II FSK 629/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 722/10 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 722/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu 31 grudnia 2009 r. wpłynął wniosek P. S.A. z siedzibą w G. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących przewalutowania pożyczki. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka udzieliła w 2005 r. i w 2007 r. podmiotowi zagranicznemu należącemu do tej samej grupy kapitałowej dwóch pożyczek w walucie obcej - dolarach amerykańskich. W dniu 18 listopada 2008 r., zawarte zostało porozumienie pomiędzy pożyczkobiorcą i pożyczkodawcą, iż zmienia się waluta długu z USD na PLN po określonym przez strony kursie. Po przeliczeniu waluty na złote, strony określiły wysokość zadłużenia w złotych. W dniu 30 września 2009 r. nastąpiła uzgodniona przez strony spłata kapitału pożyczek, jednej w całości, drugiej w części, przy czym odpowiednie porozumienie przewidywało, iż dłużnik może spłacić kapitał pożyczki w walucie rubel rosyjski. W przypadku otrzymania rubli rosyjskich wierzyciel przeliczał otrzymaną kwotę na złote polskie według kursu NBP na dzień poprzedzający datę wykonania przelewu i ta kwota będzie kwotą spłaty pożyczki. Spółka wskazuje na to, że przeliczona na złote kwota (kapitał) pożyczek w dolarach na dzień ich udzielenia była niższa niż kwota (kapitał) pożyczek wyrażona w złotych na skutek ich przewalutowania w październiku 2008 r. Jak zaznaczono wyżej, w 2009 r. nastąpiła spłata kapitału pożyczek w rublach rosyjskich, których kwota po przeliczeniu na złote przy wykorzystaniu uzgodnionego kursu wymiany odpowiadała kwocie (kapitałowi) pożyczek w złotych na dzień przewalutowania. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy różnica w złotych pomiędzy kwotą (kapitałem) pożyczki obliczoną na dzień jej udzielenia i wykazaną w księgach rachunkowych Spółki zgodnie z przepisami o rachunkowości, a kwotą (kapitałem) pożyczki ustaloną w złotych na dzień przewalutowania pożyczki, stanowi przychód dla Spółki w momencie spłaty kwoty (kapitału) pożyczki, czyli innymi słowy czy spłata kapitału pożyczki dokonana w 2009 r. w rublach rosyjskich po uzgodnionym kursie w stosunku do złotego, w wyniku czego w walucie polskiej spłacono cały kapitał ustalony na dzień przewalutowania, spowodowała powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości dodatniej różnicy pomiędzy kwotą spłacaną przeliczoną na złote a kwotą kapitału udzielonej pożyczki w dolarach amerykańskich przeliczoną na złote w dacie jej udzielenia? Zdaniem Spółki spłata przewalutowanej pożyczki według zasad opisanych w stanie faktycznym nie spowodowała powstania przychodu należnego, tak samo jak zdarzenie polegające na zmianie waluty pożyczki (przewalutowanie). Spółka wskazała, że w wyniku przewalutowania udzielona pożyczka w walucie obcej, dolarach amerykańskich, została zamieniona na pożyczkę w walucie polskiej. Powyższa sytuacja nie wyczerpuje definicji, o której mowa w art. 15 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), tzw. zrealizowanej dodatniej różnicy kursowej, która może powstać u pożyczkodawcy, ani też nie mamy do czynienia z waloryzowaniem pożyczki kursem waluty obcej, o czym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy i z przychodami wynikającymi z waloryzowania. Równocześnie Spółka stwierdziła, że przewalutowanie spowodowało, że walutą pożyczki stał się złoty polski, czyli że kwota kapitału pożyczki wyniosła na dzień przewalutowania X złotych. Zatem spłata ustalonej w walucie polskiej pożyczki poprzez zapłatę rubli rosyjskich, które po przeliczeniu dały taką samą kwotę w złotych jak kwota pożyczki (kapitału) ustalona w złotych w dacie przewalutowania, nie spowodowała w związku z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. powstania przychodu do opodatkowania, bowiem zgodnie z ww. normą prawną do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów). W interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2010 r. Minister Finansów uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie skutków podatkowych przewalutowania kredytu i nieprawidłowe w pozostałym zakresie. Organ uznał, że w przypadku spłaty pożyczki w całości, stosownie do treści art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., różnice wynikające z przeliczenia na złotówki wartości nominalnej kredytu w walucie obcej w dniu jego udzielenia (w dolarach amerykańskich) i w dniu jego zwrotu (w rublach rosyjskich), według faktycznie zastosowanego kursu walut z tych dni, stanowią odpowiednio podatkowe dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Warunkiem powstania różnic kursowych jest bowiem udzielenie kredytu (pożyczki) w walucie obcej oraz jego (jej) spłata również w walucie obcej - co ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym. Wskazano, że przy zwrocie środków walutowych na rachunek wnioskodawcy z tytułu udzielonej pożyczki podmiotowi zagranicznemu, jak i przy udzieleniu pożyczki w postaci środków walutowych - w celu określenia podatkowych różnic kursowych - należy stosować faktycznie zastosowany kurs walutowy z tych dni (udzielenia i zwrotu pożyczki). W przypadku spłaty części pożyczki operacja ta wymaga jednak uwzględnienia kursu faktycznie zastosowanego, po jakim nastąpiło przewalutowanie kredytu z dolarów amerykańskich na złotówki oraz kursu faktycznie zastosowanego po jakim przeliczono złotówki na ruble rosyjskie w celu spłaty części kredytu, dla potrzeb przyporządkowania odpowiednich wartości nominalnych rubli rosyjskich będących przedmiotem częściowej spłaty pożyczki odpowiednim wartościom nominalnym dolarów amerykańskich, które zostały udzielone przez Spółkę w ramach pożyczki. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, bowiem Minister Finansów wydając interpretację nie uwzględnił faktu, że w wyniku przewalutowania pożyczki z dolarów amerykańskich na złotówki, udzielona pożyczka w walucie obcej przestała być pożyczką w walucie obcej a stała się pożyczką w złotówkach, a zatem wskazane wyżej przepisy nie mają w sprawie zastosowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 722/10 uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności zauważył, że od dnia 1 stycznia 2007 r. - zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. - podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie: 1. art. 15a, albo 2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Sąd wskazał, że dodatnie różnice kursowe w przypadku zwrotu pożyczki pożyczkodawcy (jak w przedstawionym stanie faktycznym), stanowiące odpowiednio przychody w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, reguluje art. 15a ust. 2 pkt 4 ww. ustawy. Z kolei na podstawie art. 15a u.p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Sąd powołał się na treść przepisów art. 15a ust. 2 i 15a ust. 3 u.p.d.o.p., które określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie: - gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania; - gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty; - wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku; - wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu; - wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty. Wobec powyższego Sąd wskazał, że podatkowe różnice kursowe związane z udzieleniem kredytu (pożyczki) mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, powstają gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu. Z treści cytowanych regulacji wynika również, że różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty kredytu, który został udzielony i jest spłacany w walucie obcej. Co więcej, dla ich zaistnienia konieczny jest faktyczny transfer środków finansowych. Oznacza to w konsekwencji, że przewalutowanie kredytu jest neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie przychodów ani po stronie kosztów uzyskania przychodu. Powstałe dodatnie różnice kursowe mają natomiast charakter wyłącznie rachunkowy - powodują zwiększenie kwoty kredytu do zwrotu wyrażonej w księgach rachunkowych w złotych polskich. Zaistniała różnica pomiędzy wartością udzielonych przez spółkę kredytów, wyrażoną w dolarach amerykańskich w przeliczeniu na złote według kursu z dnia jego faktycznego udzielenia, a wartością tych kredytów wyrażoną w złotych na skutek ich przewalutowania w miesiącu październiku 2008 r., nie ma związku ze spłatą zobowiązania przez kredytobiorcę. Nie wynika również z faktycznego transferu środków w walucie obcej. Nie może zostać wobec tego uznana za dodatnią różnicę kursową, powiększającą przychód, o której mowa w art. 15a ust. 2 u.p.d.o.p. Wobec powyższego w opisanych przez Spółkę okolicznościach faktycznych sprawy w ocenie Sądu zasadnie w zaskarżonej indywidualnej interpretacji uznano, że w przypadku spłaty pożyczki w całości, stosownie do treści art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., różnice wynikające z przeliczenia na złotówki wartości nominalnej pożyczki w walucie obcej w dniu jego udzielenia (w dolarach amerykańskich) i w dniu jego zwrotu (w rublach rosyjskich), według faktycznie zastosowanego kursu walut z tych dni, stanowią odpowiednio podatkowe dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Warunkiem powstania różnic kursowych w rozumieniu powołanych powyżej przepisów jest bowiem udzielenie kredytu (pożyczki) w walucie obcej oraz jego (jej) spłata również w walucie obcej, co ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym. Sąd pierwszej instancji reasumując stwierdził, że samo przewalutowanie kredytu na złotówki jest neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie przychodów ani po stronie kosztów uzyskania przychodu. Jednakże fakt spłaty w rublach rosyjskich przewalutowanej na złotówki pożyczki przesądza o możliwości powstania podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a u.p.d.o.p. Powyższy wyrok Spółka na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) zaskarżyła w całości. We wniesionej skardze kasacyjnej wyrokowi zarzucono, iż został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, polegającym na niewłaściwym zastosowaniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. , dlatego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku błędnie przyjął, że spłata w rublach rosyjskich po ustalonym kursie wobec złotego pożyczki po przewalutowaniu, czyli pożyczki wyrażonej w złotych stanowi spłatę zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, podczas gdy jest to spłata pożyczki wyrażonej w walucie polskiej, a zatem przywołane przepisy u.p.d.o.p. nie mogły być zastosowane do sytuacji, w której znalazła się Spółka, co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 par. 1 P.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy P.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 15 a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 u.p.d.op. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że spłata w rublach rosyjskich po ustalonym kursie wobec złotego, pożyczki po przewalutowaniu, czyli pożyczki wyrażonej w złotych stanowi spłatę zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, podczas gdy jest to spłata pożyczki wyrażonej w walucie polskiej. Na podstawie art. 15a u.p.d.op., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15 a ust. 2 i 3 u.p.d.op.. Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 4 u.p.d.op., dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, Natomiast art. 15a ust. 3 pkt 4 u.p.d.op. stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie: wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu bądź wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty. Różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty kredytu, który został udzielony i jest spłacany w walucie obcej. Co więcej, dla ich zaistnienia konieczny jest faktyczny transfer środków finansowych. Zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że przewalutowanie kredytu (pożyczki) jest neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie przychodów ani po stronie kosztów uzyskania przychodu. Powstałe dodatnie różnice kursowe mają natomiast charakter wyłącznie rachunkowy - powodują zwiększenie kwoty kredytu do zwrotu wyrażonej w księgach rachunkowych w złotych polskich. Zaistniała różnica pomiędzy wartością udzielonych przez spółkę kredytów (pożyczek), wyrażoną w dolarach amerykańskich w przeliczeniu na złote według kursu z dnia jego faktycznego udzielenia, a wartością tych kredytów wyrażoną w złotych na skutek ich przewalutowania w miesiącu październiku 2008 r., nie ma związku ze spłatą zobowiązania przez kredytobiorcę. Nie wynika również z faktycznego transferu środków w walucie obcej. Nie może zostać wobec tego uznana za dodatnią różnicę kursową, powiększającą przychód, o której mowa w art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji wyrażony w zaskarżonym wyroku, że w przypadku spłaty pożyczki w całości, stosownie do treści art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 u.p.d.op., różnice wynikające z przeliczenia na złotówki wartości nominalnej pożyczki w walucie obcej w dniu jego udzielenia (w dolarach amerykańskich) i w dniu jego zwrotu (w rublach rosyjskich), według faktycznie zastosowanego kursu walut z tych dni, stanowią odpowiednio podatkowe dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Warunkiem powstania różnic kursowych w rozumieniu powołanych powyżej przepisów jest bowiem udzielenie kredytu (pożyczki) w walucie obcej oraz jego (jej) spłata również w walucie obcej, co ma miejsce w przedstawionym przez stronę skarżącą stanie faktycznym. W związku z powyższym zarzut naruszenia prawa materialnego, art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 u.p.d.op. poprzez błędne zastosowanie nie zasługuje na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.