I SA/Wr 2094/99

Zawarte "z samym sobą" umowy - w tym cywilnoprawne - nie są ważnymi czynnościami prawnymi w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Ponieważ jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 Kc może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze danego zdarzenia gospodarczego, stwierdzenie nieważności umowy stanowiącej podstawę poniesienia przez podatnika wydatku, uniemożliwia jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Decyzją z dnia 21 maja 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, art. 21 par. 1 i 3 oraz art. 53 par. 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w Spółce z o.o., w Ś. określił: - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 64.734 zł, - zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 49.983 zł, - odsetki za zwłokę liczone od 1 kwietnia 1999 r. do dnia wydania decyzji od kwoty zaległości, to jest 49.983 zł, pomniejszonej o nadpłatę w wysokości 9.861 zł - w kwocie 2.374,50 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że nie uznał za koszt uzyskania przychodów w 1998 r. wydatków w ogólnej kwocie 166.234,64 zł obejmujących wynagrodzenia wypłacone panu Wiesławowi T. - jedynemu udziałowcowi i prezesowi Spółki /155.000 zł/, wypłaty z tytułu delegacji pana Wiesława T. /1.808,31 zł/, koszty jego noclegów /328,41 zł/ oraz odpis za 1998 r. na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w części, w której równowartość tego odpisu nie została przekazana na wyodrębniony rachunek tego funduszu /9.097,92 zł/. Organ I instancji ustalił, że pan Wiesław T. został wybrany na Prezesa Zarządu podczas założenia Spółki przez jedynego udziałowca - Wiesława T. Prezes Zarządu pobierał wynagrodzenie na podstawie umowy zawartej w dniu 4 stycznia 1997 r. pomiędzy nim a pełnomocnikiem Spółki ustanowionym tego dnia przez Walne Zgromadzenie Wspólników reprezentowane przez pana Wiesława T. posiadającego 100 procent udziałów. Uchwałą z dnia 30 kwietnia 1997 r. Walne Zgromadzenie Wspólników reprezentowane przez tego samego jedynego udziałowca podwyższyło wynagrodzenie Prezesa Zarządu z kwoty 10.000 zł na 15.000 zł. Stosownie do tej uchwały umową z dnia 6 maja 1997 r. pełnomocnik zmienił wysokość wynagrodzenia Prezesa Zarządu. W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, iż wyżej wymienione umowy w rzeczywistości zostały zawarte przez pana Wiesława T. "z samym sobą" i stwierdził, że umowy te oraz uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników ustanawiająca pełnomocnictwo były czynnościami pozornymi /art. 83 Kc/ i miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego /art. 58 Kc/, ponieważ - w ocenie organu podatkowego - umowa nie przestaje być czynnością prawną "z samym sobą" przez to tylko, że została zawarta za pośrednictwem pełnomocnika. Powołując się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu wynagrodzenia Prezesa, kosztów jego delegacji i noclegów traktując je jako wydatki na rzecz jedynego udziałowca Spółki pana Wiesława T. i podkreślając, że zgodnie z powołanym przepisem nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu wydatków na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Spółka z o.o. odwołując się od powyższej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 203 kodeksu handlowego, art. 83 kodeksu cywilnego oraz art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z nie uznaniem za koszt uzyskania przychodów w 1998 r. wypłaconych panu Wiesławowi T. wynagrodzeń oraz kosztów delegacji i noclegów. Do pozostałych ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej Spółka nie wniosła zastrzeżeń. Decyzją z dnia 7 lipca 1999 r. Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 220 par. 2 i art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu powyższego odwołania utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i podał, że ponieważ jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 Kc może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, stwierdzenie nieważności umowy stanowiącej podstawę poniesienia przez podatnika wydatku wyklucza możliwość zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ II instancji podniósł ponadto, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii nie ma znaczenia to, że wynagrodzenie wypłacono panu Wiesławowi T. w oparciu o umowę cywilną, bowiem art. 203 Kh dotyczy wszystkich umów zawieranych przez Spółkę z członkami jej zarządu, a nie tylko umów o pracę. Na powyższą decyzję Spółka z o.o. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strona skarżąca decyzji tej zarzuciła naruszenie przepisów art. 203 Kh, art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 125 par. 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż "fundamentalnym błędem prawnym" jest przyjęcie przez Izbę Skarbową, że dla rozstrzygnięcia spornej kwestii nie ma znaczenia to, iż "wynagrodzenia zostały wypłacone Panu Wiesławowi T. w oparciu o umowę cywilną". Sankcja nieważności określona w art. 58 Kc odnoszona jest w orzecznictwie sądowym wyłącznie do umowy o pracę zawartej z członkiem zarządu będącym jej jednoosobowym udziałowcem z uwagi na brak podporządkowania pracownika jako konstytutywnej cechy stosunku pracy. Umowa cywilnoprawna cechuje się brakiem podporządkowania osoby świadczącej pracę /usługi/. Zdaniem strony skarżącej "nie można więc umowy cywilnoprawnej jaka została zawarta z członkiem zarządu spółki będącym jednoosobowym udziałowcem uznawać za nieważną w oparciu o orzeczenia Sądu Najwyższego, które dotyczą umowy o pracę i opierają się na braku konstytutywnej cechy stosunku pracy jaką jest podporządkowanie pracownika". Zarzucając Izbie Skarbowej naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych strona skarżąca podniosła, że wszelkie koszty, jakie podatnik poniesie w celu uzyskania przychodów są kosztem uzyskania przychodów, chyba że zostały wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W przypadku wydatków ponoszonych przez Spółki w związku z pełnieniem przez określone podmioty funkcji w organach tych spółek, ustawodawca wprowadził w art. 16 ust. 1 pkt 38 ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ nie będących pracownikami tych spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, a także innych osób /to jest nie posiadających statusu udziałowca, akcjonariusza lub pracownika/ wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych oraz organów stanowiących spółki. Strona skarżąca podkreśliła, że "ograniczenie to nie dotyczy jednak wynagrodzeń wypłacanych wspomnianym osobom z tytułu pełnionych przez nie funkcji w spółce. Jeżeli jakaś osoba /w tym udziałowiec/ wykonuje prace na rzecz spółki w oparciu o umowę cywilnoprawną /np. umowę zlecenie czy umowę o dzieło/, zapłata za uzyskane w wyniku tej pracy świadczenia na rzecz spółki będzie dla niej kosztem uzyskania przychodów". Na uzasadnienie swojego stanowiska strona skarżąca przytoczyła wyroki Sądu Najwyższego z dnia: 23 września 1997 r. - I PKN 276/97 /OSNAPU 1998 nr 23 poz. 397/, 15 lipca 1998 r. II UKN 131/98, 27 lipca 1998 r. - I PKN 245/98 /OSNAPU 1999 nr 16 poz. 517/ oraz NSA z dnia: 23 maja 1997 r. SA/Lu 2249/95 i 25 kwietnia 1996 r. SA/Bk 375/95 a także powołała się na pisma Ministerstwa Finansów z dnia 22 marca 1994 r. Nr PO 4/N-722-323/94, z dnia 27 sierpnia 1997 r. Nr PO 4/AK-802/5521/586/97 i z dnia 25 stycznia 1999 r. Nr PO 4/AK-802-564/98. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Podtrzymała zaskarżoną decyzję i argumenty zawarte w jej uzasadnieniu. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 1996 r. II UKN 37/96 i z dnia 5 lutego 1997 r. II UKN 86/96 oraz NSA z dnia 18 marca 1999 r. I SA/Wr 2068/97. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - Naczelny Sąd Administracyjny właściwy jest do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Sąd nie może opierać tej kontroli na kryterium słuszności lub sprawiedliwości społecznej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy /art. 22 cytowanej wyżej ustawy o NSA/. W niniejszej sprawie takie wady i uchybienia nie występują. Skarga zatem nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki poniesionych przez nią wydatków z tytułu wynagrodzenia oraz kosztów delegacji i noclegów wypłaconych panu Wiesławowi T., który jest jej jedynym udziałowcem i prezesem zarządu w aspekcie art. 58 Kodeksu cywilnego i wykładni art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, w jego brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1998 r. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy najistotniejsze znaczenie miała analiza ważności zawartych przez skarżącą spółkę umów z panem Wiesławem T. W świetle dotychczasowego orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości nieważność zawieranych "z samym sobą" umów o pracę /por. np. przytoczone przez Izbę Skarbową wyroki SN z dnia 17 grudnia 1996 r. i z 5 lutego 1997 r. oraz NSA z 18 marca 1999 r., a także uchwała Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 1995 r. I PZP 7/95/. Należy w pełni podzielić stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach. Zauważyć jednak trzeba, że strona skarżąca również nie kwestionuje takiego stanowiska. Twierdzi natomiast, że umowy przyznające panu Wiesławowi T. wynagrodzenie nie były umowami o pracę, lecz umowami cywilnoprawnymi, cechującymi się brakiem podporządkowania osoby świadczącej pracę, których powołane wyżej orzeczenia sądowe nie dotyczą. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca przytoczyła kilka wyżej wskazanych wyroków Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz pisma Ministerstwa Finansów. W szczególności w wyroku z dnia 15 lipca 1998 r. II UKN 131/98 Sąd Najwyższy przyjął, że "pełnienie funkcji jedynego piastuna organu władzy wykonawczej w jednoosobowej spółce z o.o. może być natomiast przedmiotem umów cywilnoprawnych, w tym zwłaszcza umowy o ciągłe świadczenie odpłatnych usług podobnych do zlecenia /art. 750 Kc/. Co prawda swoboda, jaką jedyny wspólnik działający w charakterze zgromadzenia wspólników dysponuje przy powołaniu pełnomocnika do zawarcia ze sobą takiej umowy w imieniu spółki /art. 203 Kh/ jest tak wielka, że uzasadnia traktowanie wspomnianej czynności jako zawartej "z samym sobą", lecz stanowi to logiczną konsekwencję dopuszczalności zakładania podobnych spółek, których osobowość prawna umożliwia jedynemu wspólnikowi równoczesne występowanie w różnych rolach społecznych i odpowiednio do nich powodować skutki prawne dla siebie i reprezentowanej osoby prawnej. Nieprzypadkowo więc przepis art. 158 par. 2 i 4 Kh nakazuje pojęciem "umowa spółki" obejmować również "akt założycielski" sporządzony przez jedynego wspólnika, któremu daje również wszystkie uprawnienia przynależne zgromadzeniu wspólników, z kompetencją do powołania pełnomocnika dla zawarcia ze sobą wspomnianej umowy o świadczenie usług. Jej ważności nie można też podważać z punktu widzenia przepisów Kodeksu cywilnego o przedstawicielstwie, które mogłoby tu - z braku w tym Kodeksie, jak też w Kodeksie handlowym wyczerpującej regulacji zasad czynienia użytku z kompetencji organów osoby prawnej - znaleźć zastosowanie w drodze analogii. Obie przesłanki, które w świetle art. 108 Kc dopuszczają dokonanie czynności prawnej "z sobą samym" są tu bowiem spełnione kumulatywnie. Jedyny wspólnik jako zgromadzenie wspólników ustanawia bowiem pełnomocnika do reprezentowania spółki przy zawieraniu z sobą określonej umowy, której treść nie może też w zasadzie naruszyć interesów spółki jako mocodawcy, gdyż interesy te są - pomimo ich prawnego wyodrębnienia - zbieżne, jeśli nie identyczne z interesami jedynego wspólnika. (...) Ważność umowy o świadczenie w swojej spółce z o.o. usług podobnych do zlecenia nie może też być kwestionowana ze względu na ich odpłatność. Status właściciela udziałów nie zobowiązuje bowiem jedynego wspólnika do zarządzania spółką /"prowadzenia jej spraw" - art. 201 par. 2 Kh/, a tym bardziej do czynienia tego nieodpłatnie, nie mówiąc już o świadczeniu spółce nieodpłatnej pracy innego rodzaju". Odmienne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z dnia 18 marca 1999 r. I SA/Wr 2068/97, który stwierdził, że z tych samych względów, co umowa o pracę zawarta "z samym sobą", nie mogą zostać uznane za rodzące skutki prawne umowy zlecenia i o dzieło zawarte z "samym sobą". Ponadto - jak wywiódł Sąd w cytowanym wyroku - przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1998 r. "wykluczał możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami, w tym z tytułu umów zlecenia i o dzieło /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996 r. III ARN 47/96/. Taką wykładnię tego przepisu potwierdza jego nowelizacja dokonana ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 144 poz. 931/, w której zaznaczono, że kosztami uzyskania przychodów nie są jedynie wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców nie będących pracownikami, co wskazuje że do dnia wejścia w życie tej ustawy z dniem 1 stycznia 1999 r. również wydatki wynikające z umów dwustronnie zobowiązujących nie mogły być zaliczane do tych kosztów, co uległo zmianie właśnie po wejściu w życie tej nowelizacji". Zdecydowanie odmienny pogląd wyraził Podsekretarz Stanu Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 25 stycznia 1999 r. Nr PO4/AK-802-564/98 stwierdzając, że "zmiana brzmienia tego przepisu nie ma jednak charakteru merytorycznego, lecz wyłącznie redakcyjny. Wynika ona z potrzeby takiego sformułowania tego przepisu, aby nie budził on wątpliwości interpretacyjnych, których wyrazem było m.in. niejednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie". W nowszych komentarzach do kodeksu handlowego /por. np. Kodeks handlowy. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz pod red. J. Okolskiego, Warszawa-Wrocław 1994, str. 91/ przyjmowany jest pogląd, w myśl którego członek zarządu nie może dokonywać czynności prawnych "z samym sobą", a skutkiem naruszenia tej reguły jest nieważność dokonanej czynności prawnej. Po przeanalizowaniu przedstawionych poglądów należy uznać, iż nadal w pełni jest aktualne stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 marca 1999 r. I SA/Wr 2068/97, a przeciwne poglądy nie zasługują na uwzględnienie. W świetle tego wyroku - wyraźnie odnoszącego się również do umów cywilnoprawnych, a nie tylko do umów o pracę - przyjąć trzeba, że zawarte "z samym sobą" umowy - w tym cywilnoprawne - nie są ważnymi czynnościami prawnymi w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Ponieważ jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 Kc może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze danego zdarzenia gospodarczego, stwierdzenie nieważności umowy stanowiącej podstawę poniesienia przez podatnika wydatku, uniemożliwia jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby organy podatkowe przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy dopuściły się naruszenia przepisów prawa. W tym stanie rzeczy skoro zarzuty skargi nie są zasadne, nie ma podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszyły prawo w zakresie wymagającym usunięcia ich z obrotu prawnego. W tej sytuacji - zgodnie z art. 27 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o NSA - skarga została oddalona.