II FSK 790/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jan Rudowski, NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 377/06 w sprawie ze skargi P. I. – W. "E." sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz P. I. – W. "E." sp. z o.o. w G. kwotę 3.600 ( trzy tysiące sześćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2007 r. (sygn. akt I SA/Gl 377/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił – na skutek skargi Przedsiębiorstwa "E" Sp. z o.o. w G. "w upadłości" - decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Przyczyną uchylenia decyzji były dwie kwestie: odmowa zaliczenia przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodu Spółki wydatków poniesionych na rzecz udziałowców oraz określenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek. Z przyjętego przez Sąd - w odniesieniu do pierwszego zagadnienia - stanu sprawy wynika, że w dniu 22 października 1990 r. zawarta została umowa o pracę pomiędzy udziałowcem i członkiem zarządu Spółki E. M. a Spółką reprezentowaną przez zastępcę dyrektora E. P. Na mocy tej umowy E. M. pełnił obowiązki dyrektora Spółki w wymiarze pełnego etatu i na czas nieokreślony. W terminach późniejszych dokonywano zmian warunków umowy, przy czym Spółkę reprezentowała wtedy zastępca dyrektora S. M. oraz, przy ostatniej zmianie, pełnomocnik zarządu B. G. Ponadto, w dniu 31 grudnia 1990 r. zawarta została umowa o pracę na czas nieokreślony pomiędzy udziałowcem i członkiem zarządu Spółki S. M. a Spółką reprezentowaną przez dyrektora E. M. Zgodnie z tą umową, S. M. powierzono obowiązki kierownika Zakładu Projektowania w wymiarze 7/8 etatu. W dniu 1 lipca 1991 r. zawarta została kolejna umowa o pracę na czas nieokreślony pomiędzy S. M. a Spółką reprezentowaną przez dyrektora E. M. Na podstawie tej umowy S. M. pełniła obowiązki zastępcy dyrektora Spółki w wymiarze pełnego etatu. W związku z powyższymi umowami Spółka poniosła w 1999 r. wydatki w wysokości 314.268, 29 zł, które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Zakwestionowały to organy podatkowe, uznając, że wskazane umowy o pracę zostały zawarte z naruszeniem art. 203 Kodeksu Handlowego, gdyż przy ich zawieraniu Spółka nie była reprezentowana przez Radę Nadzorczą ani przez umocowanych pełnomocników. Skutkiem tego, organy podatkowe oceniły, że wynagrodzenie wypłacone na podstawie tych umów nie stanowi wynagrodzenia ze stosunku pracy, a zatem należy je potraktować jako wydatek na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem. Wydatki takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., nr 106, poz. 482 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.". Sąd podzielił ustalenia faktyczne organów oraz ich ocenę, że umowy o pracę zawarte z pominięciem art. 203 k.h. były nieważne. Jednakże nie uznał tego za wystarczający powód do odmowy zaliczenia wydatków związanych z tymi umowami do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. wymaga zarówno wykazania, że świadczenie było dokonywane na rzecz udziałowca spółki nie będącego jej pracownikiem, jak i tego, że jest ono jednostronne. O ile pierwsza przesłanka została przez organy podatkowe wykazana, to drugiej już nie udowodniły, ponieważ nie dokonały w tym zakresie żadnych ustaleń faktycznych. Oznacza to, że zakwestionowanie spornych wydatków było co najmniej przedwczesne. Drugie zagadnienie powstało na tle niespornych ustaleń organów podatkowych, że Spółka nie uregulowała w terminie zaliczek na podatek dochodowy za czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 1999 r. W konsekwencji wspomniane organy określiły Spółce, na podstawie art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ord.pod.", odsetki od nieuregulowanych zaliczek w kwocie 70.405, 40 zł, ostatecznie przyjętej w decyzji organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że rozstrzygnięcie dotyczące zaliczek zostało wydane z naruszeniem art. 70 ord.pod., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem lat pięciu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zdaniem Sądu, z art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1 i 2, art. 70 oraz art. 53a, art. 5 i art. 3 ust. 1 pkt 3 ord.pod. wynika, że zaliczka na podatek jest zobowiązaniem podatkowym. Obowiązek podatkowy został w stosunku do niej określony w art. 25 u.p.d.o.p., nakazując zapłatę podatku w formie zaliczki. Określony został też termin do uregulowania zaliczki i złożenia deklaracji. Jeśli zatem termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczki upływał z dniem 20 grudnia 1999 r., to termin przedawnienia tego zobowiązania upłynął z dniem 31 grudnia 2004 r. Nastąpiło więc przedawnienie zobowiązania z tytułu zaliczek, a skoro odsetki są świadczeniem w stosunku do niego akcesoryjnym, to utraciły swój byt prawny wraz z utratą bytu świadczenia głównego. Skargę kasacyjną od opisanego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w K., reprezentowany przez radcę prawnego. Organ podatkowy zarzucił naruszenie: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a." oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord.pod. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to nastąpiło przez przyjęcie, że organy podatkowe nie dokonały wystarczających ustaleń do zakwestionowania, jako kosztów uzyskania przychodów, kwot wypłaconych udziałowcom – członkom zarządu Spółki – na podstawie umów o pracę sprzecznych z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa. 2/ art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak tytułu prawnego do wypłaty wynagrodzenia na rzecz udziałowca – członka zarządu – nie przesądza o jednostronności tego świadczenia. 3/ art. 16 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w związku z art. 120 ord.pod. na skutek odmowy zastosowania tego przepisu, podczas gdy ze stanu faktycznego wynika, iż umowy o pracę łączące udziałowców ze Spółką zostały zawarte niezgodnie z prawem, a organy podatkowe były zobowiązane do respektowania wszystkich przepisów prawa, nie tylko zamieszczonych w ustawach podatkowych. 4/ art. 70 § 1 ord.pod. w związku z art. 25 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż organ podatkowy nie był uprawniony do wydania decyzji określającej odsetki za zwłokę od niewykazanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych ze względu na upływ terminu przedawnienia tych zaliczek, pomimo że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło. 5/ art. 53a ord.pod., przez odmowę jego zastosowania będącą skutkiem uznania, że organ podatkowy nie był uprawniony do wydania decyzji określającej odsetki za zwłokę od niewykazanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych ze względu na upływ terminu przedawnienia tych zaliczek, podczas gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło. Uzasadniając postawione zarzuty, autorka skargi kasacyjnej wskazała, iż brak ważnej umowy o pracę łączącej udziałowców ze Spółką powodował, że nie była ona uprawniona do wypłaty wynagrodzenia. Skoro czyniła to bez tytułu prawnego, to jej świadczenie miało charakter jednostronny, zwłaszcza że udziałowcy byli członkami zarządu zobowiązanymi na mocy art. 201 k.h. do prowadzenia spraw Spółki. W ocenie wspomnianej autorki, uchybienie przez podatnika normom prawa bezwzględnie obowiązującego, które nie są normami prawa podatkowego, nie może pozostać obojętne dla podatnika w sferze jego praw i obowiązków podatkowych. Pełnomocniczka organu podatkowego stwierdziła również, że zaliczka na podatek jest przedpłatą na poczet zobowiązania podatkowego, zapewniającą budżetowi wpływ środków finansowych w trakcie roku. Zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych po zakończeniu roku podatkowego nie są zatem zaliczki miesięczne na podatek, gdyż ich byt ustaje wraz z zakończeniem tego roku. Skutkiem tego jest brak możliwości orzekania przez organy podatkowe o wysokości zaliczek na podatek. Nie oznacza to jednak braku możliwości orzekania o odsetkach od zaniżonych zaliczek, gdyż do tego podstawę stanowi art. 53a ord.pod. W efekcie zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 70 § 1 ord.pod. nie jest zaliczka, lecz podatek płatny do końca trzeciego miesiąca następującego po roku podatkowym. Ten termin ma decydujące znaczenie dla ustalenia momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego i odsetek od zaniżonych wpłat zaliczek, stanowiących świadczenie akcesoryjne zobowiązania podatkowego. W konsekwencji organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi podatnika, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Chybione są stawiane przez Dyrektora Izby Skarbowej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, związane z kwestią zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz udziałowców (1 - 3). Opierają się one bowiem na błędnym założeniu, że skoro nieważna umowa o pracę pomiędzy Spółką a udziałowcem nie stanowiła tytułu prawnego do wypłaty wynagrodzenia, to świadczenie Spółki na rzecz udziałowców było jednostronne. Tymczasem jednostronne świadczenie spółki na rzecz jej udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., to takie świadczenie, któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz spółki zrealizowane także w ramach nieważnej umowy o pracę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 1720/04, OSP z 2006 r., nr 7-8, poz. 82 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 731/01, ONSA z 2004 r., nr 2, poz. 56). A zatem, rozumowanie organu podatkowego byłoby uprawnione jedynie wtedy, gdyby wykazał, że udziałowiec nie świadczył na rzecz Spółki, w związku z nieważną umową, pracy lub innych usług. Ani w zaskarżonej decyzji, ani w skardze kasacyjnej nie uczynił tego. W szczególności nie wskazał na znajdujące się w aktach sprawy konkretne dowody świadczące o braku wykonywania przez udziałowców na rzecz Spółki pracy lub innych usług. W efekcie, prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku niezbędnych ustaleń faktycznych w przedmiotowej materii. Argumentem na rzecz tezy organów podatkowych o jednostronności świadczenia Spółki nie może być także fakt, iż udziałowcy pełnili również funkcje członków zarządu, będąc zobowiązani do prowadzenia spraw Spółki (art. 201 k.h.). Prowadzenie spraw Spółki w związku z pełnieniem funkcji członka jej zarządu nie wykluczało bowiem wykonywania na rzecz tej Spółki pracy lub innych usług. Udziałowiec spółki może być zarazem członkiem jej zarządu, a także osobą fizyczną wykonującą na jej rzecz obowiązki takie jak: obsługa klientów, zaopatrzenie w towary, prowadzenie zakładu, promocja towarów itp. Wykonywanie tych czynności może wykraczać poza obowiązki członka zarządu, które dotyczą reprezentowania spółki w sądzie i poza nim, dokonywania czynności prawnych, w tym zawierania umów, składania albo przyjmowania oświadczeń prawnych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 245/98, Lex nr 37036). Skutkiem tego, nie można z góry zakładać, iż pełnienie funkcji w organie Spółki uniemożliwiało wykonywanie na jej rzecz innych czynności. Takie twierdzenie będzie uzasadnione wtedy, gdy organ podatkowy ustali, że wspomniane czynności oraz pełnienie funkcji członka zarządu Spółki wykluczały się wzajemnie, czy to z racji ich charakteru, czy też stosownych postanowień umowy Spółki, względnie innych umów lub aktów. W powyższym kontekście przedwczesna jest więc też ocena, że wypłata wynagrodzenia na rzecz udziałowców nastąpiła bez podstawy prawnej. Uznanie, że umowa o pracę była nieważna nie zamyka bowiem drogi do przyjęcia, iż znajdowały się w niej elementy istotne umów cywilnoprawnych, np. umowy zlecenia, czy umowy o dzieło. Wydatki Spółki z tytułu takich umów mogłyby być uznane za koszty uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., o ile czynności udziałowców dokonane na ich podstawie mogły mieć wpływ na przychody Spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 680/01, Lex nr 143553). Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, przyjęcie przedstawionego wyżej zapatrywania nie uniemożliwia organom podatkowym przestrzegania norm prawa nie będących normami prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje bowiem, że umowy o pracę pomiędzy udziałowcami Spółki a Spółką zawarte zostały z naruszeniem art. 203 k.h. Czym innym jest jednak stwierdzenie tego, a czym innych wyciągnięcie z tego faktu prawnopodatkowych konsekwencji w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. Stwierdzenie nieważności umów o pracę nie zamyka możliwości ustalenia, że dokonano na ich tle wzajemnych świadczeń, co wykluczałoby zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. Nie stanowi także przekonywującego argumentu powołany przez organ podatkowy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2005 r., sygn. akt FSK 2485/04 (niepubl.). Dotyczy on bowiem innego stanu faktycznego, w którym nieważne były uchwały zgromadzenia wspólników w przedmiocie wynagrodzenia członków zarządu, jako wydane z naruszeniem art. 235 k.h. W przypadku zakwestionowania takich uchwał trudno jest doszukiwać się wzajemnego świadczenia członków zarządu, dlatego rozstrzygnięcie Sądu zasługuję na aprobatę. Inaczej jest w przedmiotowej sprawie, w której zakwestionowanie umów o pracę nie wyklucza a priori, że w związku z nimi udziałowcy dokonali świadczeń na rzecz Spółki. Trafne są natomiast zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do kwestii przedawnienia odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy (4 i 5). Wprawdzie bowiem Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że zaliczka na podatek jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 ord.pod., jednakże błędnie uznał, iż może się przedawnić po uprzednim wygaśnięciu. Zasadność twierdzeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie uznania zaliczki za zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 ord.pod. wynika z odrębności bytu prawnego zaliczek. Zwracał na to już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z dnia 31 maja 2004 r. (sygn. akt FSK 149/04), wskazując też, że organ podatkowy ma możliwość w ciągu roku wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy (art. 21 § 4 ord.pod.). Sąd pierwszej instancji pominął jednak "tymczasowość" istnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek. W szczególności zaś zignorował to, że powstanie zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy oznacza, iż z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek traci swój byt prawny. W tej sytuacji organ podatkowy nie tylko nie może ustalić innej wysokości zaliczek aniżeli zadeklarowana, ale i nie może tych zaliczek egzekwować (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 41/05, ONSAiWSA z 2007 r., nr 1, poz. 22). Choć więc zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek i zobowiązanie z tytułu podatków stanowią dwie odrębne instytucje prawne, to jednak w czasie wzajemnie się wykluczają (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt III SA 3113/02, Lex nr 160711). Jeśli zatem zaliczka na podatek traci swój byt prawny z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok, to należy rozważyć, czy może ona ulec przedawnieniu. Nie budzi bowiem wątpliwości, że uregulowane w art. 70 § 1 ord.pod. przedawnienie zobowiązania podatkowego dotyczy jedynie istniejącego wcześniej zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 4, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2007, s. 70). W konsekwencji, gdy zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek utraciło swój byt prawny w momencie powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, to nie może ono ulec przedawnieniu. Nie przedawnia się przecież coś, co już znacznie wcześniej przestało istnieć. Z tego względu termin przedawnienia, wyznaczony przez art. 70 § 1 ord.pod., może odnosić się wyłącznie do zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, a nie do zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek. Biorąc pod uwagę powyższe uwagi, należy zatem zakwestionować pogląd Sądu pierwszej instancji, jakoby zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek przedawniło się, a w konsekwencji jakoby przedawniły się także odsetki od tego zobowiązania. Nie przesądza to jednak, kiedy przedawnia się prawo organów podatkowych do wymiaru odsetek na podstawie art. 53a ord.pod. Aby wyjaśnić tę kwestię, trzeba odwołać się charakteru prawnego odsetek od nieuregulowanych zaliczek. Jakkolwiek analizowane odsetki są świadczeniem akcesoryjnym w stosunku do zaliczek na podatek, to ustawodawca usamodzielnił je na gruncie ord.pod. Przewidział bowiem możliwość ich wymiaru przez organy podatkowe na podstawie art. 53a ord.pod., także po utracie bytu prawnego zaliczek. Nie określił natomiast w sposób wyraźny terminu przedawnienia prawa do dokonywania ich wymiaru. Brak jest jednak podstaw do formułowania wniosku, iż zobowiązanie z tytułu odsetek w ogóle się nie przedawnia. Akcesoryjność odsetek w stosunku do zaliczek, które są z kolei ściśle związane ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok podatkowy, przemawia za powiązaniem terminu przedawnienia prawa do wymiaru odsetek z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany rok. Konsekwentnie należy więc przyjąć, iż prawo do wymiaru odsetek od nieuregulowanych zaliczek przedawnia się w tym samym momencie co prawo do wymiaru zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 31/07 oraz II FSK 61/07, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z podanych wyżej powodów zasadne jest stanowisko organu podatkowego, iż przedawnienie prawa do wydania decyzji określającej wysokość zaliczek od nieuregulowanych zaliczek nie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2004 r. Trafność części podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego nie uzasadnia jednakże uchylenia zaskarżonego wyroku. Uchylenie decyzji podatkowej było zasadne ze względu na odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków Spółki na rzecz jej udziałowców. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., uznając, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. O kosztach Sąd postanowił na mocy art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jedynie w części dotyczącej odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków Spółki na rzecz jej udziałowców. W odniesieniu natomiast do kwestii przedawnienia prawa do wymiaru odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za 1999 r. wiążąca będzie ocena wyrażona w niniejszym wyroku (art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a.).