I SA/Po 983/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi T. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Bejgerowska /-/ S.Małek /-/ W.Zygmont Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia (...), na podstawie przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1, ust. 2 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), art. 24 § 1 pkt 1, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 63 § 1, art. 181 ordynacji podatkowej, art. 7, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000, Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), określił A S.A. (do 26 czerwca 2002r.: B S.A.) stratę podatkową za 2002r. w kwocie (...) zł. Ustalono, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę netto (...) zł z tytułu wynagrodzenia wypłacanego zarządcy spółki – M. P., na podstawie nieważnej uchwały rady nadzorczej. M. P. zatrudniony był w spółce B na stanowisku prezesa zarządu na podstawie umowy o pracę z wynagrodzeniem (...) zł miesięcznie. W 1998r. wynagrodzenie to podwyższone zostało do kwoty (...) zł brutto. Następnie spółka, reprezentowana przez wiceprzewodniczącą rady nadzorczej, zawarła w dniu (...) z firmą C M. P. umowę o zarządzanie. Nadzwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy uchwałą z (...) zatwierdziło wynagrodzenie zarządcy za okres od listopada 2000r. do sierpnia 2002r. w wysokości: od 1 listopada 2000r. do 31 stycznia 2001r. – (...) zł netto, od 1 lutego 2002r. do 31 sierpnia 2002r – (...) zł netto. W wymienionym okresie M. P. posiadał akcje spółki uprzywilejowane co do ilości głosów, co dawało mu ich w sumie 63 %. Prawomocnym wyrokiem z (...) Sąd Okręgowy uchylił przedmiotową uchwałę, wskazując, że zarządca pobierał wynagrodzenie bez podstawy prawnej. Stwierdzono, iż umowa o zarządzanie została zawarta w imieniu spółki przez osobę do tego nieupoważnioną. Natomiast późniejsze potwierdzenie jej uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy zostało zakwestionowane przez sąd powszechny. Jednocześnie spółka nie przedłożyła uchwały upoważniającej wiceprzewodniczącą rady nadzorczej do zawarcia umowy o zarządzanie. Tym samym bezpodstawnie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, kwotę wynagrodzenia wypłaconą M. P. Ustalono ponadto, iż spółka zaniżyła przychód o kwotę (...) zł. Nie uwzględniła bowiem w cenie sprzedaży licencji objętych umowami z (...) i (...) odroczonego terminu płatności z nieodpłatnie udzielonego "kredytu kupieckiego" spółce D. W wyniku odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną decyzją uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i określił wysokość straty w kwocie (...) zł. Wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 374 obowiązującego w 2000r. kodeksu handlowego, w umowach między spółką a członkami zarządu, tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą walnego zgromadzenia. Natomiast stosownie do art. 58 k.c. czynność prawna jest nieważna, gdy jest sprzeczna z przepisami bezwzględnie obowiązującymi. Umowa o zarządzenie z (...) została zawarta z naruszeniem przepisu art. 374 kodeksu handlowego. Osoba działająca w imieniu spółki nie miała bowiem stosownego pełnomocnictwa. W rezultacie umowa, jako sprzeczna z przepisami bezwzględnie obowiązującymi, była nieważna. Nie ma przy tym znaczenia podjęcie przez walne zgromadzenie akcjonariuszy uchwały zatwierdzającej z mocą wsteczną wynagrodzenie zarządcy, tym bardziej, iż wyrokiem sądu okręgowego została ona uchylona. W ocenie organu odwoławczego jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu przepisu art. 58 k.c. może stanowić podstawę uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 pdop. Organ I instancji zasadnie więc zakwestionował zaliczenie kwoty stanowiącej wynagrodzenie zarządcy do tych kosztów. Odnosząc się natomiast do kwestii zaniżenia przychodów z tytułu odroczonego terminu płatności za udzielenie licencji, organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji nieprawidłowo zwiększył przychody o kwotę (...) zł. W skardze spółka A wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisów art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. Zdaniem skarżącej nieważność umowy o zarządzenie nie stanowi przeszkody do zaliczenia wydatków z niej wynikających do kosztów uzyskania przychodów, skoro zostały one poniesione w celu uzyskania przychodu. Prawo podatkowe nie odwołuje się do ważności umów cywilnoprawnych stanowiących podstawę do dokonywania świadczeń. Przy rozumieniu pojęcia świadczenia winna więc znaleźć zastosowanie wykładnia językowa. "Świadczyć" oznacza "wykonywać coś na czyjąś rzecz", zaś "świadczenie" to "obowiązek wykonania, przekazania czegoś". W związku z tym nie można przyjąć, iż świadczenie wzajemne, nawet pozbawione podstawy prawnej, jest jednostronne. Podkreślono, iż pojecie kosztu podatkowego oraz przychodu winno być powiązane nie tylko z czynnościami prawnymi, ale również faktycznymi. Jak bowiem wynika z uchwały NSA z 18 listopada 2002r. (FPS 9/02) pojęcie świadczenia obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale także inne zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne. Ze stanem faktycznym, za jaki należy uznać realizację przez strony postanowień nieważnej umowy, może wiązać się spełnienie świadczeń, którym nie można przypisać cechy jednostronności. Nawet bowiem w wyniku zawarcia nieważnej umowy o zarządzanie może dojść między stronami stosunku prawnego do zachowań polegających na spełnieniu świadczeń wzajemnych – świadczenia określonych usług i wypłaty wynagrodzenia. Wobec powyższego wydatki na wynagrodzenie dla zarządcy winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 pdop. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z (...) ((...)) oddalił skargę, przedstawiając następującą argumentację. Zgodnie z § 27 umowy z (...) o zarządzanie w kwestiach nieuregulowanych zastosowanie mają przepisu kodeksu cywilnego. Z kolei według art. 750 k.c. do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Z uwagi na nieważność umowy nie można przyjąć, iż ważny pozostawał element określający wynagrodzenie zarządcy. W konsekwencji M. P. winien wystąpić, na zasadzie art. 753 § 2 k.c., do walnego zgromadzenia, rady nadzorczej czy sądu powszechnego o ustalenie w drodze umowy bądź orzeczenia wynagrodzenia odpowiadającego wykonanej pracy. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby taka umowa została zawarta a wynagrodzenie wypłacone. Wręcz przeciwnie skarżąca starała się wykazać "ważność wynagrodzenia", pomimo nieważności umowy. Mając na względzie powyższe stwierdzono, iż wynagrodzenie wypłacone na podstawie nieważnej umowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej), a organy podatkowe w toku postępowania podatkowego nie mają kompetencji do określenia jego wysokości w oparciu o związek przyczynowy tego wydatku z osiąganymi przychodami. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jej wyjaśnienia oraz nie ustosunkowanie się do argumentacji spółki w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu usług zarządczych świadczonych przez C M. P., 2) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo nie zastosowania się przez organy podatkowe do obowiązku wynikającego z art. 199a § 3 ordynacji podatkowej, 3) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo wydania jej z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 4) art. 15 ust. 1 zd. 1 pdop, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wynagrodzenie wypłacane prezesowi zarządu skarżącej nie stanowiło kosztu uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia (...), sygn. (...), uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wskazano, iż przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do celowości wydatku, nie wiąże go natomiast z kwestią ważności umowy, na podstawie której powstał. Okoliczność zawarcia prawnie skutecznej umowy cywilnoprawnej nie ma więc wpływu na możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (I SA/Wr 2408/02, I SA/Łd 731/01, FPS 9/02). Podkreślono, iż organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie kwestionowały poniesienia wydatku na rzecz C M. P. Nie poddały także w wątpliwość, czy pozostawał on w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i czy został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub mógł mieć wpływ na jego wielkość. Nie zakwestionowano tego wydatku również w ewidencji rachunkowej spółki. Nie dokonano ponadto oceny, czy wydatek ten spełnia przesłanki wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów ani czy zaistniała ekwiwalentność świadczeń. Wobec powyższego zasadny był zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając ponownie sprawę, zważył, co następuje: Stosownie do przepisu art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga jest zasadna. Organy podatkowe naruszyły bowiem przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłową wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000, Nr 54, poz. 654, z późn. zm.). Według powyższego przepisu w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od powiązania go z działalnością gospodarczą podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania, przy czym wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Z treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy nie wynika natomiast, ażeby możliwość ta związana była w jakikolwiek sposób z ważnością umowy cywilnoprawnej, na podstawie której powstał. Wbrew twierdzeniu organów podatkowych uznanie takiej umowy za sprzecznej z przepisami prawa (art. 374 kodeksu handlowego w zw. z art. 58 k.c.) nie wystarczy jeszcze do odmowy zaliczenia wydatków z niej wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku z 15 listopada 2004 (sygn. I SA/Wr 2408/02) wskazano, iż "w przypadku, gdy przepis podatkowy nie uzależnia możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od skutku wywołanego przez określoną czynność prawną a poniesienie tego wydatku spełnia przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kryteria zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów (przy braku przesłanek negatywnych wynikających z art. 16 ustawy) - nie ma podstawy prawnej do niezaliczenia wydatku poniesionego w wyniku nieważnej na gruncie prawa cywilnego umowy, do kosztów uzyskania przychodów podatnika". Z kolei w sprawie o sygn. I SA/Łd 731/01 wyrażono pogląd, iż "nawet w wyniku zawarcia nieważnej umowy, może dojść między stronami niedoszłego stosunku prawnego do określonych zachowań, polegających na spełnieniu świadczeń wzajemnych; w przypadku nieważnej umowy o pracę - do świadczenia pracy i do świadczenia polegającego na wypłacie wynagrodzenia. Czynności te należy wtedy traktować jedynie jako czynności faktyczne. Jednakże w prawie podatkowym pojęcie kosztu podatkowego, tak samo jak i przychodu, powinno być związane nie tylko z czynnościami prawnymi, ale również z czynnościami faktycznymi". Ponadto należy podkreślić, iż wykładni pojęcia "świadczenia" dokonał również Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że obejmuje ono nie tylko świadczenie w rozumieniu cywilistycznym, ale i inne zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne (FPS 9/02). Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy obowiązany będzie ocenić, uwzględniając przedstawioną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej, czy wydatki wynikające z umowy o zarządzanie spółką A przez M. P. mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności czy wydatki te pozostają w związku przyczynowym z prowadzoną działalnością i których poniesienie miało bądź mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 190, art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ Małgorzata Bejgerowska /-/ Stanisław Małek /-/ Włodzimierz Zygmont