I SA/Łd 731/01

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Przedsiębiorstwa Zagranicznego "I." spółki z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 11 kwietnia 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki sześćset osiemdziesiąt osiem złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 kwietnia 2001 r. Izba Skarbowa w (...), po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Zagranicznego "I." spółka z o.o. w S., utrzymała w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej z dnia 19 stycznia 2001 r., określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. i wysokość zaległości z tego tytułu wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji ostatecznej podano, że w dniu 1 lutego 1996 r. Spółka /której udziałowcami byli wtedy Andreas O. i Andrianus D./ reprezentowana przez Andreasa O. zawarła umowę o pracę z Andreasem O. Umowę o pracę podpisał Andrianus D., będący wtedy drugim udziałowcem Spółki /podpis nieczytelny/. W umowie zostały powierzone Andreasowi O. obowiązki dyrektora przedsiębiorstwa. Umową z dnia 12 lipca 1996 r. Andrianus D. dokonał sprzedaży swoich udziałów drugiemu wspólnikowi - Andreasowi O. Z protokołów posiedzeń zgromadzenia wspólników nie wynika, że zostało udzielone jakiekolwiek pełnomocnictwo, natomiast Andreas O., jako jednoosobowy zarząd Spółki, udzielił prokury swojej żonie Ilonie O.; prokura została wpisana do rejestru handlowego postanowieniem sądu z dnia 19 sierpnia 1996 r. Do umowy o pracę z dnia 1 lutego 1996 r. zostały sporządzone aneksy podpisane przez Ilonę O. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./ stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń ponoszonych na rzecz udziałowców niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Wobec tego wydatki na rzecz udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią dla niej koszt uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy zostały poniesione z tytułu umowy o pracę. Spółka może zaliczyć do kosztów wydatki z tytułu umowy o pracę pod warunkiem, że umowa ta jest ważna. Istotny jest przy tym sposób reprezentowania spółki. Stosownie do art. 203 Kodeksu handlowego w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. W rozpatrywanej sprawie umowa o pracę z dnia 1 lutego 1996 r. nie została nawiązana przez radę nadzorczą ani umowy tej w imieniu Spółki nie zawierał pełnomocnik. Jest to umowa zawarta z "samym sobą", ponieważ jej stronami jest ta sama osoba. Na ocenę tę nie ma wpływu podpisanie umowy przez ówczesnego drugiego wspólnika. Nie można również przyjąć, że umowę zawarł prawidłowo umocowany prokurent, gdyż została ona zawarta bez jego udziału. Natomiast aneksy do umowy /z 5 maja 1997 r., 1 kwietnia 1998 r. i 1 kwietnia 1999 r./, podpisane przez Ilonę O., zmieniały jedynie wysokość wynagrodzenia Andreasa O. Ponadto Andreas O., działając jako jednoosobowy zarząd, udzielił prokury swojej żonie. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy uznał, że umowa o pracę nie spełnia warunków przewidzianych w art. 203 Kh, jest więc dotknięta wadą nieważności i nie wywołuje skutków prawnych. W konsekwencji tego wypłacone w ramach tej umowy wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne nie są wynagrodzeniami ze stosunku pracy, lecz stanowią wydatki na rzecz udziałowca niebędącego pracownikiem, które - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy - nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka podała, że chociaż pierwotne zawarcie umowy o pracę z członkiem jej jednoosobowego zarządu bez udziału pełnomocnika było z pewnością naruszeniem art. 203 Kh, to podpisanie aneksów do tej umowy przez ustanowionego później prokurenta stanowi jednoznaczne potwierdzenie umowy o pracę. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń kręgu osób, którym może być udzielone pełnomocnictwo, a zawieranie umów z "samym sobą" nie jest bezwzględnie zakazane w prawie handlowym i cywilnym (...). A zatem między Spółką a jej dyrektorem została zawarta ważna umowa o pracę. Gdyby nawet zająć inne stanowisko, to i tak nie można byłoby zakwestionować kosztownego charakteru wydatków na rzecz dyrektora, ponieważ art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala uznać za koszty wydatków związanych z dokonywaniem świadczeń jednostronnych. Gdyby więc nawet uznać, że umowa o pracę jest nieważna, to nie można zaprzeczyć, że dyrektor świadczył pracę na rzecz Spółki. Byłoby to wówczas świadczenie niemające swej podstawy w umowie, ale będące bez wątpienia faktem, czego nie kwestionuje ani inspektor, ani Izba Skarbowa. Dlatego wypłat dokonanych przez Spółkę na rzecz dyrektora w żadnym razie nie można uznać za wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń. W każdym razie organy skarbowe nie wykazały, a nawet nie podjęły takiej próby, iż ze strony Spółki nastąpiło jednostronne świadczenie. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Należy zgodzić się z Izbą Skarbową, że Andreas O. będący udziałowcem skarżącej Spółki i jednocześnie jej jednoosobowym zarządem, nie może być uznany za pracownika w rozumieniu przepisów prawa pracy. Przede wszystkim dlatego, że umowa o pracę z dnia 1 lutego 1996 r. została zawarta z naruszeniem art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./, co powoduje nieważność tej umowy /uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 lipca 2000 r. FPS 3/00 - ONSA 2001 Nr 1 poz. 8/. Stosownie do tego przepisu w umowach pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkami zarządu reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Omawiana umowa została podpisana w imieniu skarżącej Spółki przez ówczesnego drugiego jej udziałowca - Andrianusa D. /chociaż w jej treści podano, że Spółkę reprezentuje Andreas O./, któremu nie udzielono pełnomocnictwa przewidzianego w art. 203 Kodeksu handlowego. Również prokurenta Spółki - Ilony O., która podpisywała aneksy do tej umowy dotyczące podwyższenia wynagrodzenia, wbrew twierdzeniom skargi nie można uznać za tego rodzaju pełnomocnika przede wszystkim dlatego, że nie zostało jej udzielone pełnomocnictwo specjalne w trybie art. 203 Kodeksu handlowego. W tej sytuacji nie ma potrzeby prowadzenia rozważań na temat braku zasadniczego elementu stosunku pracy, jakim jest podporządkowanie pracownika pracodawcy. W każdy razie w orzecznictwie NSA dominuje pogląd, że pomiędzy spółką jednoosobową /a taką był Spółka "I." w 1999 r./ a jej jedynym udziałowcem nie jest możliwy stosunek pracy /wyroki NSA z dnia: 23 lutego 2000 r. I SA/Wr 2094/99 - Glosa 2002 nr 6 str. 27, 20 grudnia 2000 r. I SA/Ka 1564/99 - nie publ., 18 stycznia 2001 r. I SA/Kr 2516/99 - nie publ./. Jednakże ustalenie, że udziałowiec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest jej pracownikiem, nie może być uznane za wystarczające do nieuznania wydatków na jego rzecz za koszty uzyskania przychodów. Stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wydatki na rzecz udziałowca stanowią koszt uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy zostały poniesione z tytułu umowy o pracę, Izba Skarbowa całkowicie pominęła obowiązującą od dnia 1 stycznia 1999 r. treść art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, ustaloną ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 144 poz. 931/. Stosownie do nowego brzmienia tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz m.in. udziałowców niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Z porównania z obowiązującą do dnia 31 grudnia 1998 r. treścią tego przepisu (...) wynika, że ustawodawca od dnia 1 stycznia 1999 r. wprowadził nową przesłankę nieuznania wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców za koszty uzyskania przychodów: obok przesłanki niepozostawania udziałowca w stosunku pracy wprowadził drugą przesłankę, w postaci jednostronności świadczeń spółki dokonywanych na rzecz udziałowca. Oznacza to, że jeżeli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością poniosła wydatki związane z dokonywaniem świadczeń na rzecz udziałowca niebędącego jej pracownikiem, to dopiero stwierdzenie, że świadczenia te miały charakter jednostronny, upoważnia do niezaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1999 r./. W tym zakresie organy skarbowe nie przeprowadziły żadnych ustaleń, zachowując się tak, jakby brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uległo zmianie od dnia 1 stycznia 1999 r. Wykazanie nieważności umowy o pracę pomiędzy skarżącą Spółką a jej udziałowcem spowodowało spełnienie się tylko jednej przesłanki /niepozostawanie udziałowca w stosunku pracy/ niezaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Pozostaje jeszcze do ustalenia spełnienie drugiej przesłanki, to jest jednostronnego charakteru świadczeń Spółki. Dlatego w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Izba Skarbowa przede wszystkim powinna rozważyć, czy świadczenia skarżącej Spółki dokonane na rzecz jej udziałowca, Andreasa O., były świadczeniami jednostronnymi. Należy przy tym zauważyć, że użyte w omawianym przepisie pojęcie świadczeń jednostronnych nie zostało zdefiniowane. Pojęciem tym nie posługuje się również prawo cywilne. Wobec tego, korzystając przede wszystkim z wykładni językowej, należy przyjąć, że jednostronne świadczenie spółki na rzecz jej udziałowca, to takie świadczenie, któremu nie odpowiada świadczenie wzajemne udziałowca na rzecz spółki; w jego wyniku powstaje przysporzenie majątkowe wyłącznie po stronie udziałowca. W rozpatrywanej sprawie brak jest jakichkolwiek ustaleń, czy świadczeniom skarżącej Spółki na rzecz jej udziałowca w postaci wynagrodzenia odpowiadało wzajemne świadczenie tego udziałowca na rzecz Spółki w postaci pracy. Należy przy tym podkreślić, że na gruncie Kodeksu handlowego, obowiązującego w 1999 r. /podobnie jak i na gruncie obecnie obowiązującej ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz.U. nr 94 poz. 1032 ze zm./, udziałowiec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie miał ustawowego obowiązku świadczenia pracy na rzecz spółki, także w charakterze zarządcy. Obowiązek taki mógł jedynie wynikać z umowy spółki /art. 164 Kodeksu handlowego/, co jednak nie wykluczało wynagrodzenia za tego rodzaju świadczenia /art. 177 par. 3 tego Kodeksu/. Z powodu nieważności umowy o pracę zawartej między skarżącą Spółką a jej udziałowcem - zarówno świadczenie Spółki, jak i świadczenie udziałowca, powinny być uznane za świadczenia nienależne /art. 410 par. 2 Kodeksu cywilnego/. Jednakże to, że świadczenie nienależne jest, nie oznacza, że jest ono świadczeniem jednostronnym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nawet w wyniku zawarcia nieważnej umowy może dojść między stronami niedoszłego stosunku prawnego do zachowań polegających na spełnieniu świadczeń wzajemnych; w wypadku nieważnej umowy o pracę - do świadczenia pracy i do świadczenia polegającego na wypłacie wynagrodzenia. Czynności te należy wtedy traktować jedynie jako czynności faktyczne. Jednakże w prawie podatkowym pojęcie kosztu podatkowego, tak samo jak i przychodu, powinno być wiązane nie tylko z czynnościami prawnymi, ale również z czynnościami faktycznymi. Przemawia za tym również posłużenie się przez ustawodawcę w omawianym przepisie nieznanym prawu cywilnemu pojęciem "jednostronnego świadczenia". W orzecznictwie sądowym reprezentowany jest pogląd o innym - szerszym niż w prawie cywilnym - zakresie pojęcia "świadczenie" w prawie podatkowym /rozważania na temat świadczeń nieodpłatnych w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. III RN 106/01 - dotąd nie opubl./. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/02 - Monitor Podatkowy 2003 nr 2 str. 29/ przyjęto, że pojęcie świadczenia obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale także inne zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne. Tak więc ze stanem faktycznym, za jaki należy uznać realizację przez strony postanowień nieważnej umowy /w tym wypadku umowy o pracę/, może wiązać się spełnienie świadczeń, którym nie można przypisać cechy jednostronności. Jest oczywiście możliwe dochodzenie przez stronę nieważnej umowy wartości jej świadczenia na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego o bezpodstawnym wzbogaceniu, jednakże nie zawsze jest to skuteczne /art. 409 Kc/. W każdym razie, gdyby doszło do ewentualnego odzyskania przez Spółkę wartości spełnionego przez nią świadczenia, które okazało się świadczeniem nienależnym, a tym samym nastąpiłby zwrot wydatków zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, spółka zobowiązana byłaby zaliczyć zwrócone jej wydatki do kosztów przychodów /argument a contrario z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Tak więc możliwość zwrotu wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, nie może przemawiać za nieuznaniem wydatków za tego rodzaju koszty. Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.