I FSK 829/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1398/06 w sprawie ze skargi M.-B. M. E., M. K. sp. j. w C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 czerwca 2006 r. nr [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2004 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1398/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skarg M. sp. j. w C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 czerwca 2006r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2004 r. uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji oraz zasądził na rzecz skarżących koszty postępowania. 1.2. Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2006 r. Organy podatkowe w oparciu o treść § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej zwanego "rozporządzeniem MF z 27 kwietnia 2004r.") zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B.K. z B. Organy uznały bowiem, że faktury te – dokumentujące zakup przez skarżącą spółkę oleju napędowego – nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji handlowych. 1.3. Organy podatkowe uzasadniając swoje stanowisko podały, że kontrahent spółki posiada w swojej dokumentacji faktury zakupu paliwa od PHU K.G. który to był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże nie składał deklaracji za okres od lutego 2003 r. do marca 2005 r. Nie powiodła się także próba ustalenia siedziby firmy, a w miejscu zgłoszonym jako miejsce prowadzonej działalności nie stwierdzono również jakichkolwiek śladów jej prowadzenia. W dniu 27 stycznia 2005 r. K. G. został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT. B. K. nie prowadził działalności pod adresem wskazanym jako siedziba jego firmy, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał ani nie dzierżawił żadnych składników majątkowych, w tym też środków transportowych, a jego firma nie posiadała koncesji na obrót paliwami – wniosek o jej wydanie B. K. złożył dopiero 20 maja 2005 r. Odnośnie rzekomych – jak twierdziły organy – transakcji dokonywanych między skarżącą a firmą R., na podstawie zeznań E. M. ustalono, że paliwo było dowożone skarżącej za pośrednictwem firmy D. sp z o.o., jednakże okoliczności tej nie potwierdzała dokumentacja firmy R. E. M. zeznała także, że nie wie w jakich okolicznościach spółka M. nawiązała współpracę z B. K., którego zresztą nie zna osobiście. Nie potrafiła powiedzieć czyją cysterną i przez kogo dostarczane było paliwo. Podała, że jedna z osób dostarczających paliwo wystawiała faktury VAT, podpisywała je, odbierała gotówkę za towar i zostawiała dowody KP. Wobec powyższego organy podatkowe wprawdzie nie zanegowały faktu, jakoby spółka obracała paliwem, jednakże wskazały, że paliwo to nie pochodziło od wystawcy spornych faktur, a zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skargach do WSA w Krakowie organom podatkowym zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u.") w zw. z art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dn. 17 maja 1977 r. przez przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 2.2. Argumentując powyższe pełnomocnik skarżącej wskazał, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego stanowi naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług wyrażonej w art. 17 VI Dyrektywy oraz w art. 86 u.p.t.u. Ponadto zauważył, że w zaskarżonych decyzjach nie zakwestionowano faktu zakupu paliwa przez skarżącą pozostającą w dobrej wierze, w szczególności nie zarzucono jej działań mających na celu obejście prawa. Podniesiono, że skarżąca natychmiast po uzyskaniu z Urzędu Skarbowego informacji o tym, że istnieją poważne wątpliwości co do legalności działań jej kontrahenta, złożyła do Prokuratury Rejonowej dla K. zawiadomienie o popełnieniu przez PW R. przestępstwa, o którym mowa w art. 286 § 1 kodeksu karnego. W uzasadnieniu postanowienia o odmowie wszczęcia dochodzenia Prokurator Rejonowy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do popełnienia przestępstwa oszustwa, albowiem Spółka M. ,,(...)uzyskała paliwo, za które zapłaciła, i - jak wynika z materiałów postępowania - nie było żadnych wątpliwości ani co do jego ilości ani jakości (...)". Prokurator podkreślił również, iż B. K. istotnie prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oleju napędowego. Wobec tego zatem, że kwestionowane transakcje zostały faktycznie dokonane przez podatnika działającego w dobrej wierze, należy uznać jego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 26 września 2007 r. pełnomocnik skarżącej powołał się na orzeczenie ETS z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03, gdzie przyjęto, że podmiot nieświadomie uczestniczący w oszustwie podatkowym, takim jak tzw. karuzela podatkowa, nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że transakcja poprzedzająca jego dostawę, bądź następująca po niej miała charakter oszukańczy. Ponadto ETS uznał, że kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa czy też nie, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego tej konkretnej transakcji. Przywołano również wyrok ETS z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach. C-439/04 i C-440/04, gdzie stwierdzono, że nabywca towaru utrzymuje prawo do odliczenia podatku VAT związane z daną dostawą towaru również wtedy, gdy ta konkretna dostawa towaru podejmowana była przez sprzedawcę w celu dokonania oszustwa podatkowego na gruncie podatku VAT. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Krakowie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie spornej kwestii, którą jest uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur. 3.2. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Sąd podał, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a zatem cywilną umowę sprzedaży należy traktować w ten właśnie sposób. W tym kontekście Sąd uznał, że skoro transakcje dokonane z udziałem skarżącej miały cechy umowy sprzedaży, czego potwierdzeniem są kwestionowane faktury i strony nie zaprzeczają, że towar (paliwo) został wydany, a cena zapłacona, tezy sformułowane przez organy podatkowe nie są trafne, zwłaszcza w świetle ustaleń dokonanych przez Prokuraturę Rejonową dla K. W ocenie Sądu organ podatkowy sformułował jedynie ogólnikowe stwierdzenie, że wprawdzie spółka mogła dysponować towarem w postaci oleju napędowego, jednakże towaru tego nie nabyła od podmiotu uwidocznionego na fakturze, nie wyjaśniając jakimi przesłankami się w tej kwestii kierował. Ustalając stan faktyczny organ skoncentrował się w szczególności na stosunkach łączących B. K. z jego dostawcą K. G. akcentując fikcyjność działalności prowadzonej przez tego ostatniego. Nie stwierdzono natomiast aby B. K. był podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktur VAT, jak również nie było przedmiotem badania to, czy uwidoczniony na fakturach podatek VAT został wykazany w stosownych deklaracjach i odprowadzony do urzędu skarbowego. Ponadto nie wykazano jaki wpływ na ważność stosunku prawnego łączącego skarżącą z B. K. mają jego transakcje zawierane z K. G. Zdaniem Sądu stan faktyczny przedstawiony przez organ odwoławczy nie daje podstaw do skutecznego zakwestionowania transakcji między skarżącą a B. K. Sam fakt niemożności ustalenia siedziby firmy K. G. jak i brak rozliczeń z jego strony z urzędem skarbowym nie może wpływać na ważność umów zawieranych przez inne podmioty. Fakt, iż faktury w imieniu B. K. wystawiane były przez inne osoby nie dyskwalifikuje ich, skoro organy nie wyjaśniły, czy osoby te były upoważnione do ich wystawiania. W ocenie Sądu także brak magazynów czy środków transportu nie jest okolicznością wystarczającą do stwierdzenia, że B. K. nie mógł dokonywać sprzedaży paliw, istnieje bowiem możliwość dostarczenia towaru od jego posiadacza do odbiorcy finalnego z pominięciem fizycznego przekazania towaru pośrednikowi uczestniczącemu w transakcji sprzedaży. W oparciu o akta sprawy Sąd podał też, że B. K. był w posiadaniu faktur zakupu oleju napędowego od K. G. i jak sam oświadczył paliwo było przewożone transportem dostawcy bezpośrednio do odbiorców. Na ważność umowy zawartej między skarżącą i B. K. nie wpływa także sprzedaż towarów przez tego ostatniego bez stosownej koncesji. 3.4. Dalej Sąd powołując się na wyroki ETS wskazane przez podatnika w skardze stwierdził, że wbrew stanowisku organów podatkowych stan faktyczny w niniejszej sprawie odpowiada okolicznościom wykazanym w tychże orzeczeniach. Sąd uznał, że materiał dowodowy wskazuje na to, że podatnik nie mógł przypuszczać, iż uczestniczy w transakcjach niezgodnych z przepisami prawa. Po złożeniu telefonicznej dyspozycji przez podatnika towar był przywożony, po rozładunku wystawiano faktury, po czym następowała zapłata na podstawie dowodu KP, były to zatem okoliczności typowe dla tego rodzaju transakcji. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a."), polegające na błędnym przyjęciu, że organy podatkowe w toku postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami naruszyły przepisy prawa procesowego, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwanej "O.p."), przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i niezebranie materiału dowodowego prowadzącego do niebudzących wątpliwości ustaleń, że czynności prawne udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem Sąd nie naruszył wskazanego przepisu postępowania, musiałby oddalić skargę na podstawie art.151 P.p.s.a. uznając, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł przy tym o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 4.2. Argumentując powyższe autor skargi kasacyjnej przytoczył ponownie okoliczności faktyczne sprawy i przekonywał, że wbrew twierdzeniom Sądu materiał dowodowy, na podstawie którego te okoliczności zostały ustalone pozwala na uznanie, że transakcje dokumentowane kwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. 4.3. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od B. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą R. 5.2. Formułując zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. jako zasadniczy podniesiono argument, że B. K. pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej w rzeczywistości jej nie prowadził, gdyż organ podatkowy nie stwierdził jakichkolwiek oznak jej prowadzenia w miejscu jej zgłoszenia. Z poglądem tym nie można się jednak zgodzić, gdyż wynikający z materiału dowodowego fakt, że w sposób stały zorganizował on transport paliwa dla swoich odbiorców oraz fakturowanie tych dostaw wskazuje w sposób wystarczający na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, które – wbrew stanowisku skargi kasacyjnej - nie zawsze musi polegać na posiadaniu własnej bazy magazynowej i transportowej. W obrocie gospodarczym funkcjonuje bowiem instytucja, tzw. pośrednictwa w formie tranzytu rozliczanego, w którym towar wysyłany jest bezpośrednio przez sprzedawcę kupującemu, z pominięciem pośrednika, który jednak wystawia swoją fakturę z tytułu tej sprzedaży na kupującego wraz z marżą. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie w tym miejscu podkreślić, że podtrzymuje swoją dotychczasową linię orzeczniczą, zgodnie z którą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W kontekście tego, słusznie w tej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie było w niej przedmiotem badania, czy uwidoczniony na fakturach B. K. podatek VAT został wykazany przez tego podatnika w stosownych deklaracjach VAT-7 i odprowadzony do urzędu skarbowego. Ponadto nie wykazano jaki wpływ na ważność stosunku prawnego łączącego skarżącą z B. K. mają jego transakcje zawierane z K. G. Bez dokonania natomiast tych ustaleń, brak podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, czy sporne faktury dokumentują, czy też nie dokumentują faktycznego zdarzenia, które zrodziło obowiązek podatkowy u ich wystawcy, a podatek objęty tym obowiązkiem został przez niego zadeklarowany i rozliczony. Bez tych natomiast ustaleń nie można stwierdzić, czy faktury takie nie dają uprawnienia do odliczenia wykazanego w nich podatku. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy, przy czym ustalenie, czy wystawca faktury zadeklarował wykazany w niej podatek i dokonał jego rozliczenia, nie pozostaje bez wpływu na ocenę, czy wykazana na niej czynność miała charakter rzeczywisty czy fikcyjny. Kwestia pozostałych okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, podniesionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, może mieć znaczenie dla ich oceny dopiero po dokonaniu powyższych ustaleń, gdyż mają one charakter drugorzędny w kontekście ustaleń co do zadeklarowania i rozliczenia przez sprzedawcę podatku wykazanego na spornych fakturach. 5.4. Brak zatem powyższych ustaleń, na które zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, czyni zarzut skargi kasacyjnej bezskutecznym, gdyż bez stwierdzenia, czy podatek należny ze spornych faktur został zadeklarowany i rozliczony z organem podatkowym przez B. K., nie można podjąć prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie istnienia lub braku prawa skarżącej spółki do skorzystania z uprawnienia do odliczenia tego podatku zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 5.5. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.