II FSK 848/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia P. [...] "P." w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 636/08 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia P. [...] "P." w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Stowarzyszenia P. [...] "P." w Z. kwotę 4.797 (cztery tysiące siedemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z 18 grudnia 2008 r., I SA/Gl 636/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Stowarzyszenia "P" w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 23 kwietnia 2008 r., uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 27 listopada 2007 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: stowarzyszenie w 2002 r. nie prowadziło działalności gospodarczej, jego członkowie nie opłacali również składek. Źródłem przychodów były darowizny pieniężne i rzeczowe oraz odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym. Darowizny zbierano w formie wpłaty na konto, przyjmowania ofiar w gotówce przez osobę przeprowadzającą zbiórkę, sprzedaży cegiełek oraz darów rzeczowych. Do zbiórek publicznych stowarzyszenie zatrudniało osoby na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenia. Stan cegiełek nie był ustalany na koniec poszczególnych miesięcy, a jedynie na koniec roku. Jednakże w wyniku kontroli stwierdzono, iż zaewidencjonowana wartość sprzedaży cegiełek jest niższa od wyliczonej przez kontrolujących (różnica 3.230 zł). Różnicę tę wyjaśniono tylko do kwoty 917 zł. Naczelnik urzędu skarbowego (po uchyleniu przez dyrektora izby skarbowej decyzją z 16 kwietnia 2007 r., decyzji naczelnika urzędu skarbowego z 30 listopada 2006 r.), określił podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 23.987 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że niewyjaśniona różnica w wysokości 2.313 zł stanowi - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) przychód należny stowarzyszenia. Wobec powyższego zadeklarowane przez skarżącą przychody w wysokości 520.017,11 zł zostały podwyższone o kwotę 2.313 zł. Po rozpatrzeniu odwołania dyrektor izby skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 23.981 zł tj. niższej niż w decyzji organu pierwszej instancji o 6 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie stan faktyczny sprawy nie był sporny, natomiast kwestią sporną było naruszenie zakazu reformationis in peius, o którym mowa w art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) oraz skutki prawne jakie to naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 marca 1993 r. o zbiórkach publicznych (Dz. U. Nr 22, poz. 162 ze zm., dalej u.z.p.) wywołuje na gruncie prawa podatkowego, a ściślej wpływ tego naruszenia na możliwość zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy wskazał, iż art. 234 o.p. nie odnosi się w ogóle do organu pierwszej instancji, a jedynie do organu odwoławczego, nie ma zastosowania do decyzji organów pierwszej instancji, a jedynie do decyzji organu odwoławczego wydanej w wyniku odwołania strony. Po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji w trybie art. 233 § 2 o.p. decyzja organu pierwszej instancji zostaje wyłączona z obrotu prawnego. Tym samym wydając nową decyzję, w wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania, organ ten nie jest związany ustaleniami zawartymi w decyzji poprzedniej. Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek stosowania się do regulacji prawnych zawartych i obowiązujących w innych gałęziach prawa oraz skutków, jakie wywołują one na gruncie prawa podatkowego wynika z art. 120 o.p. Przepis ten nie zawiera ograniczenia wyłącznie do przepisów podatkowych. Organy podatkowe nie mogą zatem respektować na gruncie prawa podatkowego czynności prawnych (umów zawartych z pełnomocnikami stowarzyszenia) w tej części w jakiej są one niezgodne z przepisami prawa. Niewypełnienie wymogu wynikającego z bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 7 ust. 2 u.z.p., powoduje, iż wydatki na wynagrodzenia tych osób w tej części (tj. połowie) jaka odpowiada odpłatności za przeprowadzone zbiórki publiczne, nie może skutkować u podatnika skorzystaniem z przywileju pomniejszenia przychodów stowarzyszenia o te wydatki oraz uznaniem, iż dochód stanowiący równowartość tych wydatków jest wolny od opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał, że uznano za koszty uzyskania przychodów stowarzyszenia, wynagrodzenia innych osób, nie biorących bezpośrednio udziału w zbiórkach publicznych. Co więcej uznano również za koszty uzyskania przychodów połowę wydatków na wynagrodzenia samych "pełnomocników", uznając, iż połowa ich czasu pracy nie polegała bezpośrednio na prowadzeniu zbiórek publicznych. Jednakże brak jest możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów pozostałej części wynagrodzeń pełnomocników, ze względu na bezsporne, naruszenie bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 7 ust. 2 u.z.p. Powołując się na art. 7 ust.1 i 2 u.p.d.o.p. organ odwoławczy wskazał, iż określany przez przepisy dochód osoby prawnej, z racji unormowania go w granicach odrębności pojęciowej przedmiotowej ustawy, jest konstrukcją i kategorią wyłącznie prawną, definiowaną bez potrzeby odwoływania się do innych aktów prawnych czy też zasad ekonomii. Suma przychodów roku podatkowego nie może zostać dla wyliczenia tego dochodu pomniejszona o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na pełną, jednoznaczną i kategoryczną definicję dochodu przedstawioną w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Wydatki osoby prawnej nie będące w okresie podatkowym jej kosztami uzyskania przychodów są elementem dochodu, określonego zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. i stanowiącego przedmiot opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tym jest skorelowane brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., statuujące zwolnienie podatkowe dochodu w części przeznaczonej na cele statutowe. Organ drugiej instancji wyraził pogląd, że pojęcie dochodu określone w art. 7 ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie jest tożsame. W szczególności dochód ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jest wyższy o wydatki, które poniesiono, a które w świetle przepisów podatkowych nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów. W związku z tym, dochodem ustalonym zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. stowarzyszenie nie mogło realnie dysponować, tj. przeznaczać go na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ jest to dochód podatkowy. Podatnik może zaś przeznaczać na wspomniane cele tylko dochód realny, tj. taki który bez względu na termin będzie można wydatkować na cele określone w tym przepisie. 3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie prawa: – procesowego tj. art. 234 o.p. poprzez przyjęcie, iż zawarty w tymże przepisie prawnym zakaz "reformationis in peius" ma zastosowanie jedynie do decyzji organu odwoławczego wydanej w wyniku odwołania strony, – materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż stowarzyszenie nie mogło skorzystać ze zwolnienia od podatku określonego w tymże przepisie prawnym ponieważ nie osiągnęło w ogóle realnego dochodu, – materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 97.535,63 zł odpowiadającej połowie wysokości wynagrodzeń oraz pochodnych od tych wynagrodzeń osób prowadzących zbiórki publiczne. 4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż przedmiotem sporu jest kwestia dotycząca zakazu stosowania normy prawnej wskazanej w art. 234 o.p. oraz kwestia dotycząca możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy dany podmiot (podatnik) nie osiągnął dochodu "realnego", a także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych wbrew obowiązującym przepisom prawa. Poza sporem było, że w sprawie określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji wydał 4 decyzje, z których 3 zostały uchylone w całości, a czwarta (ostatnia) w części. Podstawą uchylenia pierwszych trzech decyzji pierwszoinstancyjnych był przepis art. 233 § 2 o.p. W ocenie sadu pierwszej instancji uchylając decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy nie orzeka co do istoty sprawy lecz stwierdza, że jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia – w całości lub w znacznej części - postępowania dowodowego. Tym samym organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia nie może przesądzać treści przyszłego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zawarte zaś w uzasadnieniu takiej decyzji wskazówki nie mogą sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy może jedynie udzielić wskazówek co do zakresu postępowania dowodowego w pierwszej instancji. Ewentualne zalecenia czy polecenia co do załatwienia konkretnej sprawy podatkowej zawarte w decyzji organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., nie wiążą organu, któremu sprawa ta została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Skutkiem uchylenia decyzji pierwszej instancji przez organ odwoławczy jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego i konieczność dalszego prowadzenia tego samego postępowania podatkowego oraz jego ostatecznego rozstrzygnięcia. Powołując się na art. 234 o.p. sąd pierwszej instancji podniósł, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W warunkach wymienionych w art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji tylko w całości a nie w części, zaś uchylona tak decyzja nie istnieje. Ponadto z art. 234 o.p. nie wynika by ustanowiony tam zakaz obejmował decyzję organu odwoławczego, którą wcześniej na mocy art. 233 § 2 o.p. uchylono decyzję organu pierwszej instancji. Przepis ten dotyczy wyłącznie konkretnej zaskarżonej odwołaniem, decyzji pierwszoinstancyjnej i to tylko w przypadku, gdy organ odwoławczy rozstrzyga daną sprawę merytorycznie. Organ odwoławczy wydając decyzję w postępowaniu odwoławczym nie orzeka o innej, niż poddana jego kontroli objętej odwołaniem decyzji. Orzeka o decyzji "zaskarżonej" i tylko w stosunku do "zaskarżonej" decyzji nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Następnie sąd pierwszej instancji wskazał, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., dotyczy dochodów, uzyskiwanych przez podatników, których celem statutowym jest działalność w wymienionych tam dziedzinach, w części przeznaczonej na te cele przy czym zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na wskazane cele. Wydatkowaniu podlegają jedynie środki pieniężne w odpowiedniej wysokości a nie dochód jako taki. Dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jak i jego utraty (art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.), zasadnicze znaczenie ma ocena czy zarówno "przeznaczenie" jak i "wydatkowanie" nastąpiło na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinno charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Tym samym "dochód" a w istocie jego pieniężny ekwiwalent, który nie tylko nie był przeznaczony (na wskazane cele) ale wręcz został faktycznie wydatkowany na inne cele niż wymienione w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. nie może podlegać zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Środki pieniężne pochodzące z dochodu, tworzące dochód podatnika w danym roku podatkowym, które zostały faktycznie wydatkowane, zużyte w roku ich uzyskania na cele nie wymienione we wskazanym wyżej przepisie, nie są zwolnione z opodatkowania nawet wówczas, gdyby pierwotne ich przeznaczenie było zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Następnie sąd pierwszej instancji wskazał kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe oraz co należy rozumieć przez dochód. W ocenie sądu pierwszej instancji skoro skarżący nie wykazał w żaden sposób woli przeznaczenia przedmiotowego dochodu na cele objęte zwolnieniem od podatku, a wręcz twierdził, że dochód ten wydatkował na inne niż statutowe cele bo na wynagrodzenie i jego składniki uboczne osób przeprowadzających w imieniu podatnika zbiórki publiczne to tym samym dochód taki jako nieprzeznaczony ani niewydatkowany na cele przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie korzystał ze zwolnienia od podatku. Skutkiem niezadeklarowania dochodu, jako przeznaczonego na cele objęte zwolnieniem warunkowym od podatku i faktyczne wykorzystanie go na inne cele jest to, że dochód ten nie może być opodatkowany na warunkach przewidzianych w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., lecz na zasadach ogólnych, tzn. w roku jego osiągnięcia, a nie wydatkowania. Następnie sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii poniesionych przez podatnika wydatków na rzecz osób prowadzących zbiórki publiczne przytoczył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatek nie spełniający warunków z art. 15 u.p.d.o.p. bądź wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Źródłem uzyskania przychodów stowarzyszenia były darowizny pieniężne i rzeczowe oraz odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym. Zbiórki publiczne, jako pełnomocnicy stowarzyszenia, prowadziły osoby nie będące jego członkami, którym stowarzyszenie wypłacało wynagrodzenie bądź to na podstawie umowy o pracę bądź umowy zlecenia. W umowach tych nie sprecyzowano zakresu objętych nimi czynności czy miejsca ich wykonywania. W ocenie sądu pierwszej instancji członkostwo stowarzyszenia nie ma wpływu na uprawnienia pracownicze unormowane w prawie pracy. Tym niemniej stowarzyszenie mogło zatrudniać pracowników tylko w ograniczonym zakresie tj. "do prowadzenia swych spraw". Nie mogło więc zatrudniać osób w innym celu lub w innym charakterze niż prowadzenie spraw takiego stowarzyszenia. Skoro osoby którym wypłacono kwoty pieniężne za prowadzenie zbiórek publicznych, nie były pracownikami stowarzyszenia zatrudnionymi do organizacji i przeprowadzenia zbiórek publicznych to wcześniejsze ich "wynagrodzenia" nie mogły stanowić kosztu podatkowego. Świadczenie, spełnione przez podatnika (stowarzyszenie) osiągającego przychody (dochody) ze zbiórek publicznych, na rzecz osoby, organizującej lub przeprowadzającej zbiórkę na podstawie umowy, której przedmiotem były tylko te czynności, z naruszeniem zakazu przewidzianego w art. 7 ust. 2 u.z.p., stanowi wykonanie zobowiązania sprzecznego z prawem i nie ma wpływu na koszty uzyskania tak określonych przychodów. Z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika by do kosztów uzyskania przychodów mogły być zaliczone koszty wydatków poczynionych niezgodnie z prawem lub wbrew prawu albo spełnionych mimo braku obowiązku ich ponoszenia. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie wynagrodzenia, których wypłacanie przewidują przepisy prawa, a jednocześnie poniesione w celach i na zasadach art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro osoba organizująca lub przeprowadzająca zbiórkę, za swoje czynności, nie mogła otrzymać wynagrodzenia (a tym samym nie mogła być uznana za pracownika) to wydatki, obejmujące to wynagrodzenie i pochodne od niego, ponoszone przez stowarzyszenie na rzecz takiej osoby nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Przychody osiągnięte z czynności, za które podatnik, wobec istniejącego zakazu, nie mógł zapłacić wynagrodzenia, nie tracą swojego podatkowego charakteru wskutek naruszenia tego zakazu. Przepisów ustawy podatkowej nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.), zaś ustawa o zbiórkach publicznych nie zabrania ich przeprowadzenia przez osoby wymienione w art. 7 ust. 1 u.z.p. Fakt, iż osoby takie otrzymały nienależne im wynagrodzenie, nie ma wpływu na ocenę podjętych przez nie czynności w zakresie organizowania i przeprowadzania zbiórki jako dopuszczonych prawem, zaś uzyskane w ten sposób przychody (dochody) za osiągnięte zgodnie z prawem. W opinii sądu pierwszej instancji nieuzasadnione jest twierdzenie, że zbieranie datków jest jedyną czynnością osoby prowadzącej zbiórkę, jak oddzielne liczenie czasu zbierania darowizn i czasu czynności organizacyjno-technicznych niezbędnych do przeprowadzenia zbiórki publicznej. Nie wydaje się również uzasadniona teza, że osoba, która prowadzi zbiórkę może otrzymać "połowę" wynagrodzenia jako pracownik czy zleceniobiorca za to, że przyszła do siedziby stowarzyszenia np. celem pobrania tzw. "cegiełek" rozdawanych za otrzymanie darowizny czy wróciła do niej po zakończeniu zbierania darów celem ich rozliczenia, skoro czynności te mieszczą się w pojęciu "organizowania" i "przeprowadzenia" zbiórki publicznej za co nie można otrzymać zapłaty. Podobne zastrzeżenia budzi sposób wyliczenia tych "wynagrodzeń" i ich pochodnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. 6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu: – naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 234 o.p., poprzez przyjęcie, iż zakaz "reformationis in peius" nie wiąże organu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu i rozstrzygnięciu sprawy, pomimo faktu, iż organ pierwszej instancji w kolejnych decyzjach nałożył na skarżących "nowy obowiązek podatkowy", – naruszenie prawa materialnego, a to art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie zwolnienia określonego w tymże przepisie, w wyniku uznania, iż dochód przeznaczony na wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w stowarzyszeniu nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na zasadach określonych w wyżej wymienionym przepisie pomimo, iż osoby te poprzez swoją pracę realizowały cel statutowy stowarzyszenia, czyli działalność dobroczynną, – naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowania tego przepisu i co za tym idzie, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, kwoty stanowiącej wynagrodzenia oraz składki ZUS od osób przeprowadzających zbiórki publiczne pomimo, iż bez pracy tychże osób uzyskanie jakiegokolwiek przychodu byłoby niemożliwe. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy w części w jakiej zarzuca wyrokowi sądu pierwszej instancji naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego wadliwe niezastosowanie. Otóż przepis ten stanowił, w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od powiązania go z przychodem podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania, przy czym wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Z treści tego przepisu nie wynika natomiast, ażeby możliwość ta związana była w jakikolwiek sposób z ważnością umowy cywilnoprawnej, na podstawie, której koszt podatkowy powstał. Wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji uznanie takiej umowy za sprzecznej z przepisami prawa (art. 7 ust. 2 u.z.p.) nie wystarczy jeszcze do odmowy zaliczenia wydatków z niej wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Wprost przeciwnie z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktycznie, a nie prawne. Pogląd ten jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z 18 października 2006 r., II FSK 1353/05, Lex nr 264167; wyrok NSA z 5 września 2008 r., II FSK 790/07, Lex nr 515240; wyrok WSA we Wrocławiu z 15 listopada 2004 r., I SA/Wr 2408/02, niepubl.; wyrok WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r., I SA/Po 983/09, niepubl.). Innymi słowy w przypadku, gdy przepis podatkowy nie uzależnia możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od skutku wywołanego przez określoną czynność prawną a poniesienie tego wydatku spełnia przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kryteria, zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów (przy braku przesłanek negatywnych wynikających z art. 16 ust. 1) jest prawidłowe, pomimo że do jego powstania doszło w wyniku nieważnej na gruncie prawa cywilnego umowy. Stwierdzenie to uzasadnione jest tym, że nawet w wyniku zawarcia nieważnej umowy, może dojść między stronami niedoszłego stosunku prawnego do określonych zachowań, polegających na spełnieniu świadczeń wzajemnych, np. w przypadku nieważnej umowy o pracę do świadczenia pracy i do świadczenia polegającego na wypłacie wynagrodzenia. Czynności te należy wtedy traktować jedynie jako czynności faktyczne, którym na gruncie prawa podatkowego nie można odmówić określonych skutków z tego prawa wynikających. Na takie skutki, lecz nazbyt jednostronnie wskazał za organami podatkowymi sąd pierwszej instancji, przyjmując, że nieważna jego zdaniem umowa o pracę z mocy art. 7 ust. 2 u.z.p., wywołuje skutki w zakresie powstania przychodu, a nie wywołuje w zakresie powstania kosztów uzyskania przychodów. Pomijając tę nielogiczność wywodu, nie rozważono w sposób przekonywujący, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymaga szczególnej formy poniesienia wydatku dla uznania go za koszt podatkowy. Ponadto z treści tego przepisu nie da się wyprowadzić tezy, iż jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 k.c. może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze zdarzenia gospodarczego. Rzecz bowiem w tym, że przepis art. 15 ust. 1 posługuje się pojęciami właściwymi prawu podatkowemu, takimi jak przychód i koszty poniesione w celu jego uzyskania, nie nawiązując w żaden sposób do pojęć cywilnoprawnych. Istnienie ważnego stosunku cywilnoprawnego ma znaczenie wówczas, gdy przepis prawa podatkowego wprost z tym stosunkiem łączy prawo bądź obowiązek. Katalog wydatków, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu warunków o zróżnicowanym charakterze (dokonaniu czynności faktycznych bądź zaistnieniu zdarzeń prawnych) został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Tylko w kontekście kazuistycznej normy wyrażonej w tym artykule, który w zdaniu pierwszym stanowi: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów", teza o zaliczeniu niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jedynie na podstawie ważnej czynności prawnej może być prawdziwa. W sprawie niniejszej w sposób bezsporny wynika, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione, zostały prawidłowo udokumentowane i miały związek z uzyskanym przez podatnika przychodem, który za taki został przez organy podatkowe uznany i opodatkowany. W tej właśnie części nie było podstaw do wyeliminowania poniesionych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Co się zaś tyczy konsekwencji dla stowarzyszenia z tytułu naruszenia art. 7 ust. 2 u.z.p. to zostały one opisane w art. 10 tej ustawy i pozostają one bez związku z przepisami prawa podatkowego. Nie znajdują uzasadnienia pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 234 o.p. Argumentacja zaprezentowana przez stronę skarżącą jest sprzeczna zarówno z wykładnią językową, systemową, jak i wykładnią celowościową tego przepisu. Zwrot normatywny "organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść " jednoznacznie świadczy o tym, że analizowany przepis adresowany jest do organu odwoławczego i tylko ten organ jest związany wyrażoną w tym przepisie zasadą reformationis in peius. Skoro tak to ponownie rozpoznający sprawę organ pierwszej instancji nie jest ograniczony wcześniejszymi ustaleniami i może wydać decyzję mniej korzystną dla odwołującego, któremu ponownie będzie od takiej decyzji przysługiwał środek odwoławczy. Wykładnia językowa znajduje uzasadnienie w wykładni systemowej, a dokładnie w treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) i § 2 o.p., który określa przesłanki dopuszczalności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Pierwsza z tych przesłanek obliguje organ pierwszej instancji do przeprowadzenia postępowania od początku i to przez inny organ (właściwy w sprawie), druga zaś do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Gdyby zasadą reformationis in peius związany był organ pierwszej instancji, to treść art. 233 o.p. w omawianym zakresie byłaby z tą zasadą sprzeczna. Z wykładni celowościowej należy wywieść, że istotą omawianej zasady jest uniemożliwienie organowi odwoławczemu ostateczne przesądzenie na niekorzyść strony odwołującej się, a nie związanie tą zasadą organu pierwszej instancji, którego decyzja zawsze podlega zaskarżeniu. Poza tymi wywodami podnieść należy, że skarżący nie wykazał, że w sprawie niniejszej zasada reformationis in peius, została w ogóle naruszona nawet gdyby przyjąć za miarodajną błędną wykładnię art. 234 o.p. dokonaną przez skarżącego. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przede wszystkim skarżący nie zakwestionował przyjętych ustaleń faktycznych, że dochód przeznaczony na wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w stowarzyszeniu nie został przeznaczony na cele w tym przepisie wskazane, a co się z tym wiąże nie mógł zasadnie twierdzić, że sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis poprzez niezastosowanie zawartego w nim zwolnienia. Po wtóre sąd pierwszej instancji w bardzo wnikliwym i znajdującym pełne oparcie w prawie uzasadnieniu wyroku dokonał zarówno prawidłowej wykładni tego przepisu jak i prawidłowej jego subsumcji. Skarga kasacyjna w omawianym zakresie jest więc tylko niedopuszczalną polemiką z prawidłowymi ustaleniami sądu. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. Orzeczenie reformatoryjne uzasadnione jest tym, że w sprawie doszło jedynie do naruszenia prawa materialnego co nie uzasadnia ponownego rozpoznania sprawy przez sąd. Rozpoznając sprawę ponownie podatkowy organ odwoławczy zastosuje się do wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej co do zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. O kosztach postępowania w sprawie Sąd Orzekła na podstawie art. 209 w zw. z art. 201, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).