I SA/Rz 749/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Maria Piórkowska Sędziowie Asesor Małgorzata Niedobylska WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant sekr. sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 6 lutego 2007r. sprawy ze skargi F.H.P.U "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2006r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2001 r. - oddala skargę - Decyzją z dnia [...] października 2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy Decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2006 r., nr [...], w sprawie określenia H. S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą F.H.P.U "A" w S., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. w wysokości 11.188 zł., za sierpień 2001 r. w wysokości 19.000 zł, za wrzesień 2001 r. w wysokości 24.942 zł. i za październik 2001 r. w wysokości 26.372 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 1 marca 2005 r., sygn. akt. I SA/Rz 41/04, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2003r., nr [...] i poprzedzającą ja decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej, określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2001 r. do października 2001 r. Sąd wskazał, iż organy podatkowe: - nie wyjaśniły w sposób jednoznaczny na czym polegał udział w Z.K. w procederze przerabiania oleju opałowego i wprowadzania go do obrotu jako oleju opałowego, - zakwestionowały przedmiot transakcji nie wykazując co było w rzeczywistości przedmiotem dostaw od podmiotu występującego w imieniu PHU "B" Z.K., - nie wyjaśniły co znaczy fakt niestwierdzenia w próbce paliwa pobranego w firmie "A." obecności znacznika SY-124., - nie odniosły się do tego, że PHU "B" dokonywał zakupu nie tylko oleju napędowego, ale również benzyny bezołowiowej, - stwierdziły, że zakwestionowane faktury nie zostały potwierdzone kopią u sprzedawcy, bez wyjaśnienia w jakich okolicznościach dokumentacja ta została utracona, - nie wyjaśniły, czy w deklarowanej przez Z.K. sprzedaży ujęte zostały transakcje, których potwierdzeniem były kwestionowane w firmie "C" faktury, a w stosunku do podatnika wyciągnięto niekorzystne skutki finansowe. W wyniku ponownie rozpoznanej sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] lipca 2006 r., nr [...], określił H. S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą F.H.P.U "A" w S., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. w wysokości 11.188 zł., za sierpień 2001 r. w wysokości 19.000 zł, za wrzesień 2001 r. w wysokości 24.942 zł. i za październik 2001 r. w wysokości 26.372 zł. W uzasadnieniu podano, iż w trakcie kontroli skarbowej w/w podmiotu stwierdzono niezgodne z prawem obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w 12 fakturach wystawionych na rzecz kontrolowanego przez PHU -B" Z. K., a dotyczących sprzedaży oleju napędowego i benzyny. W ocenie organu kontroli skarbowej zakwestionowane faktury nie potwierdzały czynności, które faktycznie zostały dokonane, a sprzedawca w nich wymieniony w rzeczywistości tych transakcji nie dokonywał. Znajdujące się w aktach postępowania podatkowego ostateczne decyzje w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2001 r. do listopada 2001 r. stwierdzają, iż Z. K., właściciel firmy PHU "B", w wyżej wymienionym okresie czasu prowadził działalność gospodarczą, między innymi w zakresie przerobu i handlu paliwami, jednakże w okresie od maja 2001 do listopada 2001 nie wykonywał tej działalności we własnym imieniu i na własny rachunek, czego konsekwencją jest brak przesłanek stanowiących podstawę do powstania po jego stronie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z tym, iż w przedmiotowych decyzjach stwierdzono fikcyjność wszystkich transakcji w zakresie handlu paliwami, zawieranych rzekomo pomiędzy PHU "B" a innymi kontrahentami, w tym również FHPU "C" H. S., co świadczy o tym, że PHU "B" nie dokonywało zakupu jak i sprzedaży ani oleju napędowego ani benzyny bezołowiowej. Organ I instancji stwierdził, iż przedmiotem zakupu przez FHPU "C" od PHU "B" Z.K. był olej opałowy i niskooktanowa benzyna lakiernicza, przy czym faktyczny sprzedawca nie był określony w fakturze. PHU "B" nie dokonywało legalnych zakupów i sprzedaży paliw, a służyło jako podmiot firmujący wprowadzenie do obrotu przez inne osoby paliwa, uzyskanego w procedurze przerabiania oleju opałowego i benzyny lakierniczej na bazie paliwowej w Łękini. W przypadku oleju napędowego, w trakcie postępowania, w dniu 20 sierpnia 2001 r., zostało wykonane badanie na obecność znacznika SY-124 przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego. Z uwagi na negatywny wynik tego badania, nie zostały pobrane i zabezpieczone próbki do badania laboratoryjnego. Organ jednak zwrócił uwagę, na zalegające a aktach postępowania karnego, toczącego się przeciwko Z. K., pismo biegłego W.M., nr LL/176/06, które zostało włączone do postępowania podatkowego. Pismo to zawiera stwierdzenie o możliwości przygotowania paliwa w taki sposób, że nie wykaże ono reakcji na test do wykrywania znacznika SY - 124, charakterystycznego dla oleju opałowego. Przygotowane w ten sposób paliwo ma barwę zbliżoną do oleju napędowego, a to że brało ono udział w procesie odbarwiania może jedynie potwierdzić specjalistyczne laboratorium analityczne. Odnośnie zaś benzyny bezołowiowej, organ zaznaczył, iż benzyna bezołowiowa nie była przedmiotem badania, nie były więc pobierane próbki do badania z dystrybutora benzyny bezołowiowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, odnosząc się do podniesionej przez Sąd uwagi, o braku szczegółowego wyjaśnienia w uchylonej decyzji okoliczności, w których utracono dokumentację podatkową w podatku od towarów i usług, nie mogąc uczynić zadość wskazaniom Sądu, odstąpił od zastosowania przepisu § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz.1245 ze zm.) zwanego dalej rozporządzeniem, w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy , w tym przy konstruowaniu rozstrzygnięcia. Odwołanie od tej decyzji, w dniu (...) sierpnia 2006 r. wniósł podatnik H.S., zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie zasady potrącalności podatku od towarów i usług, wyrażonej w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwanej dalej ustawą o VAT, a także naruszenie art. 187 § 1, 193 § 2 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm./, zwanej dalej Ordynacja podatkowa. W związku z tymi zarzutami podatnik wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Na skutek rozpatrzenia przedmiotowego odwołania Dyrektor Izby, decyzją z dnia [...] października 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, oparte zasadniczo na materiałach z postępowania karnego, dotyczącego nielegalnego procederu wytwarzania etyliny i oleju napędowego z oleju opałowego, a także na materiałach z postępowania przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej. W ocenie organu II instancji z materiałów tych wynika, że w imieniu PHU -B" Z.K. została poddzierżawiona baza paliwowa w Ł., w której przerabiano olej opałowy, a wytworzone z niego produkty naftowe wprowadzano do obrotu, rozwożąc je do stacji paliw na terenie całego kraju, w tym również do S. Sprzedażą tych produktów zajmowali się przedstawiciele handlowi innych firm, oni też wypełniali podpisane i opieczętowane -in blanco" faktury. Z. K., figurujący na fakturach jako sprzedawca, w rzeczywistości nie handlował paliwem, a w szczególności nie uczestniczył w żadnych transakcjach z FHPU -C" H. S. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo składania przez Z. K. deklaracji VAT-7 za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2001r. nie można uznać, że wystawca uwzględnił w deklaracji wykazaną w przedmiotowych fakturach sprzedaż i podatek należny, bowiem nie był on rzeczywistym sprzedawcą. Zdaniem organu odwoławczego, zasada potrącalności podatku od towarów i usług, wyrażona w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie została naruszona, a szeroko zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie, uzupełniony o kolejne dokumenty włączone do postępowania podatkowego, postanowieniem z dnia [...] maja 2006 r., nr [...] z pewnością wpłynął na rozpatrzenie w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności sprawy i różnic w zebranych dowodach ora zachowanie należytej staranności w prowadzonym postępowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie H.S. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Skarżący zarzucił decyzjom organów podatkowych naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznej, wymagającej wiadomości specjalnych, bez przeprowadzenia specjalistycznych badań przez podmioty dysponujące takimi wiadomościami, - art. 121 § 1 , art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przez organy prowadzące postępowanie okoliczności korzystnych dla podatnika, - art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie przez organ prowadzący postępowanie za wiarygodne zeznań Z. K., wobec którego prowadzono postępowanie karne, - art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez całkowity brak odniesienia się przez organ II instancji w uzasadnieniu decyzji do zarzutu i argumentacji podatnika podniesionych w odwołaniu, a dotyczących naruszenia przez organ I instancji zasady potrącalności podatku VAT. Skarżący podniósł także naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - naruszenie zasady potrącalności podatku od towarów i usług, wynikającej z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez pozbawienie przez organy podatkowe podatnika, który dochował należytej staranności i nie wiedział oraz nie mógł wiedzieć, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, - naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 17 VI Dyrektywy VAT przez całkowite pominięcie w trakcie rozstrzygania sprawy orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dotyczących wykładni zasady potrącalności podatku VAT, wynikającej z art. 17 VI Dyrektywy VAT. W uzasadnieniu złożonej skargi podatnik podkreślił, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy powinien był przeprowadzić badanie w laboratorium analitycznym, albowiem art. 197 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku gdy wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Ponadto zdaniem Skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie tezy, że Z. K. prowadził działalność gospodarczą pod firma PHU "B" i w jej ramach częściowo handlował olejem napędowym i benzyna bezołowiową, a częściowo uczestniczył w procederze dystrybucji przerobionego oleju opałowego. W takiej sytuacji organ podatkowy powinien dokonać dokładnego przyporządkowania czynności i rozdzielić transakcje dotyczące oleju napędowego i benzyny od transakcji związanych z olejem opałowym. Organ nie uzasadnił także dlaczego fakt dokonywania dostaw oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowego uznał za niewiarygodny dla przyjęcia prawdziwości transakcji pomiędzy nim a PHU "B" oraz dlaczego zeznania Z. K. uznał za wysoce wiarygodne, mimo odmiennego poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wyrażonego w wyroku z 1 marca 2005 r. W ocenie podatnika wiarygodność zeznań Z. K. jest bardzo niska, gdyż ze względu na toczące się przeciwko niemu postępowanie karne, był on i jest nadal osobiście zainteresowany w przedstawieniu siebie, jako osoby nie mającej jakiegokolwiek związku z nabywaniem i zbywaniem paliw. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego podatnik zwrócił uwagę na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku z 19 marca 2001 r. I SA/Ka 2488/99 wskazujący, że uregulowania w zakresie podatku od towarów i usług, przerzucające na nabywcę odpowiedzialność za wszelkie działania sprzedawcy, w tym również niezgodne z prawem, powinny mieć przede wszystkim zastosowanie w sytuacjach, gdy postępowanie podatników ma ewidentnie na celu obejście przepisów prawa w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Ponadto, zdaniem Skarżącego, za taką interpretacja przemawia zasada neutralności, wynikająca z konstrukcji podatku oraz demokratycznego państwa prawnego. Skarżący podniósł także, że organy podatkowe w trakcie postępowania nie uwzględniły także orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dotyczącego zasady potrącalności podatku VAT, co stanowi istotne uchybienie przepisom prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Jego zdaniem w orzecznictwie tym od dawna ugruntowany jest pogląd, iż na wykonanie uprawnień do odliczenia podatku nie może wpłynąć nawet to, że dostawca towarów lub usług nie zapłacił podatku, który na kolejnym etapie obrotu gospodarczego miałby podlegać odliczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1§1i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.nr.153 poz.1270) zwanej dalej jako p.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i została wydana po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Ta zasada wyrażona w powyższych przepisach może być jednakże realizowana jedynie z uwzględnieniem pewnych ograniczeń, czy wręcz wyłączeń oraz przy zachowaniu ustalonych w przepisach warunków. Zostały one określone bądź w samej ustawie, bądź w wydanych na jej podstawie (art.23 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT) aktach wykonawczych, a zwłaszcza w rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie, w której spór dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r., było to rozporządzenie Ministra Finansów z 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdzie w § 50 ust.4 pkt 5 lit.a sformułowane zostały określone ograniczenia i uwarunkowania dotyczące możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten stanowi, iż w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podatek od towarów usług jest podatkiem o dużym stopniu sformalizowania, aby skorzystać z określonych uprawnień konieczne jest spełnienie pewnych wymogów formalnych co do treści i formy . Konieczne też jest aby wystawione faktury stanowiące podstawę dokonania odliczeń oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Utrwalony jest w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie zaistnieje wtedy gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, tj. gdy zdarzenie zaistniało w innej dacie, w innym przedmiocie, zaistniało między innymi podmiotami niż stwierdza to faktura. Z treści powyższych przepisów wynika, iż organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego , lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między wskazanymi w fakturze stronami do rzeczywistej operacji gospodarczej. Należy w tym miejscu podkreślić, iż niniejsza sprawa była, już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 1.03.2005r. sygn. akt. I SA/Rz 41/04 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2004r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2003r. dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2001r. Sąd w uzasadnieniu tego wyroku stwierdził, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób jednoznaczny czy sporne faktury wystawione przez PHU "B" są nierzetelne w zakresie będącym przedmiotem transakcji, na które opiewają te faktury jak i czy do nabycia towaru doszło miedzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Tym samym organy podatkowanie nie wykazały aby w kontrolowanej sprawie zachodziły przesłanki ograniczające zasadę potrącalności podatku od towarów i usług i odmawiając podatnikowi obniżenia podatku należnego o podatek naliczony naruszyły przepis art. 19 ust. ustawy o VAT. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ , którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organy podatkowe w toku ponownego rozpoznania sprawy dokonały ponownej analizy dotychczas zebranego materiału dowodowego oraz mając na względzie wytyczne Sądu przeprowadziły dodatkowe czynności kontrolnej. Przeprowadziły dowód z uwierzytelnionych kserokopii ostatecznych decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej, w zakresie podatku od towarów i usług za 2001r. kończących kontrolę skarbową w PHU " B" Z. K., jak i dowód z pisma W. M. ( biegłego w postępowanie karnym toczącym się m.in. przeciwko Z. K.,który na pytanie organów podatkowych w tej sprawie wyjaśnił rolę znacznika SY-124. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejsza sprawę, z obecnie zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, wynika że uległy zmianie istotne okoliczności faktyczne sprawy, co skutkuje, że ocena prawna wyrażona przez Sąd w cytowanym wyżej wyroku, jest wiążąca tylko o tyle , o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych (por. Jan Tarno, Komentarz do ustawy prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Lexis Nexis, Warszawa 2004r.) W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, stanowisko organów podatkowych obu instancji znajduje obecnie uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z zebranego materiału wynika, że dane zawarte w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez PHU " B" Z. K. na sprzedaż oleju napędowego czy benzyny bezołowiowej nie odpowiadają prawdzie w zakresie określenia sprzedawcy i towaru. Faktury te, potwierdzają więc czynności które nie zostały dokonane w zakresie transakcji i sprzedawcy. Uzupełniony materiał dowody o ostateczne decyzje wydane przez Urząd Kontroli Skarbowej wobec Z. K., wykazuje, że rola Z. K. właściciela PHU "B" zakresie przerobu i handlu paliwami polegała wyłącznie na użyczeniu nazwy swojej firmy innej osobie w celu zatajenia działalności gospodarczej bądź jej rozmiarów przez te osobę. Z.K. nie wykonywał w roku 2001r. działalności w zakresie zakupu i sprzedaży paliw, był jedynie figurantem firmującym zakupy i sprzedaż paliw nazwą swojej firmy. Urząd Kontroli Skarbowej w ostatecznych decyzjach stwierdził brak obowiązku podatkowego Z. K. w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu tej działalności. Zatem nie budzi zastrzeżeń Sądu ocena organów podatkowych, że wszystkie transakcje sprzedaży paliw pod firmą "B" Z.K. dotyczyły osób przerabiających paliwa, a sporne faktury dokumentują czynności rzeczywiście dokonane, ale stroną tych transakcji nie był Z.K., a przedmiotem transakcji nie był towar wskazany w fakturach, co wynika z wyjaśnień roli znacznika SY - 124 zawartych w piśmie W. M. Reasumując powyższe, zdaniem Sądu, organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę wykazały, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy, który nie budzi zastrzeżeń Sądu, zachodziły przesłanki ograniczające zasadę potrącalności podatku od towarów i usług, o którym mowa w § 50 ust.4 pkt.5 lit. a rozporządzenia, a odmawiając podatnikowi prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze spornych faktur organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutów skargi, a w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 19 ust1 i 2 ustawy o VAT poprzez pozbawienie podatnika, który dochował staranności - nie wiedział, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa( dobra wiara), prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak i naruszenia zaskarżonym orzeczeniem, zdaniem skarżącego, zasady ochrony praw podatnika, na którą składa się zachowanie neutralności i pewności opodatkowania, mającej swe źródło, w art. 2 (zasada państwa prawa) i art. 32 (zasada równości wobec prawa) Konstytucji RP, Sąd stwierdza, że z zarzutem tym nie można się zgodzić. Zasada demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) stanowi swego rodzaju zbiorcze wyrażenie szeregu reguł i zasad, ujętych jednak w dalszych postanowieniach Konstytucji. Nie ma więc konieczności odwoływania się do ogólnej formuły art. 2, gdy podstawą orzekania mogą być szczegółowe postanowienia konstytucyjne. Takim postanowieniem w sferze finansów publicznych jest zasada wyłączności ustawy w sferze prawa daniowego (art.217 Konstytucji). Przepis ten statuuje władztwo podatkowe państwa, a jednocześnie zawiera gwarancje ustawowego trybu nakładania podatków i innych danin publicznych. Przepis ten podniósł do rangi normy konstytucyjnej zasadę wyprowadzoną wcześniej przez doktrynę i orzecznictwo, właśnie z zasady demokratycznego państwa prawnego. Art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowanych i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku, następuje w drodze ustawy. Istnieje łączność tego przepisu z art. 84 Konstytucji RP, ponieważ oba te przepisy razem tworzą zasadniczą treść zasady władztwa podatkowego, wedle której państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w zakresie jego władzy w celu finansowania zadań państwa. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daniowego, do których zalicza się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku, przy czym zwraca uwagę, iż wyliczenie zawarte w tym przepisie nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Ustawa może upoważnić organy wykonawcze do szczegółowego uregulowania tych spraw, z tym że określa ona ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. (wyroki Trybunału Konstytucyjnego z: 16 czerwca 1998r. U.IX/97 OTK ZU 1998/4 poz. 51; 1 września 1998r. U.I/98 OTK ZU 1998/5 poz. 63 oraz 9 lutego 1999r. ll.IV/98 OTK ZU 1991/1 poz. 4). Akty wykonawcze mogą zatem zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji daniny (cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 1 września 1998r. U.I/98). Rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999r. zostało wydane miedzy innymi na podstawie delegacji zawartej w art. 23 ustawy o VAT. Delegacja upoważniła Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego. Trybunał Konstytucyjny w cytowanym już wyroku z dnia 16 czerwca 1998r. U.IX/97 stwierdził między innymi, że mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w wyliczeniu zawartym w art. 217 Konstytucji. Mechanizm ten, według Trybunału nie jest ulgą podatkową ani umorzeniem w znaczeniu , w jakim te terminy te są używane w doktrynie prawa finansowego. W wyroku z dnia 4 luty 1997r. sygn. P .4/96 Trybunał Konstytucyjnego dokonał wykładni zasady równości wobec prawa zawartej w art. 32 Konstytucji. Według Trybunału zasada ta sprowadza się do tego , że osoby znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji faktycznej należy traktować tak samo, natomiast osoby znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Innymi słowy , wszystkie podmioty ( adresaci norm prawnych) charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących. Ustalenie czy ta zasada jest przestrzegana wymaga określenia kręgu adresatów, do których odnosi się dana norma prawna i wskazanie tych elementów ich sytuacji faktycznej, które są relewantne. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skoro ustawa upoważniła w art. 23 ust.1 pkt. 1 ustawy o VAT organ wykonawczy do określenia przypadków , w których zasada potrącalności podlega ograniczeniu, to przypadki te określone w § 50 ust.4 pkt5 lit.a rozporządzenia, w sytuacji ich zaistnienia, będą skutkowały wyłączeniem mechanizmu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wobec wszystkich podatników podatku od towarów i usług. Tak więc nie do przyjęcia jest zarzut pogwałcenia konstytucyjnych zasad. Skarżący twierdził, że odmowa lub ograniczenie możliwości potrącenia podatku naliczonego, o ile nie następuje na podstawie przepisu ustawy, powoduje wyłączającą neutralność kumulację obciążenia podatkowego. Mając na względzie wyżej poczynione wywody odnośnie postanowień konstytucyjnych, Sąd poglądu tego nie może podzielić. Niewątpliwie odmowa potrącenia podatku naliczonego następuje na podstawie upoważnienia ustawowego, czyli wynika z ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. Ustawa ta w żadnym z przepisów nie wyjaśnia wprost istoty podatku od towarów i usług, a koncentrowała się ona na kazuistycznym precyzowaniu sposobu jego funkcjonowania. Podstawowe przepisy tej ustawy dotyczące relacji zobowiązań podatkowych uczestników obrotu towarami i usługami zawarte były w art. 19 i art. 21 ustawy i posługiwały się pojęciami podatku należnego i naliczonego. Prawo wynikające z art.19 ust.1 do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem ograniczonym ustawowo na mocy art. 23 ust. 1 ustawy, upoważniającym Ministra Finansów do określenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego. Przypadki takie zostały określone w rozporządzeniu z dnia 22. 12.1999r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT. Czyli przepis § 50 ust.4 pkt 5 lit.a tego rozporządzenia stanowi jedynie doprecyzowanie zasady wynikającej z ustawy. W ocenie Sądu brak też podstaw do uprawnionych wątpliwości co do niekonstytucyjności omawianego przepisu rozporządzenia, gdyż przepis ten nie określa podmiotów, przedmiotów opodatkowania ani stawek podatkowych. Nie określa kategorii podmiotów zwalnianych od opodatkowania ani zasad przyznawania ulg i umorzeń. Nie reguluje on również innych istotnych elementów stosunku podatkowego, gdyż elementy te zostały uregulowane bezpośrednio w przepisach ustawy o VAT. Organy podatkowe rozstrzygnęły sprawę w oparciu o omawiane wyżej przepisy tj. § 50 ust.4 pkt.5 lit.a rozporządzenia i art.19ust.1i 2 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o VAT,a niekonstytucyjność art.23 ustawy o VAT nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny. Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2005r. I GSK 1098/05 wyraził pogląd, "że w przypadku wydania aktu wykonawczego w zgodzie z delegacją zawartą w przepisie rangi ustawowej odmowa zastosowania aktu wykonawczego mogłaby nastąpić wyłącznie skutkiem zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z Konstytucją zawierającego delegację przepisu ustawy. Dopóki nie zostanie ogłoszone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, względnie termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, przepis ustawy zachowuje moc obowiązującą i działa domniemanie jego zgodności z Konstytucją (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP)". Odnosząc się dalej do zarzutu naruszenia zasady ochrony podatnika, Sąd zauważa, że przyjmujący nierzetelną fakturę w dobrej wierze, który dopełnił formalności, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tej nierzetelnej faktury. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego, kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług ( wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998. U. 9/97- Monitor podatkowy OTK ZU 1998/4, poz. 51 oraz wyrok NSA z dnia 24 maja 2000r. I SA/Wr 2241/97- system informacyjny Lex). Odnosząc się do okoliczności sformułowanych w skardze, wskazać należy, że dobra wiara nabywcy, który jak wskazuje skarżący, nie miał jakichkolwiek podstaw do powzięcia wątpliwości, co do tego że faktury potwierdzają czynności, które zostały dokonane w zakresie strony jak i przedmiotu transakcji, nie może wywołać skutku prawnego. Przepisy ustawy o VAT nie uzależniają możliwości odliczenia podatku należnego od dobrej lub złej wiary kupującego podatnika, lecz od spełnienia wymogów określonych przepisami tej ustawy, a te jak wykazała Izba Skarbowa w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione( por. wyrok NSA z dnia 14.11.2003r.sygn. akt. I SA/Gd 2268/00). Ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej, a takiej w ustawie o VAT brak. Skarżący na uzasadnienie twierdzenia nieuprawnionego, przerzucenia na nabywcę odpowiedzialności za wszelkie działania sprzedawcy, powołał się na wyrok NSA z dnia 19.03.2000r. I SA/Ka 2488/99, jednakże cyt. wyrok jest poglądem Sądu wyrażonym w zupełnie odmiennym stanie faktycznym. Albowiem Sąd w tej sprawie stwierdził nieprawidłową interpretację § 54 ust.4 pkt.4 rozporządzenia z dnia 15.12.19997r w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zastosowaną przez organy podatkowe do stanu faktycznego dotyczącego wystawienia więcej niż jednej faktury dokumentującej te samą sprzedaż towarów z powodu błędu sprzedawcy w nazewnictwie towaru. Skarżący powoływał się też na wyrok WSA z dnia 30.marca 2004r. III SA 2984/2002, Sąd podkreśla jednak, że powoływanie się na wyrok , który zapadł w nietożsamej sprawie nie może przesądzać o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, bowiem zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w danej sprawie, zatem skład orzekający w niniejszej sprawie nie był związany cytowanym wyrokiem. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 17 VI Dyrektywy z uwagi na pominiecie orzecznictwa ETS dotyczącego wykładni zasady potrącalności podatku od towarów i usług, wyartykułowanej z art. 17 VI Dyrektywy, Sąd zauważa, że stan faktyczny niniejszej sprawy dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2001r., a więc zdarzeń zaistniałych aż trzy lata przed akcesją. Z datą 1 maja 2004r. zmieniła się struktura i treść polskiego systemu prawnego, gdyż wskutek akcesji do UE w polskim systemie prawnym pojawił się cały dotychczasowy wspólnotowy porządek prawny. Jedną z zasad rządzącą przejęciem prawa wspólnotowego przez państwo przystępujące, jest zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego w nowym państwie członkowskim. Od momentu akcesji dana sytuacja prawna ( jej skutki ) podlegają prawu wspólnotowemu. Odróżnić należy sytuację zamkniętą, która miała miejsce przed akcesją i skutki jej zostały wyczerpane pod rządem polskiego systemu prawnego przedakcesyjnego. Innymi słowy zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego może bowiem odnoście się do zdarzeń zaistniałych po 1 maja 2004r. Natomiast, jeśli sytuacje zaistniały przed 1 maja 2004r. wywierają ewentualne skutki zaszłe po tej dacie , wówczas ocena tych skutków następuje wedle daty ich zrealizowania. Wykluczone jest natomiast ocenianie skutków dawniejszych , wyczerpanych pod rządem dawnego prawa (co ma miejsce w niniejszej sprawie) wedle prawa wspólnotowego, bo oznaczałoby to retroaktywność, co należy uznać z cała stanowczością za niedopuszczalne. Dokonywanie oceny prawa do odliczenia podatku należnego, z perspektywy dokonywanych zmian w prawie, jest niedopuszczalne, albowiem ocena prawna zdarzeń zachodzących w danym okresie może być dokonywana wyłącznie w oparciu o obowiązujące wówczas prawo( por. wyrok z dnia 18.06.2004r. WSA III SA 553/03). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły w sprawie niniejszej, na zasadzie art. 122 Ordynacji podatkowej, wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zgodnie z normą wynikającą z art.180 Ordynacji podatkowej, przeprowadziły postępowanie dowodowe w taki sposób, by sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Ponadto zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe nie nosi znamion dowolności, a zebranie materiału dowodowego dokonane zostało przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodnie z normami zawartymi w przepisach art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc nie stanowi naruszenia. Organy podatkowe przestrzegając zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej, winny uwzględnić zarówno okoliczności korzystne jak i niekorzystne dla strony.( wyrok NSA z dnia 6.11.2003r.sygn.akt. I SA/Gd 1237/00, POP 2004/1/1), co niniejszej sprawie uczyniły. Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie, dowodu z specjalistycznych badań przez biegłego towaru, będącego przedmiotem transakcji, albowiem jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 30.07.2002r., a sporne produkty naftowe zakupione były w 2001r., tak więc brak było materiału do badania. Usprawiedliwionym też w ocenie Sądu, było nie pobranie próbki oleju napędowego do badań laboratoryjnych, z uwagi na negatywny wynik badania oleju napędowego na obecność znacznika SY- 124 przeprowadzony przez nadzór podatkowy 20.08.2001r. Ponadto organy podatkowe wyjaśniły rolę tego znacznika zgodnie z wskazaniami Sądu zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 1marca 2005r. sygn. akt. ISA/Rz 41/04. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, ze zbędność powołania biegłego winna znaleźć oparcie w zebranym materiale dowodowym, a następnie w uzasadnieniu decyzji. Wymogi te zostały spełnione w zaskarżonej decyzji. Także zdaniem Sądu, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie naruszył dyspozycji z art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, albowiem uzasadnienie zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, zawiera ocenę wiarygodności dowodów, a także uzasadnienie prawne z wyjaśnieniem podstawy prawnej decyzji i przytoczeniem przepisów prawa. Z przyczyn wyżej wywiedzionych Sąd skargę oddalił po myśli art. 151 p.p.s.a.