I SA/Gl 408/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Suleja, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2010 r. sprawy ze skargi R. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] , określającą R. F. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2004 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał w swojej decyzji na nieprawidłowości związanie z wykazaniem przez podatnika prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2004 w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. podatnik zaniżył przychód z działalności gospodarczej przez nie wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów łącznie kwoty [...] zł. (złożyły się na nią kwota [...] zł. wynikająca z błędnego zaewidencjonowania kwoty [...] zł., zamiast kwoty [...] zł.; kwoty [...] zł. oraz [...] zł. związane z nie ujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dwóch faktur; odszkodowanie przyznane z "A" S.A., dotyczące samochodu osobowego marki [...], w kwocie [...] zł. – nie ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów). Nadto organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów, poprzez ich zawyżenie o łączną kwotę [...] zł. (m.in. ujęcie w kosztach uzyskania przychodów kwoty wydatków [...] zł., które zdaniem organu nie miały wpływu na powstanie bądź funkcjonowanie źródła przychodu). 2. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 12 updof, przejawiające się w przyjęciu, że momentem powstanie przychodu z tytułu przyznanego odszkodowania jest dzień otrzymania tego odszkodowania, a także art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadka. Podatnik kwestionował stanowisko organu w kwestii braku związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi wydatkami, a funkcjonowaniem źródła przychodów (chodziło m.in. o wydatki na: usługi połączeń międzynarodowych oraz usługi roamingu, wydatki na nabycie telewizora oraz stolika pod telewizor, wydatki na nabycie usługi odzyskania danych z dysku twardego w kwocie [...] zł., wydatki na nabycie telefonu [...], wydatki na nabycie tostera). 3. W konsekwencji rozpatrzenia odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem organu odwoławczego o uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia zadecydowały wątpliwości powstałe w trakcie analizy zebranych w sprawie materiałów dowodowym i związana z tym konieczność przeprowadzenia szczegółowego postępowania wyjaśniającego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w odniesieniu do nie ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów z tytułu odszkodowania w wysokości [...] zł. przyznanego przez "A" S.A., która to kwota wpłynęła na rachunek firmy "B" Spółka z o.o. Autoryzowany Dealer w K.. Wskazana kwota przychodu dotyczy odszkodowania wypłaconego z tytułu naprawy samochodu osobowego marki [...], używanego przez podatnika w 2004 r. do celów prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] 2003 r., zawartej z "C" S.A. we W.. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zebrany przez organ podatkowy pierwszej instancji materiał dowodowy (m.in. umowa leasingu, certyfikat zawarcia ubezpieczenia, upoważnienie firmy leasingowej dla warsztatu naprawczego, faktura za usługę serwisową, protokół czynności sprawdzających) nie daje pełnego obrazu przeprowadzonych w tym zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy leasingodawcą, a leasingobiorcą (podatnikiem), firmą "B" Spółka z o.o., zwłaszcza że podatnik w odwołaniu wskazał, iż nigdy nie otrzymał odszkodowania z tytułu szkody powstałej w pojeździe, to nie on upoważnił firmę "B" do odbioru należnego odszkodowania z "A"i nikt nigdy nie informował go, że zostało wypłacone odszkodowanie w tej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednocześnie, jakie czynności dowodowe w tym zakresie winien przeprowadzić organ podatkowy pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia wymagała także kwestia dotycząca zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturą z dnia [...] 2004 r. wystawioną przez "D" Spółkę z o.o. na kwotę [...] zł. netto. Powołując się na przepis art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 updof, wskazano, ze w tym ostatnim przepisie, jako koszty uzyskania przychodów nie mogą być uznane wydatki polegające na nakładach na środki trwałe (w tym budynki oddane do używania na podstawie umowy dzierżawy). Nakłady te mogą przybrać postać remontów lub ulepszenia. O ile nakłady remontowe mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenia środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio. Zgodnie z odrębnymi przepisani zwiększają one wartość początkową tych środków stanowiącą podstawę odpisów amortyzacyjnych, które to odpisy stanowią koszt uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 lit. c updof). Zwrócono uwagę, że z treści ww. faktury wynika, że została ona wystawiona za wykonanie robót budowlano-montażowych - remont nieruchomości mieszkaniowej położonej w K. przy ulicy [...]. Nieruchomość ta została oddana do używania R. F. na podstawie umowy dzierżawy zawartej [...] 2002 r. pomiędzy podatnikiem (dzierżawcą), a E. i A. L. (wydzierżawiającymi) i była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z umowy dzierżawy wynikało, że dzierżawca zobowiązuje się do przeprowadzenia generalnego remontu. Poczynione przez dzierżawcę nakłady zostały zaliczone na poczet czynszu dzierżawnego. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy (m.in. w postaci zeznań A. F. oraz E. L., a także odpowiedzi samego podatnika na wezwanie Naczelnika urzędu Skarbowego w C.) nie stanowiły materiału wystarczającego do rozstrzygnięcia czy podatnik ponosił nakłady na remont nieruchomości, czy też na jej ulepszenie. Zwrócono uwagę, że podatnik w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (pismo z dnia [...] r.) przekazał organowi jedynie pismo kierowane do firmy "D" (z dnia [...] 2003 r.), dotyczące zlecenia prac remontowych. Pismo to wskazuje, że istnieje dokumentacja (podatnik ma być w jej posiadaniu), na podstawie której można ustalić co wchodziło w zakres wykonanych robót objętych fakturą VAT nr [...] z dnia [...] 2004 r. Organ odwoławczy zwrócił tu uwagę na wnioski dowodowe podatnika, dot. realizacji remontu przez firmę "D" (pełnomocnik podatnika – A. F. oświadczył m.in., że R. F. zlecił na początku 2003 r. remont domku szeregowego przy ulicy [...], a nadto, że uczsytniczył on w negocjacjach dotyczących zakresu i wyceny prac remontowo-budowlanych). Przesłuchani w charakterze świadków właściciele tego budynku (wydzierżawiając – A. F. i E. L.), wskazując na konieczność wykonania prac remontowych, oświadczyli zarazem, że nie posiadają żadnych protokołów zdawczo-odbiorczych, nie dokonywali odbioru prac. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił tu uwagę, że według informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z dnia [...] 2008 r., firma "D" Spółka z o.o. w S. nie prowadzi działalności od [...] 2003 r., a więc na 7 miesięcy przed wystawieniem faktury podatnikowi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. wywołuje to wątpliwości w kwestii rzetelności faktury, przeprowadzenia prac przez firmę "D" oraz ich faktycznego zakresu. Wskazano także, że wysyłane na adres prezesa spółki wezwanie o dostarczenie dokumentacji tegoż podmiotu, wróciło z adnotacją poczty: "adresat wyprowadził się". Uznając za konieczne dalsze podjęcie działań w celu wyjaśnienia omawianej kwestii, organ odwoławczy zalecił m.in. przesłuchanie w charakterze świadka konkretnej osoby, uznając że jego zeznania mogą przyczynić się do wyjaśnienia kwestii ww. robót zafakturowanych przez firmę "D". Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył, że w trakcie postępowania podatkowego nie przedłożono takich dowodów, jak: protokół przekazania nieruchomości, specyfikacji wykonanych prac, umowy z wykonawcą, kosztorysu, protokołu odbioru robót, projektu aranżacji pomieszczeń itp. Według Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowego wyjaśnienia wymaga również ujęta w kosztach faktura VAT z dnia [...] r. wystawiona przez "E" Spółkę z o.o. na kwotę [...] zł. z tytułu HARD DISK DRIVE FULL DATA RECOVERY W/ENC (odzyskania danych z twardego dysku do postępowania przed UKS w K.). Organ odwoławczy stwierdził, że w tej materii niezbędnym jest przeprowadzenie czynności mających na celu ustalenie co faktycznie wchodziło w zakres usługi odzyskania danych z dysku twardego. Uznano za konieczne przesłuchanie pracowników spółki UNIMARKET na okoliczność wykonanej usługi, udokumentowanej ww. fakturą VAT. Organ odwoławczy zauważył też, że organ pierwszej instancji nie dołączył do akt sprawy podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika, co spowodowało brak możliwości analizy wszystkich kwestii, które związane są z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W końcowym fragmencie uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że (w przypadku decyzji kasacyjnej wydawanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) wprawdzie nie powinien rozstrzygać poszczególnych zarzutów odwołania, to jednak uznał za stosowne odniesienia się do kwestii właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawie, ponieważ rozstrzygnięcie tej kwestii ma bezpośredni wpływ na przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi, który wydał zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy, wskazując na treść art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że R.F. do dnia [...] 2008 r. zamieszkiwał pod adresem C. ulica [...], co wiąże się z właściwością Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Zdaniem organu, a wbrew twierdzeniom podatnika, jego wymeldowanie z ww. adresu i wyjazd do Niemiec, w zaistniałej sytuacji nie wpływa na zmianę właściwości podatkowej organu podatkowego na Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., ponieważ – jak wynika z dokumentów przedłożonych przez podatnika – pod nowym adresem w RFN zameldował się on dopiero [...] 2008 r., natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wydane w dniu [...] 2008 r. i doręczone [...] 2008 r. Podkreślono nadto, że w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3, które podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w C. w dniu [...] r. podał on miejsce zamieszkania w C. przy ulicy [...]. 3. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżący, żądając jej uchylenia, zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w tym zasady swobodnej oceny dowodów oraz dokonanie oceny całkowicie dowolnej, a także błędne ustalenia faktyczne, wyrażające się w uznaniu, że brak jest dowodów na zakres przeprowadzonego remontu w lokalu przy ulicy [...], - błędne ustalenia w sprawie zleconej przez B. M. opinii z dysku. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że o ile sentencja decyzji organu odwoławczego nie budzi jego zastrzeżeń, to jednak z jej uzasadnieniem się nie zgadza. Skarżący podkreślił, że prowadzący postępowanie inspektorzy Urzędu Skarbowego w C. dopuścili się w toku prowadzonych czynności rażących uchybień i naruszeń zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w kwestii związanej z opinią z danych w dysku, sporządzonej na zlecenie organu przez B. M., jak i w kwestii remontu lokalu przy ulicy [...]. Zdaniem strony podnoszone przez niego w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej zarzuty w sposób niezrozumiały zostały pominięte w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej. Skarżący zaakcentował, że decyzja wydana przez organ pierwszej instancji została wprawdzie uchylona, to jednak z innych powodów niż oczekiwał. Skarżący wskazał, że organ odwoławczy w sprawie remontu lokalu położonego w K. przy ulicy [...] dopuścił się istotnej nieprawidłowości, przejawiającej się w przyjęciu błędnych i odmiennych ustaleń faktycznych rozstrzygnięcia niż organ pierwszej instancji. W ocenie skarżącego niezrozumiałe są tez wątpliwości organu drugiej instancji wynikające z braku wykazania faktury w deklaracji podatkowej firmy "D" w świetle faktu, że z posiadanych przez skarżącego informacji wynika, iż wobec zarządu firmy "D" prowadzono liczne postępowania karne właśnie o nieskładnie deklaracji podatkowych czy podawanie w nich nieprawdziwych danych. Zdaniem skarżącego sprawa remontu przy ulicy [...] została rozstrzygnięta w oparciu o zebrany materiał dowodowy przez organ pierwszej instancji na korzyść podatnika, natomiast organ drugiej instancji, dokonując oceny przedmiotowego remontu, przyjął stanowisko w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, z pominięciem istotnych w sprawie dokumentów. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Organ odwoławczy zauważył, że decyzja kasacyjna została wydana w związku z koniecznością przeprowadzenia ponownego, całościowego postępowania w sprawie i wyjaśnienia okoliczności faktycznych, koniecznych dla rozstrzygnięcia. Podtrzymał jednocześnie swoje stanowisko, że organ podatkowy w sposób niedostateczny dokonał ustaleń faktycznych, czym naruszył art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Orzekanie - w myśl art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający nie dostrzegł, by objęta skargą decyzja naruszała prawo w wyżej określonym zakresie, co z kolei pozwala na konstatację, że skarga podatnika okazała się nieuzasadniona. 6. Skarga dotyczy decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organ podatkowy drugiej instancji, należy wskazać, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisu art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 1983 r., sygn. akt II SA 403/83, ONSA z 1983 r., nr 1, poz. 38). Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie uchybił dyrektywom wynikającym z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ drugiej instancji wskazał na istotne braki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób klarowny uargumentował, że powodem przekazania do ponownego rozpatrzenia jest zbyt szczupły materiał dowodowy, jaki został zgromadzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, nie dający podstaw do rozstrzygnięcia poszczególnych, spornych problemów. Zastrzeżenia organu odwoławczego dotyczyły zwłaszcza uznania przez organ pierwszej instancji, że podatnik zaniżył przychody o kwotę odszkodowania, jakie miało zostać mu wypłacone przez "A" S.A. z tytułu naprawy samochodu osobowego [...]. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że zebrane w tej kwestii w toku postępowania pierwszoinstancyjnego dowody (umowa leasingu, certyfikat zawarcia ubezpieczenia, upoważnienie firmy leasingowej dla warsztatu naprawczego, faktura za czynność serwisową) nie dają pełnego obrazu przeprowadzonych w tym zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy leasingodawcą, a leasingobiorcą (podatnikiem) i firmą "B", co ma wpływ na ocenę obowiązku podatkowego strony. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że konieczne jest wyjaśnienie czy podatnik odszkodowanie z tytułu szkody w ogóle otrzymał, skoro to nie on upoważniał firmę "B" do odbioru odszkodowania z "A" i nie poinformowano go, że zostało ono wypłacone. Dyrektor Izby Skarbowej w K. za niedostateczny uznał też materiał dowodowy zgromadzono w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, a dotyczący zakwestionowanego przez organ pierwszej instancji zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł. za usługę odzyskania danych z dysku twardego, jest zbyt szczupły, by pozwalał na rozstrzygnięcie tej kwestii. ). W uzasadnieniu decyzji kasacyjnej nakazano przeprowadzenie czynności mających na celu ustalenie co faktycznie wchodziło w zakres usługi odzyskania danych z dysku twardego. Uznano też za konieczne przesłuchanie pracowników spółki "E" na okoliczność wykonanej usługi, udokumentowanej ww. fakturą VAT. Analizując akta sprawy organ odwoławczy zauważył również, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie stanowiska o poprawności zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. netto, z tytułu usługi remontowo-budowlanej, jaką na przez strony miała wykonać spółka z o.o. "D". Wykonanie tej usługi zostało udokumentowane fakturą tej spółki z dnia [...] 2004 r. Organ odwoławczy (mimo uznania tego wydatku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.) stwierdził, że istnieją wątpliwości co do możliwości kosztowej kwalifikacji ww. wydatku, tym bardziej, że (stosownie do uzyskanej informacji z właściwego dla firmy "D" urzędu skarbowego) spółka ta nie prowadzi działalności gospodarczej już od [...] 2003 r. (za ten miesiąc została złożona ostatnia deklaracja VAT). Nie przesądzając tej kwestii organ odwoławczy wskazał na wątpliwość, co do rzetelności wystawionej faktury, tym bardziej, że inne dowody (opisane w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej) nie pozwalają na jednoznaczne potwierdzenie zakresu robót i faktu ich dokonania. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, jakie środki dowodowe należy przeprowadzić. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego nie budzi wątpliwości, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części. Spełniona zatem została podstawowa przesłanka wydania decyzji kasacyjnej, wynikająca z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie uchybił temu przepisowi wskazując jednocześnie kierunek prowadzenia postępowania dowodowego. Wbrew stanowisku skargi, w decyzji kasacyjnej, podjętej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie można przesądzić kwestii merytorycznych, odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd podziela przy tym stanowisko jakie zajął w jednym z wyroków WSA w Gliwicach uznając, że obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy (wyrok z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/GL 1126/09). Skutkiem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, na podstawie wskazanego przepisu, jest ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ podatkowy niejako od początku i w pełnym zakresie, z uwzględnieniem jednakże wskazań co do okoliczności faktycznych jakie należy zbadać w tym postępowaniu. Organ podatkowy pierwszej instancji ma obowiązek odnieść się ponownie do wszystkich kwestii problemowych, w tym również nie uwzględnionych w decyzji kasacyjnej. Strona natomiast ma prawo kwestionowania ustaleń, które uzna za niekorzystne dla siebie. Nie ma też racji skarżący podnosząc, że skoro organ pierwszej instancji nie kwestionował kosztowego rozpoznania wydatku poniesionego przez podatnika na rzecz firmy "D", to organ odwoławczy nie powinien niejako do tego problemu nawiązywać w swojej decyzji. Z tego wątku skargi można wysnuć wniosek, że strona zarzuca organowi odwoławczemu naruszenie zasady zakazu reformationis in peius, wyrażonej w art. 234 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek tak tego nie artykułuje. Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt II FSK 848/09 zauważył, że ponownie rozpoznający sprawę organ pierwszej instancji nie jest ograniczony wcześniejszymi ustaleniami i może wydać decyzję mniej korzystną dla odwołującego, któremu ponownie będzie od takiej decyzji przysługiwał środek odwoławczy. Wykładnia językowa znajduje uzasadnienie w wykładni systemowej, a dokładnie w treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) i § 2 O.p., który określa przesłanki dopuszczalności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Pierwsza z tych przesłanek obliguje organ pierwszej instancji do przeprowadzenia postępowania od początku i to przez inny organ (właściwy w sprawie), druga zaś do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Gdyby zasadą reformationis in peius związany był organ pierwszej instancji, to treść art. 233 O.p. w omawianym zakresie byłaby z tą zasadą sprzeczna. Z wykładni celowościowej należy wywieść, że istotą omawianej zasady jest uniemożliwienie organowi odwoławczemu ostateczne przesądzenie na niekorzyść strony odwołującej się, a nie związanie tą zasadą organu pierwszej instancji, którego decyzja zawsze podlega zaskarżeniu. W rozpatrywanym przypadku organ odwoławczy obowiązany był natomiast rozstrzygnąć zarzut odwołania dotyczący niewłaściwości organu podatkowego pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie tej kwestii miało bowiem znaczenie dla ustalenia podstaw prawnych wydania decyzji kasacyjnej. Jak bowiem wskazano, w przypadku wydania decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ niewłaściwy, podstawą prawną decyzji organu odwoławczego byłby przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. b), a nie art. 233 § 2. Słusznie zatem organ odwoławczy do kwestii tej ustosunkował się, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu strony (pkt 2 niniejszego uzasadnienia). Sąd podziela to stanowisko. Zarzutu tego podatnik już nie ponawiał w skardze. 7. Mając na względzie powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.