I FSK 628/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 749/06 w sprawie ze skargi H. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H.H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2.700 zł /słownie: dwa tysiące siedemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 749/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę H.S. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F.H.P.U. H) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 października 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług miesiące od lipca do października 2001 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 1 marca 2005 r., sygn. akt. I SA/Rz 41/04, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 15 października 2003 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej w R., określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Sąd uznał bowiem, że organy podatkowe nie wyjaśniły i w sposób wystarczający nie udowodniły szeregu okoliczności faktycznych, które miały być podstawą zakwestionowanych rozstrzygnięć. 1.4. Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 28 lipca 2006 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił H. S. prowadzącemu działalność gospodarczą pn. Firma Handlowo - Produkcyjno - Usługowa H w S., zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. w wysokości 11.188 zł., za sierpień 2001 r. w wysokości 19.000 zł, za wrzesień 2001 r. w wysokości 24.942 zł. i za październik 2001 r. w wysokości 26.372 zł. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W trakcie kontroli skarbowej stwierdzono bowiem niezgodne z prawem obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w 12 fakturach wystawionych na rzecz kontrolowanego przez PHU P Z. K., dotyczących sprzedaży oleju napędowego i benzyny. W ocenie organów zakwestionowane faktury nie potwierdzały czynności, które faktycznie zostały dokonane, a sprzedawca w nich wymieniony w rzeczywistości tych transakcji nie dokonywał. Znajdujące się w aktach postępowania podatkowego ostateczne decyzje w sprawie podatku VAT za okres od lipca do listopada 2001 r. wskazują, że Z. K. w ww. okresie prowadził wprawdzie działalność gospodarczą, między innymi w zakresie przerobu i handlu paliwami, jednakże od maja do listopada 2001 r. nie wykonywał tej działalności we własnym imieniu i na własny rachunek, a zatem nie było podstaw do powstania po jego stronie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Decyzje te potwierdzały fikcyjność wszystkich transakcji w zakresie handlu paliwami, zawieranych rzekomo pomiędzy PHU P a innymi kontrahentami, w tym również FHPU H, co świadczy o tym, że PHU P nie dokonywało zakupu jak i sprzedaży ani oleju napędowego ani benzyny bezołowiowej. Organy przyjęły, że przedmiotem zakupu przez FHPU H od PHU P był olej opałowy i niskooktanowa benzyna lakiernicza, przy czym faktyczny sprzedawca nie był określony w fakturze. PHU P nie dokonywało legalnych zakupów i sprzedaży paliw, a służyło jako podmiot firmujący wprowadzenie do obrotu przez inne osoby paliwa, uzyskanego w procederze przerabiania oleju opałowego i benzyny lakierniczej. W ocenie organu odwoławczego w imieniu PHU P została poddzierżawiona baza paliwowa w Ł., w której przerabiano olej opałowy, a wytworzone z niego produkty naftowe wprowadzano do obrotu, rozwożąc je do stacji paliw na terenie całego kraju. Sprzedażą produktów zajmowali się przedstawiciele handlowi innych firm, oni też wypełniali podpisane i opieczętowane in blanco faktury. Z. K. figurujący na fakturach jako sprzedawca, w rzeczywistości nie handlował paliwem, a w szczególności nie uczestniczył w żadnych transakcjach z FHPU H. Dnia 20 sierpnia 2001 r., wykonano badanie na obecność w oleju napędowym znacznika SY-124 przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego. Z uwagi na negatywny wynik tego badania, nie pobrano i nie zabezpieczono próbek do badania laboratoryjnego. Zwrócono jednak uwagę, na znajdujące się w aktach postępowania karnego, toczącego się przeciwko Z. K., pismo biegłego, które włączono do postępowania podatkowego. Pismo to zawiera stwierdzenie o możliwości przygotowania paliwa w taki sposób, że nie wykaże ono reakcji na test do wykrywania znacznika SY - 124, charakterystycznego dla oleju opałowego. Przygotowane w ten sposób paliwo ma barwę zbliżoną do oleju napędowego, a to że brało udział w procesie odbarwiania może jedynie potwierdzić specjalistyczne laboratorium analityczne. Odnośnie benzyny bezołowiowej organy podały, że nie była ona przedmiotem badania. Wobec podnoszonych przez Sąd uwag o braku szczegółowego wyjaśnienia w uchylonej decyzji okoliczności, w których utracono dokumentację podatkową w podatku od towarów i usług, nie mogąc uczynić zadość wskazaniom Sądu, organy odstąpiły od zastosowania przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz.1245 ze zm.) zwanego dalej "rozporządzeniem", w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, w tym przy konstruowaniu rozstrzygnięcia. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej zwana "O.p.", przez ustalenie istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznej, wymagającej wiadomości specjalnych, bez przeprowadzenia specjalistycznych badań; art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 O.p. przez nieuwzględnienie przez organy okoliczności korzystnych dla podatnika; art. 187 i art. 191 O.p. wskutek uznania za wiarygodne zeznań Z. K., wobec którego prowadzono postępowanie karne; art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. przez całkowity brak odniesienia się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji do zarzutu i argumentacji podatnika podniesionych w odwołaniu, a dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady potrącalności podatku VAT. Podniesiono również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie: naruszenie zasady potrącalności podatku VAT, wynikającej z art. 19 ust. 1-2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwana "u.p.t.u.", przez pozbawienie podatnika, który dochował należytej staranności, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 17 VI Dyrektywy VAT przez całkowite pominięcie w trakcie rozstrzygania orzeczeń ETS dotyczących wykładni zasady potrącalności podatku VAT. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi za bezzasadne. 3.2. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd podał, że wbrew stanowisku strony organy podatkowe spełniły zalecenia zawarte w wyroku WSA w Rzeszowie z 1 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Rz 41/04. W ocenie Sądu uzupełniony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że rola Z. K. właściciela PHU P w zakresie przerobu i handlu paliwami polegała wyłącznie na użyczeniu nazwy swojej firmy innej osobie w celu zatajenia działalności gospodarczej bądź jej rozmiarów przez tę osobę. Z. K. nie wykonywał w 2001 r. działalności w zakresie zakupu i sprzedaży paliw, był jedynie figurantem firmującym zakupy i sprzedaż paliw. Urząd Kontroli Skarbowej w K. w ostatecznych decyzjach stwierdził brak obowiązku podatkowego Z. K. w zakresie podatku VAT z tytułu tej działalności. Nie budzi zatem zastrzeżeń Sądu ocena organów podatkowych, które przyjęły, że wszystkie transakcje sprzedaży paliw pod firmą P dotyczyły osób przerabiających paliwa. Sporne faktury dokumentują czynności rzeczywiście dokonane, jednakże stroną tych transakcji nie był Z. K., a ich przedmiotem nie był towar wskazany w fakturach, czego dowodzą wyjaśnienia w zakresie znacznika SY - 124 zawarte w piśmie biegłego. 3.3. Zdaniem Sądu wobec treści § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, zachodziły przesłanki wynikającego z art. 19 ust. 1 -2 u.p.t.u. ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z kwestionowanych faktur. Odnośnie twierdzeń skarżącego w zakresie niekonstytucyjności ww. przepisu rozporządzenia Sąd pierwszej instancji wyjaśniał, że skoro ustawodawca upoważnił w art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. organ wykonawczy do określenia przypadków, w których zasada potrącalności podlega ograniczeniu, to przypadki te określone w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, w sytuacji ich zaistnienia, będą skutkowały wyłączeniem mechanizmu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wobec wszystkich podatników podatku od towarów i usług. Omawiany przepis stanowi jedynie doprecyzowanie zasady wynikającej z art. 19 u.p.t.u. i nie jest sprzeczny z konstytucyjną zasadą wyłączności ustawowej dla regulowania istotnych elementów stosunku daniowego. 3.4. Dalej Sąd powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego stwierdził, że wbrew opinii podatnika, ryzyko wyboru niewłaściwego, a więc także nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług. Podkreślono, że dobra wiara nabywcy, który jak - wskazuje skarżący - nie miał jakichkolwiek podstaw do powzięcia wątpliwości, co do tego, że faktury potwierdzają czynności, które są fikcyjne pod względem tożsamości sprzedawcy i rodzaju towaru, nie może wywołać skutku prawnego. Przepisy ustawy o VAT nie uzależniają bowiem możliwości odliczenia podatku należnego od dobrej lub złej wiary kupującego, lecz od spełnienia wymogów określonych przepisami tej ustawy, a te jak wykazały organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione. 3.5. W uzasadnieniu Sąd podał również, że w niniejszej sprawie organy nie mogły dokonać prowspólnotowej wykładni przepisów u.p.t.u. z uwzględnieniem orzecznictwa ETS, skoro stan faktyczny zaistniał na 3 lata przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. 3.6. Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie podatkowe - wbrew zarzutom skargi - nie budzi żadnych zastrzeżeń. Organy podatkowe w sposób właściwy i wyczerpujący zebrały materiał dowodowy i poddały go wnikliwej analizie, uwzględniając zarówno okoliczności przemawiające na korzyść, jak i niekorzystne dla podatnika, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu kwestionowanych decyzji. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na całkowitym pominięciu w procesie wykładni tego przepisu orzeczenia ETS dotyczącego wykładni zasady neutralności i potrącalności podatku VAT z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie brytyjskich spółek Optigen, Fulcrum Electronics i Bond House Systems (C-354/03, C-355/03 i C-484/030, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 2/2006, s. 178) oraz wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie A. Kittela (sprawy połączone C - 439/04 oraz C-440/04, Zbiory Orzecznictwa Trybunału Europejskiego 2006, strona 1-06161). Taka błędna wykładnia doprowadziła do niewłaściwego zastosowania przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, polegającego na przyjęciu, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy dla skarżącego do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy nie wiedział, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, i nie działał w porozumieniu z innymi podmiotami dokonującymi obrotu w celu oszustwa podatkowego; 2) art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy nie wiedział, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, i nie działał w porozumieniu z innymi podmiotami dokonującymi obrotu w celu oszustwa podatkowego. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. 4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosił, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej przyjętą w ustawodawstwie europejskim powoduje, że przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2005 r. (sygn. akt FSK 1633/04, ONSAiWSA 2006/5/51 oraz LEX nr 172165). Pełnomocnik podatnika przytoczył także stanowisko części spośród przedstawicieli doktryny, którzy prezentują pogląd zgodny z orzecznictwem ETS stwierdzając, że jeśli podatnicy nabywają w dobrej wierze towary i usługi od firm świadomie obchodzących przepisy o VAT, nie mogą zostać pozbawieni prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie należy bowiem obciążać ich negatywnymi konsekwencjami sprzecznych z prawem działań ich kontrahentów. W nawiązaniu do cytowanych orzeczeń i poglądów prezentowanych przez przedstawicieli doktryny autor skargi kasacyjnej podkreślał, że podatnik działał w dobrej wierze, nie wiedział o procederze przerabiania paliwa, tym bardziej, że nie miał żadnych reklamacji ze strony klientów co do jakości sprzedawanego paliwa, stąd też pozbawienie go prawa odliczenia podatku naliczonego w takich okolicznościach jest działaniem rażąco niesprawiedliwym, naruszającym zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz zasadę zaufania do państwa i prawa stanowionego przez to państwo (art. 2 Konstytucji RP), prowadzącym do nadmiernej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, skutkującym uchybieniem art. 64 w zw. z art. 21 Konstytucji RP. 4.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Tym samym organ odwoławczy stwierdził zasadność stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. 5.2. Strona skarżąca nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego, wskazując - poprzez oparcie jej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - jedynie na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia oraz niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy dla skarżącego do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy nie wiedział, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, i nie działał w porozumieniu z innymi podmiotami dokonującymi obrotu w celu oszustwa podatkowego. 5.3. Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec niesformułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla ich oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób bezsporny. Przy oparciu skargi kasacyjnej na przepisie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznać należy, że stan faktyczny został ustalony w sprawie w sposób niewadliwy, bowiem ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). 5.4. Za niepodważone zatem należy przyjąć, zaakceptowane przez Sąd ustalenia, że materiał dowodowy sprawy bezsprzecznie wskazuje, że rola Z. K. właściciela PHU P w zakresie przerobu i handlu paliwami polegała wyłącznie na użyczeniu nazwy swojej firmy innej osobie w celu zatajenia działalności gospodarczej bądź jej rozmiarów przez tę osobę. Z. K. nie wykonywał w 2001 r. działalności w zakresie zakupu i sprzedaży paliw, a był jedynie figurantem firmującym zakupy i sprzedaż paliw. Tym samym sporne faktury, z których strona skarżąca pragnie odliczyć podatek dokumentują pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym sprzedaży towarów, którą faktycznie miałby realizować Z. K. 5.5. Przy tak ustalonym stanie faktycznym sprawy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą być uznane za trafne, ponieważ w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania tych ustaleń w tej sprawie, Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów. 5.6. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. .Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. 5.7. Odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 k.c., nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. 5.8. Bez znaczenia przy tym dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenia ETS, gdyż wydane one zostały w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturze VAT. 5.9. Z tych względów nie są zasadne zarzuty naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. 5.10. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.