I SA/Kr 2516/99

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ /wniosek a contrario/ kosztami uzyskania przychodów są tylko wydatki na rzecz udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu stosunku pracy lub z nim zrównanego. Również prezes zarządu jednoosobowej spółki. z o.o. musi spełnić ten wymóg, aby umowa o pracę z nim zawarta była skuteczna. W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono szereg nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki z o.o. "S." z/s w K. z budżetem Państwa za 1997 r. Gdy chodzi o podatek dochodowy od osób prawnych, to zdaniem inspektor kontroli skarbowej nieprawidłowości te polegały na zeznaniu straty za okres od 27 grudnia 1996 r. do 31.12.1997 r. w wysokości 86.486,52 zł. W konsekwencji inspektor kontroli skarbowej Zofia K. z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 26.04.1999 r. określiła kontrolowanej spółce podatek dochodowy za 1997 r. w wysokości 15.403,00 zł /38 procent/ od dochodu za 1997 r. w kwocie 42.605 zł pomniejszonego o 1/3 straty za okres od 27.12. do 31.12 1996 r. w kwocie 2.068,66 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że kontrolowana spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów: 1/ wypłacone świadczenia Krzysztofowi T. prezesowi jednoosobowego zarządu i jedynemu udziałowcowi świadczenia /pieniężne/ w łącznej kwocie 34.663, 74 zł, z tego: wynagrodzenie - 12.000,00 zł, składki na ubezpieczenie społeczne, na Fundusz Pracy i na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - 5.781,60 zł, koszty podróży służbowych zamiejscowych - 13.955,94 zł i ryczałt za korzystanie z samochodu służbowego prywatnego dla celów służbowych w jazdach lokalnych -2.926,20 zł, 2/ poniesione wydatki na kwotę 87.481,19 zł na cele inwestycyjne, związane z lokalem użytkowym Nr 1 w budynku Nr 7 przy ul. G. w T. stanowiącym własność Krzysztofa T. Gdy chodzi o świadczenia określone w pod pkt 1, to podstawą prawną do ich niezaliczenia do tych kosztów był art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. W myśl tego przepisu nie uważało się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami były tu przepisy ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy /Dz.U. nr 24 poz. 141 ze zm./. Zgodnie z art. 2 tego Kodeksu pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Według art. 22 par. 1 tegoż Kodeksu przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem, a pracodawca do zatrudnienia pracownika za wynagrodzeniem. Wykonywanie pracy pod kierownictwem pracodawcy zakłada podporządkowanie pracownika w procesie świadczenia pracy. Tego podporządkowania była natomiast pozbawiona umowa o pracę z dnia 24.11.1996 r. zawarta przez kontrolowaną spółkę z Krzysztofem T. na stanowisko Prezesa jednoosobowego zarządu, gdyż jako jeden jedyny udziałowiec byłby on podporządkowany samemu sobie. Oznacza to, że umowa ta była nieskuteczna, a przez to Krzysztof T. nie był pracownikiem kontrolowanej spółki. Gdy chodzi o wydatki inwestycyjne, to nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 3 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu nie uważa się za te koszty wydatków na ulepszenie /adaptację, przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję lub modernizację/ środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiących podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Odrębnymi przepisami są tu przepisy par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 6 poz. 35/ stanowiące: "Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu /przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji/, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których cena nabycia przekracza 1.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji". Przepisy te dotyczą jednak własnych środków trwałych. Oznacza to, że spółka powinna poniesione wydatki na cele inwestycyjne związane z lokalem nr 1 w budynku nr 4 przy ul. G. uznać za "inwestycje w obcych środkach trwałych" i dokonywać od ich wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te wyniosły 70.319,25 zł i zostały ustalone w oparciu o opinię biegłego. Natomiast, jak wynika także z tej opinii, pozostała ich kwota w wysokości 17.161,94 zł została bezzasadnie zaliczona przez spółkę do tych nakładów. Wydatki te bowiem wykraczały poza rzeczywisty zakres nakładów wynikający z oględzin lokalu nr 1 w budynku nr 7 przy ul. G. w T. (...) W wyniku rozpatrzenia działania Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Z kolejną decyzją podatnik również nie zgodził się i złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o jej uchylenie i zarzucił naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego, w tym art. 203 Kh oraz art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wynagrodzenia i innych wydatków wypłaconych na rzecz Krzysztofa T. 2/ art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, 3/ przepisów proceduralnych mających istotny wpływ na wynik sprawy, m.in. art. 21 ust. 1 i 2 pkt 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ polegająca na niedokumentowaniu czynności kontrolnych, w tym również na niesporządzeniu protokołu z oględzin, oraz sprzeczności poczynionych ustaleń ze stanem faktycznym odnośnie kwalifikacji wydatków na remont lokalu firmowego w T. ul. G. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie mogła zostać uznana za uzasadnioną. Gdy chodzi o umowę o pracę z dnia 26.11.1996 r., to nie mogła ona zostać uznana za skuteczną ze względu na brak podporządkowania pracownika pracodawcy. Orzecznictwo sądowe w tym zakresie jest już utrwalone /zob. jego omówienie dokonane przez Grzegorza Borkowskiego w opracowaniu "Umowa o pracę z członkiem zarządu spółki z o.o." - Glosa z listopada 2000 r., str. 35 i nast./. Między spółką a jej udziałowcem nie zawiązał się więc stosunek pracy lub z nim zrównany. Oznacza to, że Krzysztof T. nie był pracownikiem. Jeżeliby nawet uznać, że praca na stanowisku Prezesa Zarządu była świadczona przez Krzysztofa T. bezumownie i w związku z tym powinien on opłacać podatek dochodowy od przychodów z art. 13 pkt 7, a nie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, to zwrócić należy uwagę na to, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /wniosek a contrario/ kosztami uzyskania przychodów są tylko wydatki na rzecz udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu stosunku pracy lub z nim zrównanego /zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996 r., III ARN 47/96 - OSNAPU 1997 nr 7 poz. 110/. Warto nadmienić - bo pojawiają się także odmienne głosy, że art. 22 par. 1 Kp nie wprowadza żadnych wyjątków, gdy chodzi o podporządkowanie pracownika pracodawcy. W związku z tym również prezes zarządu jednoosobowej Sp. z o.o. musi spełnić ten wymóg, aby umowa o pracę z nim zawarta była skuteczna. Gdy chodzi o wydatki związane z remontem czy też ulepszeniem lokalu nr 1 w budynku nr 7 przy ul. G. w T. /bo istnieje tu spór między stronami/, to zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd ten może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie takiego wpływu nie można stwierdzić. Zwrócić należy uwagę na to, że definicja kosztów przychodów zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ogólna, co oznacza, iż jej konkretyzację pozostawiono doktrynie i orzecznictwu. W orzecznictwie zaś przyjmuje się, iż brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że zasadą jest, iż podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie koszty ich uzyskania pod warunkiem jednak, że miały one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało bądź mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu /zob. wyroki NSA z dnia: 2 sierpnia 1995 r., III SA 502/94 - ONSA 1996 Nr 2 poz. 95, 20 listopada 1998 r., SA/Rz 406/98 oraz z 18 lutego 1999 r., I SA/Kr 1448//97/. Nadto dodaje się również, że kosztami uzyskania przychodów są tylko wydatki, które nie podlegają zwrotowi /zob. np. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki "Podatek dochodowy od osób fizycznych", Beck, str. 178/. W rozpoznanej sprawie gdyby nawet - tak jak chce tego strona skarżąca - przyjąć, że nakłady związane z lokalem nr 1 w budynku nr 7 przy ul. G. w T. miały charakter remontu, to zostały one dokonane z rażącym pogwałceniem następujących postanowień umowy najmu, zawartej między Krzysztofem T. jako wynajmującym a Spółką jako najemcą reprezentowaną przez niego jako Prezesa Zarządu. Mianowicie, w myśl tej umowy najemca mógł dokonywać modernizacji lub adaptacji najętego lokalu jedynie za wyrażoną na piśmie zgodą wynajmującego oraz po uzyskaniu zgody odpowiednich organów, w przypadkach gdy zgoda taka wymagana jest przepisami prawa /par. 9/. Najemcę obowiązywały także nakłady związane ze zwykłym używaniem lokalu, a w szczególności naprawy podłóg, drzwi i okien, malowanie ścian, uzupełnienie ceramicznych wykładzin ściennych i podłogowych, naprawy instalacji i urządzeń, a ponadto dokonywanie pomiarów instalacji elektrycznej, prób szczelności instalacji gazowej oraz przewodów kominowych. Najemcę obciążały wynikłe z jego winy koszty napraw urządzeń i pomieszczeń przeznaczonych dla ogółu użytkowników, jak i wynajmowanego lokalu /par. 1/. Najemcy nie przysługiwały przy tym żadne roszczenia wobec wynajmującego z tytułu nakładów poniesionych na remonty, modernizację lub adaptację wynajmowanego lokalu /par. 12/. Z zestawienia tych przepisów wynika, że na spółce ciążył tylko obowiązek dokonywania remontów przedmiotowego lokalu, które są związane z jego zwykłym używaniem. Natomiast spółka dokonała wydatków na remont tego lokalu mających na celu uczynienie przedmiotu najmu zdatnym do umówionego użytku. Są to więc wydatki, które podlegają zwrotowi na jej rzecz. Tym samym wydatki te nie są kosztem uzyskania przychodów. W aktach sprawy znajduje się wprawdzie korespondencja między Krzysztofem T. jako wynajmującym a spółką jako najemcą reprezentowaną przez niego jako prezesa jej zarządu, z której wynika, że wynajmujący wyraża zgodę na dokonanie spornych nakładów bez obowiązku ich zwrotu, lecz jak to już ustalono, zachodzi niezgodność treści tej korespondencji z treścią umowy najmu. Spółka też przez cały rok zajmowała inny lokal nr 1 w T. przy ul. W., co jest zresztą bezsporne między stronami. Natomiast pozostałe kwestie są sporne, a w szczególności, czy z tym lokalem były związane wydatki na kwotę netto 76,04 zł, udokumentowane fakturą VAT z dnia 23.04.1997 r. stwierdzającą zakup następujących materiałów: farba podłogowa biała, rozeta płaska, uszczelki, folia ochronna, nobilux biały, szpachlówka budowlana, farba emulsyjna piankowa, emalia stalowa żółta, farba rubens. Zdaniem spółki, materiały te miały zostać zużyte na odnowienie ekspozycji kominków w tym lokalu. Spółka takiego przeznaczenia tych materiałów jednak nie wykazała, chociaż ciężar dowodu spoczywał na niej, gdyż z powyższych faktów wywodziła ona dla siebie korzystne skutki prawne. Na odwrocie rachunku zaś jest adnotacja analogiczna lub podobna do adnotacji na innych rachunkach służących do remontu lokalu nr 1 względnie nr 2 przy ul. G. w T. Brak więc było podstaw faktycznych do odmiennego traktowania przeznaczenia tych materiałów. W tym stanie sprawy zaskarżona decyzja, mimo częściowo błędnego, a także niepełnego uzasadnienia, jest zgodna z prawem. Z tego względu Sąd, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji.