się dowiedzieć, że bierze udział w nielegalnym procederze. W zakresie dowodu zawnioskowanego przez stronę skarżącą w postaci wyniku kontroli, Sąd wskazał, że nie jest to przekonywujący dowód do uznania, że chodzi o rzetelną działalność gospodarczą, a nie wykorzystywania tego samego towaru dla manipulacji podatkowych. Skarga kasacyjna A. L. oraz M. F. wnieśli skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której zarzucili: 1) naruszenie prawa materialnego w postaci przepisu art. 17 ust. 6 Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, w związku z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie, i tym samym nie przyjęcie, że skoro wspólnicy spółki cywilnej "P." zostali wprowadzeni w błąd przez osobę trzecią co do jej tożsamości i faktu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a zatem zostali oszukani przez drugą stronę zawartej umowy sprzedaży, byli uprawnieni do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zapłaconego zbywcy) przy przedmiotowym nabyciu towarów, 2) naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181 art. 187 § 1 i 2, art. 188, a także art. 299 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. nr 8, poz. 60), mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że Organy I i II Instancji w sposób prawidłowy przeprowadziły w sprawie postępowanie dowodowe, a zatem uznanie, że dla istotnych ustaleń w sprawie wystarczające było oparcie się o opinię biegłego grafologa bez konieczności przeprowadzania dodatkowych czynności, w szczególności konfrontacji bądź oględzin, a nadto uznanie, że skoro podpis na fakturach nie należy do A. C., faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, 3) naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a), mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I Instancji naruszenia przez Organy Podatkowe przepisów postępowania dotyczących postępowania dowodowego, w szczególności odnoszących się do obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów, tj. niedopatrzenia się przez Sąd I Instancji, że sprawa nie została rozpatrzona wszechstronnie, z użyciem wszystkich niezbędnych środków dowodowych celem ustalenia prawdy obiektywnej, a nadto nie została rozpoznana z uwzględnieniem zasad prawidłowego rozumowania i reguł doświadczenia życiowego, 4) naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na ustaleniu stanu faktycznego sprawy na podstawie niepełnego materiału dowodowego. W oparciu o te zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że autor skargi kasacyjnej wskazał na uchybienia zarówno w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i przepisów o charakterze procesowym (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutu sformułowanego w punkcie 2 osnowy skargi kasacyjnej, tj. dotyczącego naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181 art. 187 § 1 i 2, art. 188, a także art. 299 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przypomnieć, że z argumentacji zaprezentowanej na poparcie tego zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej wskazywał z jednej strony na nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie, zaś z drugiej strony podnosił, że ustalenie organów podatkowych poczynione na tle tak zgromadzonego materiału dowodowego, nie przesądzały o braku realizacji czynności udokumentowanych spornym fakturami. Mając na uwadze takie uzasadnienie tego zarzutu wskazać, zatem należy, że punktem wyjścia dla podejmowanych przez organy działań w zakresie ustalenia, czy stronie skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "H." A. C. były implikacje płynące z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem. Konieczne jest, bowiem również, na co zresztą zwracał uwagę Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, aby wystawiona faktura ściśle odzwierciedlała przebieg transakcji, którą dokumentuje (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09). Przy czym zgodność ta winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak też podmiotowej danych dotyczących transakcji udokumentowanej za pomocą takiej faktury. Podważenie prawdziwości, któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawy do odliczenia podatku naliczonego. To zaś oznacza, że wystarczające było prowadzanie postępowania dowodowego jedynie w zakresie weryfikacji podmiotu wystawiającego fakturę. Z działań organów, które zostały podjęte właśnie w tym zakresie wynikało, że podmiot widniejący na fakturze, jako jej wystawca, tj. "H." A. C. w istocie nie był podmiotem odpowiedzialnym za jej wystawienie. Wskazywały na to zarówno zeznania A. C., jak też ekspertyza grafologiczna. Przeprowadzanie konfrontacji A. C. z podmiotami wskazanymi przez autora skargi kasacyjnej, przy posiadaniu takich dowodów było zatem zbędne. Ponadto nieprawidłowe jest stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, jakoby najistotniejszą okolicznością wymagającą ustalenia przez organy było to, czy między wspólnikami spółki "P.", a osobą, która przedstawiała się jako A. C. doszło do przeprowadzenia transakcji nabycia towarów. Organy podatkowe dokonały bowiem weryfikacji danych wynikających z faktury, w oparciu o którą podatnik domagał się obniżenia podatku należnego, wykazując, że faktura ta nie mogła zostać wystawiona przez A. C. To zaś, co już podkreślał Sąd I instancji, było wystarczające do uznania, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towaru przez "H." A. C. Domaganie się przez stronę skarżącą ustalenia, kto był faktycznym wystawcą faktury było, zatem ze wskazanych wyżej względów niezasadne. Mając na uwadze powyższe okoliczności wskazać należy, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Za niezasadne należało uznać również zarzuty sformułowane w punkcie 3 i 4 osnowy skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej w obu zarzutach wskazał na naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. Powołany przepis stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w jaki sposób Sąd I instancji uchybił normie prawnej wynikającej z tego przepisu. Zaprezentowana na tle tych zarzutów argumentacja strony skarżącej odnosi się, bowiem w sposób bardzo ogólny do przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania i w żaden sposób nie nawiązuje do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. Skoro zaś Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, to nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania jej podstaw, czy nawet domyślania się intencji autora tak skonstruowanych zarzutów. Oznacza to również, że skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 13; wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, (publ. Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392). Powyższe oznacza, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty wymykają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za niezasadne i niejasne uznać należy w końcu wywody autora skargi kasacyjnej odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego. Na wstępie należy przypomnieć, że autor skargi kasacyjnej w zarzucie tym wskazał na naruszenie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzając, że przepisy te winny znaleźć zastosowanie w sprawie, gdyż skarżąca Spółka została wprowadzona w błąd przez działania osoby trzeciej. Jak słusznie wskazuje organ w sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, zestawienie tych przepisów w niniejszej sprawie jest niezasadne. Strona skarżącą winna wskazać nie na art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, lecz jej art. 22 ust. 8, niemniej jednak, mając na uwadze okoliczność, że skarżący poza powołaniem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wskazał również na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który normuje ogólną zasadę prawa do odliczenia, wyjaśnić należy, że Sąd I instancji zajmował się również ustaleniem, czy pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego odbyło się z poszanowaniem norm i zasad płynących z prawa unijnego w zakresie ochrony "dobrej wiary" podatnika. Rozważania Sądu I instancji w tym zakresie uznać należy za prawidłowe. Jak słusznie, bowiem stwierdzono w zaskarżonym orzeczeniu, działań skarżącej Spółki nie można była uznać za staranne. Skoro, bowiem zawierała transakcję z nowym, nieznanym wcześniej kontrahentem, który dodatkowo nie posiadał konta bankowego i chciał zapłaty w gotówce, to mając na uwadze powyższe okoliczności oraz wartość transakcji, którą skarżąca Spółka miała zawrzeć, skarżąca winna szczegółowo zweryfikować dane jej potencjalnego kontrahenta. Takich działań nie podjęto, stąd też w pełni uprawnione było przyjęcie stanowiska, że Spółka P. nie wykazała należytej staranności, przez co pozbawiła się możliwości uzyskania wiedzy o realnym charakterze zawartej transakcji. Pozbawienie jej, zatem prawa, o którym mowa w art. 86 § 1 ustawy o VAT było uprawnione i naruszało zasad i norm płynących z prawa wspólnotowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosowanie do treści art. 204 pkt 1 tejże ustawy.